Третий.критерий:.выполнение.организацией-продавцом.своей.обязанности.не.при-
водит.к.созданию.актива,.который.продавец.может.использовать.для.альтернатив-
ных.целей..При.этом.продавец.обладает.обеспеченным.правовой.защитой.правом.
на.получение.оплаты.за.выполненную.к.настоящему.времени.часть.договорных.
работ.
Продолжим предыдущий пример: судостроительная компания должна решить, есть ли у нее юридические или практические ограничения на альтернативное использование актива, скажем, на продажу построенного океанского лайнера другой судоходной компании.
Если таких ограничений нет, организация не вправе признавать выручку по мере строительства лайнера, а должна признать выручку единовременно в момент передачи лайнера заказчику (исходя из требований прежнего стандарта МСФО (IAS) 11 выручку необходимо было признавать по мере строительства лайнера).
А если такие ограничения есть? Допустим, специальное положение в договоре запре- щает организации-исполнителю продать актив другому лицу или использовать его для собственных нужд, что подкреплено соответствующими санкциями. Либо лайнер настолько специфический, что никакая другая судоходная компания не сможет его использовать без значительных затрат на переделку.
Тогда мы должны рассмотреть следующий вопрос: обладает ли судостроительная ком- пания юридическим правом на оплату за выполненную часть работ?
Ответ на этот вопрос достаточно простой, если положение договора предусматривает поэтапную сдачу-приемку работ и их оплату. Однако это может и не быть предусмотрено в договоре. Тогда судостроительная компания должна рассмотреть следующую гипоте- тическую ситуацию. Если договор будет расторгнут (не по вине исполнителя), будет ли судостроительная компания вправе требовать оплату за произведенные работы? При этом под оплатой подразумевается не только возмещение расходов, но и получение соответствующей нормы прибыли.
Судостроительная компания может признавать выручку по мере выполнения строи- тельства океанского лайнера при выполнении всех условий:
невозможности альтернативного использования строящегося лайнера;
обладания правом получения оплаты за произведенную часть работ.
278 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты
8.1.5. Методы оценки выполнения обязанности к исполнению
Организация должна признавать выручку в течение периода выполнения
обязанности по договору только в том случае, если она может надежно
оценить.степень.выполнения этой обязанности.
Если организация не может оценить степень выполнения обязанности, но при этом ожидает возмещения затрат, понесенных в связи с выполнением обязанности к испол- нению, выручка признается только в размере ожидаемых к возмещению затрат.
Степень выполнения оценивается одним из двух методов:
методом результатов;
методом ресурсов.
При применении любого из методов организация должна учитывать только те товары и услуги, контроль над которыми перешел к покупателю. Если организация не пере- дала контроль над товаром или услугой, данный товар или услуга не могут участвовать в определении степени выполнения обязанности.
Метод.оценки (метод результатов или метод ресурсов) должен правдиво отражать степень выполнения обязанности организации перед покупателем.
Методы.результатов предусматривают признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости для покупателя товаров или услуг, переданных до текущей даты, по отношению к оставшимся товарам или услугам, обещанным по договору.
Методы.ресурсов предусматривают признание выручки на основе усилий, предприни- маемых
организацией для выполнения обязанности к исполнению, или потребленных для этого ресурсов (например, потребленные ресурсы, затраченное рабочее время, по- несенные затраты, истекшее время или использованное машинное время) относительно совокупных ожидаемых ресурсов, которые будут потреблены для выполнения такой обязанности к исполнению.
Если предпринимаемые организацией усилия или потребляемые ресурсы распреде- ляются равномерно на протяжении периода выполнения обязанности к исполнению, организация может признавать выручку линейным методом.
8.2. Оценка выручки
8.2.1. Общие требования к оценке выручки
Организация обязана признавать в качестве выручки часть
цены.операции (сделки) по мере выполнения обязанности к исполнению.
Цена.операции.(сделки) — это ожидаемая сумма возмещения в обмен на передачу по- купателю обещанных товаров или услуг, за исключением сумм, полученных от третьих сторон (налоги с продаж).
При оценке цены операции организация должна проанализировать условия договора и принять во внимание следующие факторы:
денежный или неденежный характер возмещения;
наличие значительного компонента финансирования;
гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями»
279наличие обязанностей к исполнению, различающихся по времени исполнения;
наличие
фиксированной и переменной части возмещения;
возмещение, подлежащее оплате покупателю.
Неденежное возмещение (возмещение, отличное от денежных средств) оценивается по справедливой стоимости.
Если фактор временной стоимости денег существен, то есть когда промежуток вре- мени между моментом передачи товаров и услуг покупателю и получением оплаты от покупателя составляет
более.года, то договор содержит значительный компонент финансирования (кроме тех случаев, когда покупатель, осуществив предоплату, сам определяет сроки передачи товаров или услуг).
Если договор имеет значительный компонент финансирования, то подлежащее полу- чению возмещение корректируется для определения цены сделки на дату перехода к покупателю товаров или услуг до суммы, которую покупатель заплатил бы в тот момент, когда товары или услуги переходили бы к нему («денежная» цена продажи).
Корректировка производится и в случае значительного авансирования продавца со стороны покупателя, и в случае предоставления покупателю товарного кредита (зна- чительной отсрочки платежа).
Для корректировки используется ставка дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между покупателем и продавцом. Иными словами, это рыночная ставка, скорректированная с учетом кредитных характеристик
(кредитных рисков) продавца, а также наличия обеспечения.
После нахождения данной ставки она фиксируется и в дальнейшем не меняется при изменении рыночных условий или других обстоятельств (при изменении оценки кре- дитного риска).
Для решения экзаменационных заданий
определение выручки будет зависеть от того, предоставила организация отсрочку покупателю или получила от него предоплату.
В.случае.предоставления.отсрочки.покупателю..Выручка на дату перехода товаров или услуг покупателю равна приведенной (дисконтированной) сумме подлежащего получению возмещения от покупателя по рыночной ставке с учетом кредитных рисков.
В.случае.получения.от.покупателя.предоплаты. Выручка на дату перехода товаров или услуг покупателю равна сумме, приведенная (дисконтированная) величина которой равна полученному возмещению. Сумма дисконтируется по рыночной ставке с учетом кредитных рисков.
Организация обязана представлять влияние финансирования (процентный доход или процентный расход) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями. Процентный доход подлежит включения в отдельную статью «процент- ная выручка» (отдельно от статей «выручка» и «инвестиционный доход»). Процентный расход включается в статью «расходы на финансирование».
Дебиторская задолженность покупателя учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 9
«Финансовые инструменты». В общем случае дебиторская задолженность учитывается по амортизированной стоимости с применением модели эффективной ставки процента.
IFRS 9 «Финансовые инструменты» определяет также порядок обесценения дебитор- ской задолженности (подробнее будет рассмотрен в следующей главе).
280
ЧастЬ 2. БазОвые стандарты
Полученные авансы от покупателя учитываются в качестве обязательства по договору и также амортизируются с применением модели эффективной ставки процента при наличии значительного компонента финансирования.
В качестве эффективной ставки процента будет выступать найденная выше корректи- ровочная ставка дисконтирования.
Рассмотрим данные требования на примере. Обратите внимание, что в этом примере также затронут вопрос момента признания выручки.
ПРИМЕР 8.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ СДЕЛКИ С УЧЕТОМ КОМПОНЕНТА
ФИНАНСИРОВАНИЯ
компания «дельта» производит оборудование и готовит отчетность по состоянию на 30 сентября 2015 года.
Финансовый контролер «дельта» обратил внимание на две операции продажи оборудования.
Операция 1
1 января 2015 года «дельта» заключила договор на поставку оборудования класса «а». Оборудование было поставлено покупателю 31 марта 2015 года. по условиям договора покупатель обязан оплатить оборудование двумя платежами по 1 млн долл. 31 марта 2016 года и 31 марта 2017 года.
рыночная ставка, по которой «дельта» может предоставить финансирование с учетом уровня кредитного риска покупателя, — 8% годовых.
Операция 2
1 июля 2014 года «дельта» заключила договор с покупателем на поставку оборудования класса «в». Оборудо- вание класса «в» требует длительного срока изготовления. принимая данный факт во внимание, покупатель
1 июля 2014 года полностью оплатил сумму в размере 3 млн долл., причитающуюся по договору. «дельта» сразу же приступила к изготовлению оборудования. срок изготовления оборудования составил 1 год и 3 месяца (что соответствует условиям договора), и 30 сентября 2015 года «дельта» поставила оборудование покупателю.
Оборудование класса «в» является стандартным оборудованием, несмотря на длительный срок своего изготов- ления. заказы на изготовление подобного оборудования возникают несколько раз в год, и «дельта» уверена, что всегда найдет покупателя на данное оборудование. по условиям договора в случае его расторжения по любым обстоятельствам «дельта» обязана возвратить сумму предоплаты в полном объеме.
рыночная ставка, по которой «дельта» может получить финансирование, составляет 10% годовых.
Задание:
объясните, как эти операции должны быть отражены в отчетности за годы, закончившиеся 30 сентября
2014 года и 30 сентября 2015 года.
РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.1
ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 15.
Операция 1
поскольку промежуток времени между поставкой товара и получением возмещения составляет больше года, договор имеет существенный компонент финансирования.
стандарт требует отдельно учитывать выручку от доходов/расходов, связанных с компонентом финансирования.
выручка равна «денежной цене» продажи (то есть цене на дату передачи товара).
гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями»
281выручка — приведенная сумма ожидаемого к
получению возмещения с использованием ставки, учитывающей кредитные риски покупателя.
выручка признается единовременно, так как продавец исполнил свою обязанность в определенный момент времени (31 марта 2015 года).
выручка на 31.03.15 = 1783 тыс. долл. (1000 / 1,08 2
+ 1000 / 1,08).
Одновременно с выручкой отражается дебиторская задолженность в сумме 1783 тыс. долл.
дебиторская задолженность амортизируется по ставке 8% годовых, с отражением процентной выручки в при- былях и убытках, $’000
ДЗ на начало года
Проценты
8%
Платеж
ДЗ на конец года
Отчетный год 6 мес.
1783 71
(1783 × 8% × 6/12)
–
1854
следующий год 6 мес.
1854 72
(1783 × 8% – 71)
(1000)
926
Примечание. второе полугодие, следующее за отчетным годом, мы не рассчитываем, так как сумма 926 тыс. долл. является в следующем году минимальной и в дальнейшем будет только расти (поэтому именно она будет долгосрочным компонентом на 30.09.15).
процентная выручка (кт «прибыли и убытки») за отчетный период = 71 тыс. долл.
Балансовая стоимость дебиторской задолженности на 30.09.15 — 1854 тыс. долл., в том числе:
• долгосрочная часть — 926 тыс. долл.;
• краткосрочная часть — 928 тыс. долл. (1854 – 926).
Операция 2выручка признается единовременно на 30 сентября 2015 года, так как не выполняются критерии признания выручки с течением времени:
• покупатель не может потреблять выгоды по мере создания оборудования;
• покупателю не переходит контроль над оборудованием по мере его создания (оборудование производится на производственной площадке «дельта»);
• продавец имеет альтернативу в использовании оборудования (продажа другому покупателю) и не имеет права на получение возмещения, если договор будет расторгнут.
поскольку промежуток времени между поставкой товара и получением возмещения составляет больше года
(1 год и 3 месяца), договор имеет существенный компонент финансирования.
стандарт требует отдельно учитывать выручку от доходов/расходов, связанных с компонентом финанси- рования.
выручка равна «денежной цене» продажи (то есть цене на дату передачи товара).
выручка равна сумме, приведенная величина которой будет равна полученному возмещению с использованием ставки, учитывающий кредитные риски продавца.
на дату получения аванса «дельта» должна отразить обязательство по договору.
Обязательство амортизируется по ставке 10% годовых с отражением финансового расхода в прибылях и убытках.
282 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты
Финансовые расходы за год (дт «прибыли и убытки»), завершившийся 30.09.14 (3 месяца), — 75 тыс. долл.
(3000 × 10% × 3/12).
Отложенный доход (обязательство) на 30.09.14 — 3075 тыс. долл. (3000 + 75) (все обязательство краткосрочное).
Финансовые расходы за год, завершившийся 30.09.15, — 308 тыс. долл. (3075 × 10%).
на дату поставки оборудования (30.09.15) обязательство полностью погашается.
выручка на 30.09.15 — 3383 тыс. долл. (3075 + 308).
Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября, $’000прибыли и убытки
2015 года
2014 года выручка от продажи оборудования:
класса «а» (операция 1)
1783
–
– класса «в» (операция 2)
3383
–
процентная выручка (операция 1)
71
–
расходы на финансирование (операция 2)
(308)
(75)
Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября, $’0002015 года
2014 года долгосрочные активы дебиторская задолженность (операция 1)
926
–
краткосрочные активы дебиторская задолженность (операция 1)
928
–
краткосрочные обязательства
Отложенный доход (операция 2)
–
3075 8.2.2. Распределение цены операции на обязанности к исполнению.
Скидки при заключении договора
Организация должна распределить цену операции (сделки) на обязанности к исполне- нию на основе цен обособленной продажи.
Цена.обособленной.продажи — это цена, по которой организация продала бы покупа- телю товар или услугу по отдельности.
Методы определения цены обособленной продажи:
наблюдаемая цена (цена, по которой организация обычно осуществляет прода- жи) —
используется преимущественно;
скорректированная рыночная оценка (анализ рыночных цен и корректировка их до уровня, при котором покупатель согласился бы приобрести товар или услугу у организации);
ожидаемые затраты с учетом маржи;
остаточный подход (разница между ценой сделки и наблюдаемыми ценами дру- гих товаров или услуг). Остаточный подход может применяться только в случае значительной волатильности цен или к ценам товаров и услуг, которые ранее не продавались.
гЛава 8. IFRS 15 «вырУЧка пО дОгОвОрам с пОкУпатеЛями»
283Используя вышеприведенный принцип, таким же образом, как цена сделки, распределя- ются и скидки на обязанности к исполнению. Если скидка не относится исключительно к какой-либо одной обязанности по договору, то она (скидка) должна быть распределена пропорционально ценам обособленной продажи на все обязанности к исполнению по договору.
Рассмотрим данные требования на примере. В этом примере также обратите внимание на анализ момента признания выручки и метод оценки степени выполнения обязанности.
ПРИМЕР 8.2. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ ДОГОВОРА НА ОБЯЗАННОСТИ К ИСПОЛНЕНИЮ (ОТЛИЧИМЫЕ ТОВАРЫ И УСЛУГИ)компания «Омега» готовит отчетность на 31 марта 2016 года.
1 октября 2015 года «Омега» заключила договор на поставку оборудования покупателю. в этот же день по- купатель оплатил полную стоимость договора в сумме 5 млн долл.
по условиям договора «Омега» должна осуществить поставку оборудования собственными силами. Обо- рудование не требует специализированной установки. 1 октября 2015 года «Омега» поставила оборудование покупателю.
договор также включает бесплатное обслуживание оборудования в объеме 150 часов. «Омега» ожидает, что бесплатное обслуживание будет осуществляться в течение одного года с момента поставки оборудования покупателю.
имеются следующие данные о затратах и ценах на товары и услуги «Омега».
цена обособленной продажи оборудования без учета доставки и обслуживания составляет 4 млн долл. себе- стоимость оборудования — 3 млн долл.
«Омега» осуществляет услуги по доставке как собственных товаров, так и сторонних грузов. для каждого клиента цена доставки определяется индивидуально с учетом веса и объема груза, а также расстояния. для оценки стоимости доставки «Омега» использует норму прибыли 20%. затраты на доставку оборудования к по- купателю составили 40 тыс. долл.
«Омега» осуществляет услуги по техническому обслуживанию оборудования. Один час обслуживания обо- рудования стоит 10 тыс. долл. затраты на обслуживание составляют 7 тыс. долл. в час. на 31 марта 2016 года
«Омега» осуществила бесплатное обслуживание проданного оборудования в объеме 60 часов.
Задание:объясните, как данная операция должна быть отражена в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2016 года.РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 8.2ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 15.
договор на поставку оборудования имеет следующие идентифицируемые обязанности к исполнению:
• продажа оборудования;
•
доставка оборудования до покупателя;
• обслуживание оборудования.
цена договора должна быть распределена между обязанностями к исполнению пропорционально ценам обо- собленных продаж соответствующих товаров и услуг.
Скачать 7.54 Mb.