Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года прибыли и убытки $’000 выручка от продаж 2025 процентная выручка 192 себестоимость реализации (1392) валовая прибыль 825 расходы на продажу (45) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года внеоборотные активы $’000 дебиторская задолженность по финансовой аренде 862 Оборотные активы дебиторская задолженность по финансовой аренде 663 гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 249 Пункт «b» Примечание. данное задание не тестируется на экзамене дипиФр-рус и приведено исключительно в иллю- стративных целях. Шаг 1. рассчитаем ставку, заложенную в договоре аренды, с использованием MS Excel. ставка, заложенная в договоре аренды, должна привести сумму арендных платежей (по 800 тыс. долл.) и негарантированной ликвидационной стоимости (140 тыс. долл.) к величине справедливой стоимости (2300 тыс. долл.). первона- чальные прямые затраты на заключение договора аренды в случае производителя не учитываются, так как относятся сразу на расходы. Формула MS Excel ставка(3;-800;2300;-140). ставка будет равна 4,9895%, после округления — 5%. Обратите внимание! Эта ставка будет нужна только для того, чтобы сделать вывод о том, что это договор фи- нансовой аренды. так как рыночная ставка (9% годовых) больше, чем ставка, заложенная в договоре аренды (5% годовых), в дальнейшем мы используем рыночную ставку. Шаг 2. на дату начала аренды, 1 октября 2016 года, необходимо отразить выручку от реализации и себестои- мость реализации, а также дебиторскую задолженность в размере чистой инвестиции в аренду. Бухгалтерская проводка при отражении первоначальных затрат: дт «расходы на продажу (прибыли и убытки)» 45 тыс. долл. кт «поставщик услуг по заключению договора аренды» 45 тыс. долл. Бухгалтерская проводка по отражению выручки в сумме приведенной стоимости арендных платежей по рыночной ставке: дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 2025 тыс. долл. (800 тыс. долл. × 2,531 долл.) кт «выручка» (прибыли и убытки) 2025 тыс. долл. Бухгалтерская проводка по отражению приведенной негарантированной ликвидационной стоимости в деби- торской задолженности: дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 108 тыс. долл. (140 тыс. долл. × 0,772 долл.) кт «запасы» (готовая продукция) 108 тыс. долл. Бухгалтерская проводка по окончательному списанию балансовой стоимости запаса: дт «себестоимость реализации» (прибыли и убытки) 1392 тыс. долл. (1500 тыс. – 108 тыс.) кт «запасы» (готовая продукция) 1392 тыс. долл. в результате вышеприведенных четырех проводок на конец дня 1 октября 2016 года: • со счета «запасы» будет полностью списана балансовая стоимость в сумме 1500 тыс. долл. Балансовая стоимость запасов готовой продукции в учете будет равной нулю; • на счете «дебиторская задолженность по финансовой аренде» будет сформирована сумма 2133 тыс. долл. (2025 тыс. + 108 тыс.); • в отчете о прибыли или убытке сформируется валовая прибыль в сумме 633 тыс. долл. (2025 – 1392); 250 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты • в отчете о прибыли или убытке будут отражены коммерческие расходы (расходы на продажу) в сумме 45 тыс. долл. Шаг 3. ежегодное отражение финансового дохода (процентной выручки) от передачи актива в аренду. дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 192 тыс. долл. кт «прибыли и убытки» 192 тыс. долл. это сумма в первый год, далее см. расчет ежегодного дохода от аренды. при этом полученные арендные платежи уменьшают дебиторскую задолженность. дт «денежные средства» 800 тыс. долл. кт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 800 тыс. долл. Расчет ежегодного дохода от аренды, $'000 Год, закончившийся 30 сентября Дебиторская задолженность на начало года Доход по ставке 9% Платежи Дебиторская задолженность на конец года 2017 2133 192 (800) 1525 2018 1525 137 (800) 862 2019 862 78 (800) 140 Шаг 4. получение от арендатора оборудования в конце срока аренды (30 сентября 2019 года). закрытие дебиторской задолженности 30 сентября 2019 года оформится проводкой: дт «запасы» 140 тыс. долл. кт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 140 тыс. долл. В примере 7.10 мы рассмотрели ситуацию, когда приведенная сумма арендных платежей по рыночной ставке меньше, чем справедливая стоимость базового актива. Может ли на практике встретиться обратная ситуация? Конечно, это возможно, если у арендатора в текущем периоде дефицит денежных средств, но актив настолько ему нужен, что он готов за него заплатить цену выше рыночной (с учетом отсрочки платежа). Однако в этой ситуации мы не сможем применить ни рыночную ставку, ни ставку, за- ложенную в договоре аренды. Необходимо найти третью ставку — «норму доходности», которая приведет арендные платежи к справедливой стоимости актива. Это связано с тем, что МСФО (IFRS) 16 требует от производителей определять вы- ручку как минимальную величину из: справедливой стоимости актива; приведенной суммы арендных платежей по рыночной процентной ставке. Рассмотрим в качестве иллюстрации данные задачи 7.10, но арендные платежи устано- вим в размере 1 млн долл. Рыночная ставка процента в этом примере равна 9% годовых. Найдем ставку, заложенную в договоре аренды, с помощью Excel. Напомним, что это ставка, приводящая сумму арендных платежей и негарантированной стоимости базового гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 251 актива к его справедливой стоимости (первоначальные прямые затраты не учитываются, так как у производителей сразу списываются на расходы). Ставка, заложенная в договоре аренды, — 16,921% (СТАВКА(3;-1000;2300;-140)). Теперь найдем норму доходности, приводящую арендные платежи к справедливой стоимости актива. Норма доходности = СТАВКА(3;-1000;2300) = 14,56%. Вряд ли на экзамене ДипИФР-Рус в процессе решения задания вам придется выбирать, какой из ставок пользоваться: нормой доходности или ставкой, заложенной в договоре аренды. Скорее всего, экзаменатор сам рассчитает и укажет в задании норму доходно- сти, которой вы и воспользуетесь для решения (у вас просто не будет другого выбора). Рассмотрим это на примере 7.11. Как мы договорились, сохраним условие задания 7.10, но установим величину арендных платежей в размере 1 млн долл. ПРИМЕР 7.11. ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА ОТ ПРОИЗВОДИТЕЛЯ 2 вы финансовый контролер производственной компании «йота2», которая специализируется на изготовлении торгового оборудования. вы рассматриваете предварительный вариант финансовой отчетности «йоты2» за год, закончившийся 30 сентября 2017 года, который подготовил ваш помощник. Он обладает достаточно общими знаниями в области бухгалтерского учета, но не знаком с детальными требованиями международных стандартов. Одна из операций компании вызвала у него ряд вопросов, и он обратился к вам за советом, изложив свои вопросы в меморандуме, представленном ниже. Обычно компания «йота2» продает оборудование своим клиентам, но иногда, по просьбе клиента, предостав- ляет это оборудование в аренду. 1 октября 2016 года компания «йота» предоставила одному из своих клиентов оборудование в аренду на 3 года. договор аренды предусматривает ежегодные платежи 30 сентября в размере 1 млн долл. арендатор несет полную ответственность за техническое состояние оборудования и его работоспособность. можно надежно оценить, что негарантированная ликвидационная стоимость оборудования на 30 сентября 2019 года составит 140 тыс. долл. первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, составили 45 тыс. долл. на 1 октября 2016 года. Обычная продажная цена оборудования составляет 2,3 млн долл. себестоимость изготовления оборудования составляет 1,5 млн долл. я рассчитал, что норма доходности по данному арендному договору составляет 14,56% годовых. в то же время рыночная ставка предоставления кредитных ресурсов равна 9% годовых. я не совсем понимаю, какую процентную ставку я должен использовать. кроме того, мне кажется, нам не следует признавать выручку от этой операции, так как через 3 года мы получим это оборудование обратно. приведенная стоимость 1 доллара к получению через 3 года: по ставке 14,56% годовых — 66,5 цента; по ставке 9% годовых — 77,2 цента. приведенная стоимость 1 доллара к получению в конце каждого года на протяжении 3 лет: по ставке 14,56% годовых — 2 доллара 30 центов; по ставке 9% годовых — 2 доллара 53,1 цента. 252 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Задание а) объясните, как учитывать данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соответству- ющие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закон- чившийся 30 сентября 2017 года; b) приведите бухгалтерские проводки, связанные с этой операцией. Примечание. задание в пункте «b» не будет тестироваться на экзамене, а рассматривается исключительно в целях более глубокого понимания. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.11 Пункт «а» ситуацию регулирует мсФО (IFRS) 16. договор аренды классифицируется как финансовая аренда, так как существуют следующие признаки передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом: • приведенная сумма арендных платежей равна справедливой стоимости базового актива (2300 тыс. долл.); • арендатор несет полную ответственность за техническое состояние и работоспособность базового актива. приведенная сумма арендных платежей — 2300 тыс. долл. (1000 тыс. долл. × 2,3 долл.). так как компания «йота2» — производитель оборудования: 1. первоначальные затраты на заключения договора должны быть отражены в составе расходов на продажу отчетного периода. расходы на продажу (дт «прибыли и убытки») —45 тыс. долл. 2. на дату начала аренды необходимо отразить выручку от продажи и себестоимость продажи оборудования. выручка от продажи рассчитывается как наименьшая величина из: • справедливой стоимости базового актива (2300 тыс. долл.); • приведенной суммы арендных платежей по рыночной ставке 9% годовых — 2531 тыс. долл. (1000 тыс. долл. × 2,531 долл.). вывод: выручка от продажи оборудования — 2300 тыс. долл. себестоимость реализации оборудования равна его балансовой стоимости за вычетом приведенной по норме доходности негарантированной ликвидационной стоимости. себестоимость реализации (дт «прибыли и убытки») — 1407 тыс. долл. (1500 тыс. долл. — 140 тыс. долл. × 0,665 долл.). валовая прибыль от продажи — 893 тыс. долл. (2300 тыс. – 1407 тыс.). 3. на дату начала аренды арендодатель отражает переданный в аренду базовый актив в качестве дебиторской задолженности, равной чистой инвестиции в аренду. Чистая инвестиция в аренду — это приведенная по норме доходности сумма арендных платежей и негаран- тированной ликвидационной стоимости. дебиторская задолженность по финансовой аренде на 01.10.16 — 2393 тыс. долл. (1000 тыс. долл. × × 2,3 долл. + 140 тыс. долл. × 0,665 долл.). дебиторская задолженность амортизируется по модели эффективной ставки процента (14,56% годовых) с от- ражением финансового дохода (процентной выручки). Финансовый доход от аренды (кт «прибыли и убытки») — 348 тыс. долл. (2393 тыс. долл. × 14,56%). гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 253 Балансовая стоимость дебиторской задолженности на 30.09.17 — 1741 тыс. долл. (2393 тыс. + 348 тыс. – 1000 тыс.), в том числе: • оборотный актив — 747 тыс. долл. (1000 тыс. долл. – 1741 тыс. долл. × 14,56%); • внеоборотный актив — 994 тыс. долл. (1741 тыс. – 747 тыс.). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года прибыли и убытки $’000 выручка от продаж 2300 процентная выручка 348 себестоимость реализации (1407) валовая прибыль 1241 расходы на продажу (45) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года внеоборотные активы $’000 дебиторская задолженность по финансовой аренде 994 Оборотные активы дебиторская задолженность по финансовой аренде 747 Пункт «b» Примечание. задание не тестируется на экзамене дипиФр-рус и приведено в качестве иллюстрации. Шаг 1. на дату начала аренды 1 октября 2016 года необходимо отразить выручку от реализации и себестоимость реализации, а также дебиторскую задолженность в размере чистой инвестиции в аренду. Бухгалтерская проводка при отражении первоначальных затрат: дт «расходы на продажу (прибыли и убытки)» 45 тыс. долл. кт «поставщик услуг по заключению договора аренды» 45 тыс. долл. Бухгалтерская проводка по отражению выручки в размере справедливой стоимости: дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 2300 тыс. долл. кт «выручка» (прибыли и убытки) 2300 тыс. долл. Бухгалтерская проводка по отражению приведенной негарантированной ликвидационной стоимости в деби- торской задолженности: дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 93 тыс. долл. (140 тыс. руб. × 0,665 долл.) кт «запасы» (готовая продукция) 93 тыс. долл. Бухгалтерская проводка по окончательному списанию балансовой стоимости запаса: дт «себестоимость реализации» (прибыли и убытки) 1407 тыс. долл. (1500 тыс. – 93 тыс.) кт «запасы» (готовая продукция) 1407 тыс. долл. в результате вышеприведенных четырех проводок на конец дня 1 октября 2016 года: • со счета «запасы» будет полностью списана балансовая стоимость в сумме 1500 тыс. долл. Балансовая стоимость запасов готовой продукции в учете будет равной нулю; 254 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты • на счете «дебиторская задолженность по финансовой аренде» будет сформирована сумма 2393 тыс. долл. (2300 тыс. + 93 тыс.); • в отчете о прибыли или убытке сформируется валовая прибыль в сумме 893 тыс. долл. (2300 тыс. – 1407 тыс.); • в отчете о прибыли или убытке будут отражены коммерческие расходы (расходы на продажу) в сумме 45 тыс. долл. Шаг 3. ежегодное отражение финансового дохода (процентной выручки) от передачи актива в аренду по ставке 14,56%: дт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 348 тыс. долл. кт «прибыли и убытки» 348 тыс. долл. это сумма в первый год, далее см. расчет ежегодного дохода от аренды. при этом полученные арендные платежи уменьшают дебиторскую задолженность. дт «денежные средства» 1000 тыс. долл. кт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 1000 тыс. долл. Расчет ежегодного дохода от аренды, $'000 Год, закончившийся 30 сентября Дебиторская задолженность на начало года Доход по ставке 14,56% Платежи Дебиторская задолженность на конец года 2017 2393 348 (1000) 1741 2018 1741 254* (1000) 995 2019 995 145 (1000) 140 * Округлено в большую сторону. Шаг 4. получение от арендатора оборудования в конце срока аренды (30 сентября 2019 года). закрытие дебиторской задолженности 30 сентября 2019 года оформится проводкой: дт «запасы» 140 тыс. долл. кт «дебиторская задолженность по финансовой аренде» 140 тыс. долл. 7.5. Операции продажи с обратной арендой 7.5.1. Особенности операций продажи с обратной арендой МСФО (IFRS) 16 «Аренда» регулирует также специальный класс операций, так на- зываемые операции продажи с обратной арендой. Смысл их в следующем: компания продает актив и тут же заключает с покупателем договор аренды. На практике такая ситуация возникает достаточно часто. Допустим, компания владеет зданием, которое использует в качестве офиса. Руководство компании принимает решение продать зда- ние, и через некоторое время находится покупатель. Сделка купли-продажи совершена. Но здание невозможно покинуть мгновенно. Требуется время на то, чтобы найти новое помещение, перевести людей, оборудование, документы, демонтировать и снова раз- гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 255 вернуть компьютерную сеть. Поэтому продавец арендует актив у покупателя на период поиска нового помещения и на время переезда. Но существует и другой тип операций. Когда передача юридических прав на актив и получение за него оплаты по договору купли-продажи де-факто является передачей залога в обмен на получение займа. А договор аренды позволяет продавцу-арендатору продолжать использование актива, осуществляя арендные платежи, которые опять же де-факто являются платежами в погашение займа. Поэтому Совет по МСФО выделяет в МСФО (IFRS) 16 два типа операций продажи с обратной арендой: передача базового актива является продажей; передача базового актива не является продажей. При этом решение о том, признается передача базового актива продажей или нет, должно основываться на МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Кратко для целей экзамена ДипИФР-Рус мы можем сформулировать: продажа — это передача контроля над базовым активом покупателю. При этом вспомним, что контроль над активом — это возможность (чаще всего обес- печенная юридическим правом): определять способ использования актива; получать будущие экономические выгоды от актива; ограничивать доступ третьих лиц к этим выгодам. Таким образом, анализируя сделки с обратной продажей, прежде всего мы должны решить, передан в итоге контроль над базовым активом покупателю или нет. При оценке того, передан покупателю контроль или нет, организации необходимо ис- пользовать индикаторы передачи контроля, указанные в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: организация имеет существующее право на оплату актива (это может указывать на то, что покупатель получил возможность определять способ использования актива и получать выгоды от его использования); покупатель получил право собственности над активом (право собственности мо- жет указывать на то, какая сторона имеет возможность определять способ исполь- зования актива и получать выгоды от его использования либо ограничивать доступ других организаций к таким выгодам); покупатель получил право физического владения над активом (возможность фи- зического владения может указывать на то, какая сторона имеет возможность опре- делять способ использования актива и получать выгоды от его использования либо ограничивать доступ других организаций к таким выгодам); покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с владением активом; покупатель принял актив (принятие актива покупателем может указывать на то, что он получил возможность определять способ использования актива и получать выгоды от его использования). |