Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
316 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Таблица 9.7. Отчет о прибыли или убытке за 3 года при смене налоговой ставки, $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год Итого за 3 года выручка 900 900 900 2700 Операционные расходы (400) (400) (400) (1200) Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года) (200) (200) (200) (600) прибыль до налогообложения 300 300 300 900 налог на прибыль, в том числе: (75) (45) (45) (165) текущий налог (50) (48) (57) (155) отложенный налог (25) 3 12 (10) Чистая прибыль (после налогообложения) 225 255 255 735 Остановимся отдельно на отчете о прибыли или убытке. Отметим, что бухгалтерская прибыль до налога на прибыль составляет 300 тыс. долл. и общий расход по налогу на прибыль за второй и третий годы равен произведению прибыли до налогообложения и новой ставки налога на прибыль (300 тыс. долл. × 15% = 45 тыс. долл.). А теперь рассмотрим, что происходит со счетом «Отложенное налоговое обязательство» (табл. 9.8). Таблица 9.8. движение по счету «Отложенное налоговое обязательство» после смены налоговой ставки, $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год сальдо на начало года – 25 22 Бухгалтерская проводка дт «пиУ» кт «ОнО» 25 25 дт «ОнО» кт «пиУ» 3 3 дт «ОнО» кт «пиУ» 12 12 сальдо на конец года 25 22 10 Исходя из условий рассматриваемой ситуации, на конец третьего года основное средство полностью самортизировалось как в бухгалтерском учете, так и в налоговом. Соответственно, это основное средство уже не может влиять на будущую налогообла- гаемую прибыль. Тем не менее на конец третьего года на счете отложенного налогового обязательства осталась сумма в 10 тыс. долл., связанная с этим основным средством. При этом она никогда не будет уплачена в бюджет, а будет просто «болтаться» на данном счете, дезинформируя пользователей. Была еще одна причина для пересмотра МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». В 1989 году Совет по МСФО концептуально пересмотрел подходы к составлению финансовой отчетности, выпустив «Принципы подготовки и представления финан- гЛава 9. мсФО (IAS) 12 «наЛОги на приБыЛЬ» 317 совой отчетности», в которой закрепил балансовый подход к составлению отчетности. Неразбериха в остатках на счетах отложенных налоговых активов и обязательств была больше неприемлема, так как противоречила базовым определениям актива и обяза- тельства. Однако Совету по МСФО потребовалось еще семь лет, прежде чем хаос на счетах отложенных активов и обязательств был полностью побежден. И в октябре 1996 года была опубликована новая, пересмотренная версия МСФО (IAS) 12, полностью основанная на балансовом подходе. 9.2. Современный подход к отложенному налогообложению 9.2.1. Идея учетного подхода к отложенному налогообложению Для исправления ситуации, сложившейся в 80-е годы, Совет по МСФО изменил опре- деление временных разниц. Временная.разница.—.это разница между балансовой стоимостью актива или обязатель- ства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой (п. 5 МСФО (IAS) 12). При этом налоговая.база.актива.или.обязательства — сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях. Иными словами, это величина (аналогичная балансовой стоимости в бухгалтерском учете), по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения. Отложенный налог, представляемый в отчете о финансовом положении, в этом случае рассчитывается как произведение временной разницы на налоговую ставку. Это, казалось бы, небольшое изменение в определении временных разниц принци- пиально изменило подход к расчету отложенного налога. Теперь отложенный налог, представляемый в отчете о финансовом положении, рассчитывается с использованием данных о балансовой стоимости активов и обязательств в бухгалтерском учете и их налоговой базы. Обратите внимание! В редакции МСФО (IAS) 12 от 1979 года отложенное налоговое обязательство (актив) на конец отчетного периода было вторичным по отношению к расходу по отложенному налогу, относимому на прибыли и убытки. Другими словами, сначала определялся отложенный на- лог, относимый на прибыли и убытки, а сальдо отложенного налога в отчете о финансовом положении являлось следствием этих проводок. В редакции МСФО (IAS) 12 от 1996 года именно значение отложенного налога, представляемое в отчете о финансовом положении, рассчитывается в первую очередь. А суммы, относимые на счет прибыли и убытка, являются балансирующими. Возьмем данные, используемые нами выше в ситуации с изменением ставки по налогу на прибыль с 25 до 15%, и рассчитаем отложенное налоговое обязательство, представ- ляемое в отчете о финансовом положении. Для начала рассчитаем балансовую стоимость и налоговую базу основного средства (табл. 9.9). 318 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Таблица 9.9. Балансовая стоимость и налоговая база основного средства, $’000 Дата Балансовая стоимость основного средства Налоговая база основного средства на дату приобретения 600 600 на конец 1-го года 400 (600 – 600 : 3) 300 (600 – 600 × 50%) на конец 2-го года 200 (400 – 600 : 3) 120 (300 – 600 × 30%) на конец 3-го года 0 (200 – 600 : 3) 0 (120 – 600 × 20%) А теперь, имея значения балансовой стоимости основного средства и его налоговой базы, рассчитаем временную разницу и отложенное налоговое обязательство (табл. 9.10). Таблица 9.10. расчет отложенного налога балансовым методом, $’000 Показатель На дату при- обретения 1-й год 2-й год 3-й год Балансовая стоимость основно- го средства 600 400 200 0 налоговая база 600 300 120 0 временная разница 0 100 80 0 налоговая ставка на конец года 25% 25% 15% 15% Отложенное налоговое обяза- тельство на конец года 0 25 12 0 Бухгалтерская проводка дт «пиУ» кт «ОнО» 25 25 дт «ОнО» кт «пиУ» 13 13 дт «ОнО» кт «пиУ» 12 12 Суммы, относимые на прибыль и убыток, будут балансирующими. Они рассчитыва- ются как разница между сальдо отложенного налогового обязательства на начало и на конец периода. Из табл. 9.10 видно, что по окончании срока полезного использования актива отложен- ное налоговое обязательство станет равно нулю. Иначе говоря, учетное несоответствие, связанное с тем, что основного средства уже нет, а отложенный налог по нему отражается в обязательствах, исчезло. Теперь сформируем отчет о прибыли или убытке (табл. 9.11). За основу возьмем отчет о прибыли или убытке, представленный в табл. 9.7, только заменим отложенный налог, относимый на прибыли и убытки, на рассчитанный в табл. 9.10. Сравним значения в табл. 9.7 и в табл. 9.11. Они различаются по суммам отложенного налога, относимого на прибыли и убытки. Так, 10 тыс. долл., которые были признаны в первом году и никогда не будут уплачены в бюджет в связи с уменьшением налого- вой ставки с 25 до 15%, в табл. 9.11 списаны в прибыли и убытки в качестве дохода во втором году. гЛава 9. мсФО (IAS) 12 «наЛОги на приБыЛЬ» 319 Таблица 9.11. Отчет о прибыли или убытке за 3 года с расчетом отложенных налогов балансовым методом, $’000 Показатель 1-й год 2-й год 3-й год Итого за 3 года выручка 900 900 900 2700 Операционные расходы (400) (400) (400) (1200) Бухгалтерская амортизация (600 тыс. долл.: 3 года) (200) (200) (200) (600) прибыль до налогообложения 300 300 300 900 налог на прибыль, в том числе: (75) (35) (45) (155) текущий налог (50) (48) (57) (155) отложенный налог (25) 13 12 0 Чистая прибыль (после налогообложения) 225 265 255 745 Таким образом, можно сделать вывод о том, что балансовый подход при определении временных разниц позволяет точно рассчитать отложенные налоговые обязательства и активы. По сути, этот метод дает возможность проверить правильность расчета отложенных налоговых активов и обязательств на любую отчетную дату, используя данные только отчета о финансовом положении (и, конечно, соответствующие данные о налоговых базах активов и обязательств). 9.2.2. Классификация временных разниц В зависимости от того, к каким налоговым последствиям приводят временные разницы (к вычету или доначислению налога), их подразделяют на два типа (пункт 5 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»): налогооблагаемые временные разницы; вычитаемые временные разницы. Налогооблагаемые.временные.разницы.—.это временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налого- вого убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается. Вычитаемые.временные.разницы.—.это временные разницы, которые приведут к об- разованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается. Таким образом, налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению от- ложенного налогового обязательства, а вычитаемые временные разницы — отложенного налогового актива. Отложенные.налоговые.обязательства.—.это суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц. 320 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты В отчетности отложенные налоговые обязательства признаются в отношении всех на- логооблагаемых временных разниц за редкими исключениями. В частности, исключение составляют налогооблагаемые временные разницы, возникшие в результате первоначального признания гудвила, а также временные разницы, возни- кающие при инвестициях в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании, когда инвестор контролирует сроки восстановления временной разницы и существует вероятность, что она не будет восстановлена в обозримом будущем (п. 15, 39 МСФО (IAS) 12). Данные исключения выходят за рамки экзамена ДипИФР-Рус, поэтому ограничимся только упоминанием о них. Отложенные.налоговые.активы.—.суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении: вычитаемых временных разниц; перенесенных неиспользованных налоговых убытков; перенесенных неиспользованных налоговых кредитов. Отложенные налоговые активы признаются в отчетности в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой вероятно получение налогооблагаемой прибыли, достаточной для зачета вычитаемой временной разницы. Рассмотрим это требование о признании отложенных налоговых активов на примере. ПРИМЕР 9.1. ПРИЗНАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ компании а и Б получили в 2013 году убыток, признаваемый для целей налогообложения, в размере 1 млн долл. каждая. Юрисдикция, в которой ведут деятельность обе компании, разрешает зачитывать ранее полу- ченные убытки в отношении налогооблагаемой прибыли отчетного периода в течение 10 лет. если в течение данного срока компании не смогут зачесть полученный ранее убыток, то они теряют право на зачет в отношении этого убытка. ставка налога на прибыль составляет 20%. Ожидается, что обе компании будут генерировать прибыль начиная с 2016 года и на протяжении как минимум ближайших 10 лет. при этом ожидается, что компания а будет генерировать ежегодную прибыль в размере 300 тыс. долл., а компания Б — в размере 50 тыс. долл. Задание: требуется рассчитать отложенный налоговый актив для компании А и компании Б на конец 2015 и 2016 годов. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 9.1 Компания А сначала рассчитаем отложенный налоговый актив для компании а. на 31 декабря 2015 года в отношении накопленных убытков возникает вычитаемая временная разница. так, налоговая база накопленных убытков составила 1 млн долл., а в бухгалтерском учете балансовая стоимость убытков равна нулю (не потому, что компания не получила убытки в 2013 году, а потому, что в бухгалтерском учете они были полностью отнесены на нераспределенную прибыль и больше не учитываются). так как в течение ближайших 10 лет компания а ожидает получить 3 млн долл. (300 тыс. долл. × 10 лет) на- логооблагаемой прибыли и полностью зачесть ранее полученный убыток, отложенный налоговый актив при- гЛава 9. мсФО (IAS) 12 «наЛОги на приБыЛЬ» 321 знается на полную сумму 200 тыс. долл. (1000 тыс. долл. × 20%). признание отложенного налогового актива производится за счет прибылей и убытков. Учитывая, что в 2015 году компания а получила убыток, текущий налог на прибыль равен нулю. в 2016 году компания а получит налогооблагаемую прибыль в размере 300 тыс. долл. и полностью зачтет ее ранее полученным убытком. поэтому текущий налог на прибыль в 2016 году у компании а также будет равен нулю. на 31 декабря 2016 года налоговый убыток, который можно зачесть в будущих периодах, составит 700 тыс. долл. (1000 тыс. – 300 тыс.). Отложенный налоговый актив на 31 декабря 2016 года составит 140 тыс. долл. (700 тыс. долл. × 20%). на прибыли и убытки в 2016 году в качестве расхода будет отнесена сумма изменений отложенного налогового актива 60 тыс. долл. (200 тыс. – 140 тыс.). Компания Б теперь рассчитаем отложенный налоговый актив для компании Б. У компании Б на 31 декабря 2015 года в отношении накопленных убытков также возникает вычитаемая временная разница (налоговая база накопленных убытков составила 1 млн долл., а в бухгалтерском учете балансовая стоимость убытков равна нулю). в течение ближайших 10 лет компания Б ожидает получить 500 тыс. долл. (50 тыс. долл. × 10 лет) налогообла- гаемой прибыли. именно эту сумму она сможет зачесть за счет ранее полученного убытка. поэтому отложенный налоговый актив признается только в сумме 100 тыс. долл. (500 тыс. долл. × 20%). признание отложенного налогового актива производится за счет прибылей и убытков. так как в 2015 году компания Б получила убыток, текущий налог на прибыль равен нулю. в 2016 году компания Б получит налогооблагаемую прибыль в размере 50 тыс. долл. и полностью зачтет ее ранее полученным убытком. поэтому текущий налог на прибыль 2016 году у компании Б также будет равен нулю. на 31 декабря 2016 года налоговый убыток, который можно зачесть в будущих периодах, составит 450 тыс. долл. (500 тыс. – 50 тыс.). Отложенный налоговый актив на 31 декабря 2016 года составит 90 тыс. долл. (450 тыс. долл. × 20%). на прибыли и убытки в 2016 году в качестве расхода у компании Б будет отнесена сумма изменений отложен- ного налогового актива 10 тыс. долл. (100 тыс. – 90 тыс.). выписка из отчетности компаний а и Б представлена в табл. 9.12. Таблица 9.12. выписка из отчетности компаний а и Б, $’000 Отчетность Компания А Компания Б 2015 год 2016 год 2015 год 2016 год Отчет о прибыли или убытке прибыль до налогообложения (1000) 300 (1000) 50 налог на прибыль, в том числе: 200 (60) 100 (10) текущий налог 0 0 0 0 отложенный налог 200 (60) 100 (10) Чистая прибыль (800) 240 (900) 40 322 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Отчетность Компания А Компания Б 2015 год 2016 год 2015 год 2016 год Отчет о финансовом положении (на 31 декабря) долгосрочные активы отложенный налог 200 140 100 90 9.2.3. Бухгалтерский учет отложенного налога В отличие от российского бухгалтерского учета, учет отложенного налогообложения в МСФО достаточно прост. Напомним, что в российском учете компания должна отразить условный расход по налогу на прибыль по дебету счета прибылей и убытков (счет 99 «Прибыли и убыт- ки») в корреспонденции со счетом расчетов с бюджетом (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»). При этом условный расход по налогу на прибыль рассчитывается как про- изведение бухгалтерской прибыли на налоговую ставку. Затем сумма условного налога, отраженная на счете 68, корректируется на суммы отложенных налоговых активов и обязательств (в корреспонденции со счетами 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства») и постоянных налоговых активов и обя- зательств (в корреспонденции со счетом 99). Никаких подобных сложностей в МСФО нет. Расход (доход) по налогу на прибыль состоит из двух компонентов: текущий налог и отложенный налог. На счете расчетов с бюджетом учитывается текущий налог, отраженный в налоговой декларации. Этот текущий налог не требует дальнейших корректировок. Отложенный налог вообще не корреспондирует со счетами текущего налога. Отложенный налог относится либо на прибыли и убытки, либо на прочий совокупный доход, либо непо- средственно на капитал в зависимости от характера операции. Это вытекает из требования МСФО (IAS) 12 к учету налоговых последствий событий и операций. Налоговые последствия событий учитываются так же, как и основные операции (п. 51 МСФО (IAS) 12), а именно через: прибыли и убытки; прочий совокупный доход; непосредственно капитал. Одним из следствий подобного подхода является то, что в учете не требуются про- водки для отражения постоянных налоговых обязательств и активов. Часто можно слышать мнение, что в международных стандартах отсутствуют и никак не регулиру- ются постоянные налоговые разницы и, как следствие, постоянные налоговые активы и обязательства. Это не совсем так. Действительно, терминов «постоянные налоговые разницы», «посто- янные налоговые обязательства (активы)» в международных стандартах нет. Для этой Таблица 9.12 (окончание) гЛава 9. мсФО (IAS) 12 «наЛОги на приБыЛЬ» 323 цели используется термин «налоговые последствия расходов (доходов), не подлежащих вычету (признанию) в целях налогообложения». Хотя эти «налоговые последствия» не требуют бухгалтерских проводок, международные стандарты требуют в примечании к отчетности привести сверку бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога (это аналог российского условного налога), со значением расхода по налогу, отраженного в отчете о совокупном доходе (п. 81 МСФО (IAS) 12). Что касается представления результатов отложенного налогообложения в отчете о финансовом положении, то этот вопрос регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». МСФО (IAS) 1 запрещает классифицировать отложенные налоги как краткосрочные активы и обязательства (п. 56 МСФО (IAS) 12). Таким образом, отложенные налоговые активы и обязательства отражают только в составе долгосрочных активов и обязательств. Рассмотрим пример, в котором учтены разные налоговые последствия операций и про- ведена сверка бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налогообложения, со значением текущей прибыли. |