Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
212 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Год Сумма на начало года Ставка 5,2% Платежи Сумма на конец года 2020 779 41 (50) 770 2021 770 40 (50) 760* * негарантированная ликвидационная стоимость в сумме 760 тыс. долл. Таблица 7.2. расчет обязательств по аренде, $'000 Год Обязательство на начало года Ставка 5,2% Платежи Обязательство на конец года 2017 215,3 11,2 (50) 176,5 2018 176,5 9,2 (50) 135,7 2019 135,7 7,1 (50) 92,8 2020 92,8 4,8 (50) 47,6 2021 47,6 2,4* (50) 0 * Округлено в меньшую сторону. После первоначального признания обязательство по аренде амортизируется с примене- нием процентной ставки, заложенной в договоре аренды. При этом арендатор признает в составе прибыли или убытка: проценты по обязательству по аренде; переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства, в периоде, в котором наступает условие осуществления таких платежей. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды, — оценочная величина и может меняться при: изменении оценки срока аренды и модификации договора (изменений условий договора). При этом переоценка обязательства корректирует признанный актив по договору аренды (право аренды). 7.3.3. Первоначальная оценка актива в форме права пользования На дату начала аренды арендатор должен оценить актив в форме права пользования по первоначальной стоимости, которая включает: первоначальную оценку обязательства; арендные платежи на дату начала аренды (или до такой даты) за вычетом получен- ных стимулирующих платежей; первоначальные прямые затраты арендатора, связанные с договором аренды; гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 213 оценочные затраты на демонтаж, восстановление или перемещение базового акти- ва по условиям договора аренды. Затраты оценивают по МСФО (IAS) 37 «Оценоч- ные обязательства, условные обязательства и условные активы». Остановимся подробнее на элементах первоначальной стоимости и рассмотрим такие вопросы, как: предоплата по договору аренды; стимулирующие платежи от арендодателя; оценочные затраты на демонтаж, восстановление или перемещение базового актива. Предоплата.по.договору.аренды. Платежи, произведенные до начала договора арен- ды (предоплата) или на дату начала аренды, включаются только в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и не включают в расчет обязательства по аренде. Например, 1 января 2017 года компания арендовала оборудование сроком на 2 года. По условиям договора компания должна внести два арендных платежа по 100 тыс. долл. 1 января 2017 года (на дату начала аренды) и 1 января 2018 года. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды, равна 8% годовых. Рассмотрим, что включается в расчет обязательства по аренде и актива в форме права пользования. В расчет обязательства по аренде включается только будущий платеж 1 января 2018 года. Иначе говоря, обязательство на дату начала аренды (1 января 2017 года) равно 93 тыс. долл. (100 тыс. долл. / 1,08). Первый платеж, осуществленный на дату начала аренды (1 января 2017 года), включается только в расчет первоначальной стоимости актива в форме права пользования, которая, в свою очередь, составит 193 тыс. долл. (100 тыс. + 93 тыс.). Таким же образом учитываются и премии (стимулы), которые оплачивает арендатор арендодателю до или в момент заключения договора. Стимулирующие.платежи.от.арендодателя. Ситуации, когда арендодатель выплачивает арендатору определенную сумму (бонус, стимул) за то, что он заключит с арендодателем договор аренды, нередки. Этим приемом часто пользуются собственники офисных поме- щений, когда предлагают офисы в аренду в условиях низкого спроса, или производители машин и оборудования, когда предлагают потенциальному клиенту опробовать новое оборудование в течение ограниченного времени (то есть предоставляют оборудование потенциальному покупателю в аренду). В МСФО (IAS) 17 порядок учета стимулирующих платежей не был четко прописан. Комитету по интерпретациям МСФО пришлось даже выпустить специальный доку- мент ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы», по которому стимулирующие платежи от арендодателя арендатор учитывал как отложенный доход и переносил равномерно в прибыли и убытки как уменьшение расходов по аренде. В МСФО (IFRS) 16 Совет по МСФО принял простое и изящное решение — включить стимулирующие платежи от арендодателя в первоначальную стоимость актива (права на аренду). Этот подход избавил от необходимости вести отдельный учет стимулиру- ющих платежей и, соответственно, разделять их в отчете о финансовом положении на долгосрочную и краткосрочную части. 214 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Оценочные.затраты.на.демонтаж,.восстановление.или.перемещение.базового.актива. Этот пункт очень похож на один из элементов первоначальных затрат основных средств (оценочные затраты на демонтаж основных средств и восстановление занимаемого ими участка). Например, компания арендовала оборудование на 5 лет. По договору аренды через 5 лет компания обязана доставить оборудование на территорию арендодателя. Иными словами, компании нужно будет потратиться на демонтаж и перевозку арендо- ванного оборудования арендодателю. В данном случае оценочные затраты она включит в первоначальную стоимость актива в форме права пользования. Однако может возникнуть следующий вопрос. Если на базе арендованного актива арендатор создает основное средство, куда влючать оценочные затраты на демонтаж: в первоначальную стоимость основного средства или в первоначальную стоимость актива в форме права пользования? В данном случае мы должны прибегнуть к профессиональному суждению. К какому активу в большей степени относятся будущие затраты на демонтаж, в тот актив и долж- ны они включаться. Допустим, компания арендовала участок земли на 50 лет и построила на нем производ- ственный цех, со сроком полезного использования также в 50 лет. По условиям договора аренды земельный участок должен быть возвращен в первоначальное состояние, то есть через 50 лет компания должна демонтировать цех и восстановить участок. В какой актив следует включить затраты на демонтаж и восстановление участка — в основное средство или в актив (право на аренду)? В данном случае эти затраты относятся к основному средству (цеху), поэтому их надо включить в его первоначальную стоимость. Похожий пример. Компания также арендовала участок сроком на 50 лет с обязатель- ством в конце срока аренды привести участок в первоначальное состояние. Компания также построила производственный цех на этом участке, но срок полезного исполь- зования цеха составляет 30 лет. То есть компания не обязана демонтировать цех по истечении его срока полезного использования. Таким образом, оценочные затраты на демонтаж будут связаны исключительно с обяза- тельством привести участок в первоначальное состояние в конце срока аренды и должны быть включены в первоначальную стоимость актива в форме права пользования. 7.3.4. Последующая оценка актива в форме права пользования После первоначального признания арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по модели учета по первоначальной стоимости. Эта модель аналогична модели учета по первоначальной стоимости основных средств в МСФО (IAS) 16, но отличается тем, что переоценка обязательства по аренде вклю- чается в балансовую стоимость актива (права на аренду). Таким образом, модель.учета.по.первоначальной.стоимости — это учет актива (права пользования) по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения и с корректировкой на переоценку обязательства по аренде. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 215 Отметим, что актив (право пользования) проверяется на наличие обесценения по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Непосредственно в отчете о финансовом положении МСФО (IFRS) 16 разрешает пред- ставлять активы в форме права пользования двумя способами: отдельно от других видов активов (за исключением активов в форме права пользо- вания, удовлетворяющих определению инвестиционной недвижимости); включить активы в форме права пользования в ту же статью, в которую бы попали базовые активы, если бы находились в собственности организации. При этом в при- мечаниях к финансовой отчетности организация обязана раскрыть, какие статьи от- чета о финансовом положении включают в себя активы в форме права пользования. Как действовать на экзамене? Я рекомендую представлять активы в форме права пользования отдельно от других активов. Дело в том, что в одном экзаменационном задании может тестироваться представление различных типов активов (основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости и т. д.). Таким образом, из вашего ответа маркеру должно быть понятно, о каких активах идет речь. Поэтому будет лучше, если активы в форме права пользования будут представ- лены отдельно. Если же вы все-таки решите включать активы в форме права пользования в состав основных средств (или нематериальных активов), обязательно делайте упоминание о соответствующем разрешении в МСФО (IFRS) 16. Ниже в примерах 7.2 и 7.3 мы продемонстрируем оба подхода. В этих же примерах мы рассмотрим ситуации, когда арендные платежи осуществля- ются как в начале, так и в конце периода, рассмотрим порядок учета премий, стимулов и отсрочек платежа, а также первоначальных затрат и оценочных затрат на приведение базового актива в первоначальное состояние. Обратите внимание! Обязательство по аренде на дату начала аренды рассчитывается исходя из будущих платежей и не включает платежи, осуществленные на начало аренды. Платежи, осущест- вленные на начало аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования. ПРИМЕР 7.2. АРЕНДАТОР ПЛАТИТ ПРЕМИЮ АРЕНДОДАТЕЛЮ. АРЕНДНЫЕ ПЛАТЕЖИ — В НАЧАЛЕ ГОДА 1 октября 2016 года «Омега» арендовала офисное помещение для административных нужд на 5 лет. в этот же день «Омега» заплатила премию за аренду в размере 2 млн долл. помимо этого, по условиям договора аренды «Омега» обязана вносить ежегодные платежи в сумме 500 тыс. долл. в начале каждого года аренды. первую сумму компания уплатила 1 октября 2016 года. первоначальные затраты, связанные с договором аренды, составили 100 тыс. долл. кроме того, договор аренды предусматривает обязанность арендатора привести офисное помещение в первоначальное состояние. 216 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Финансовый контролер оценил затраты на приведение офисного помещения в первоначальное состояние на 30 сентября 2021 года в 300 тыс. долл. в качестве ставки дисконтирования «Омега» использует рыночную ставку 8%, по которой можно привлечь дополнительное финансирование. приведенная стоимость по ставке 8% годовых 1 доллара к уплате составляет в конце: • 4-го года — 73,5 цента; • 5-го года — 68,1 цента. приведенная стоимость по ставке 8% годовых 1 доллара к уплате в конце каждого года на протяжении: • 4 лет составит 3,31 долл.; • 5 лет составит 3,99 долл. Задание: объясните, как следует учитывать данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соот- ветствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.2 на дату начала аренды (1 октября 2016 года) «Омега» должна одновременно признать: • дт: актив в форме права пользования и • кт: обязательство по аренде. Обязательство по аренде на 1 октября 2016 года — это приведенная сумма будущих арендных платежей по ставке 8% (четыре платежа начиная с 1 октября 2017 года). Обязательство по аренде — 1655 тыс. долл. (500 тыс. × 3,31). Обязательство амортизируется по ставке 8%. расходы на финансирование признаются в прибылях и убытках отчетного периода. расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 132 тыс. долл. (1655 тыс. долл. × 8%). Балансовая стоимость обязательства по аренде на 30 сентября 2017 года — 1787 тыс. долл. (1655 тыс. + + 132 тыс.), в том числе: • краткосрочное обязательство — 500 тыс. долл. (так как ближайшая выплата состоится в первый день периода, следующего за отчетным, то есть 1 октября 2017 года); • долгосрочное обязательство — 1287 тыс. долл. (1787 тыс. – 500 тыс.). Оценочное обязательство на приведение офисного помещения в первоначальное состояние нужно признать в от- чете о финансовом положении на 1 октября 2016 года, так как выполняются критерии признания (мсФО (IAS) 37): • компания имеет юридическую обязанность в результате прошлого обязывающего события; • вероятен отток экономических выгод; • величину обязательства можно достоверно оценить. первоначальная оценка — это наилучшая расчетная оценка для урегулирования обязательства. так как фактор времени существен, будущие ожидаемые платежи необходимо дисконтировать по ставке 8%. Оценочное обязательство на 1 октября 2016 года — 204 тыс. долл. (300 тыс. долл. × 0,681). Оценочное обязательство создается за счет включения его в балансовую стоимость актива в форме права пользования. дебет актив (право пользования) — 204 тыс. долл. гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 217 Оценочное обязательство амортизируется по ставке 8% годовых. расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 16 тыс. долл. (204 тыс. долл. × 8%). Балансовая стоимость оценочного обязательства на приведение офиса в первоначальное состояние на 30 сен- тября 2017 года — 220 тыс. долл. (204 тыс. + 16 тыс.). данное оценочное обязательство полностью долгосрочное. на 1 октября 2016 года «Омега» обязана признать актив в форме права пользования. в первоначальную стоимость актива включается: • первоначальная оценка обязательства по аренде — 1655 тыс. долл.; • арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды: • премия за аренду — 2000 тыс. долл.; • первый арендный платеж 1 октября 2016 года — 500 тыс. долл.; • первоначальные затраты на договор аренды — 100 тыс. долл.; • оценочные затраты на приведение помещения в первоначальное состояние — 204 тыс. долл. итого первоначальная оценка актива — 4459 тыс. долл. актив в форме права пользования амортизируется в течение 5 лет методом первоначальной стоимости. амор- тизация признается в расходах периода. амортизация (дт «прибыли и убытки») 892 тыс. долл. (4459 тыс. долл. / 5 лет). Балансовая стоимость актива в форме права пользования на 30 сентября 2017 года 3567 тыс. долл. (4459 тыс. – – 892 тыс.). актив отражается в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года Прибыли и убытки $’000 амортизация актива (права пользования) (892) Финансовые расходы, связанные с: обязательством по аренде (132) оценочным обязательством (16) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2017 года Внеоборотные активы $’000 актив (право пользования) 3567 Долгосрочные обязательства Обязательство по аренде 1287 Оценочное обязательство 220 Краткосрочные обязательства Обязательство по аренде 500 218 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты ПРИМЕР 7.3. АРЕНДАТОР ПЛАТИТ ПРЕМИЮ АРЕНДОДАТЕЛЮ. АРЕНДНЫЕ ПЛАТЕЖИ — В КОНЦЕ ГОДА 1 октября 2016 года «каппа» арендовала офисное помещения для административных нужд. срок аренды — 5 лет. в этот же день в качестве стимула к заключению договора аренды арендодатель заплатил компании «каппа» 900 тыс. долл. помимо этого, по условиям договора аренды «каппа» обязана вносить ежегодные платежи в конце каждого года аренды в сумме 500 тыс. долл. первый арендный платеж «каппа» внесла 30 сентября 2017 года. первоначальные затраты, связанные с договором аренды, составили 100 тыс. долл. кроме того, договор аренды предусматривает обязанность арендатора привести офисное помещение в первоначальное состояние. Финансовый контролер оценивает затраты на приведение офисного помещения в первоначальное состояние на 30 сентября 2021 года в 300 тыс. долл. в качестве ставки, заложенной в договоре аренды, «каппа» планирует использовать рыночную ставку 8%, по которой можно привлечь дополнительные финансовые ресурсы. приведенная стоимость по ставке 8% годовых 1 доллара к уплате составляет в конце: • 4-го года — 73,5 цента; • 5-го года — 68,1 цента. приведенная стоимость по ставке 8% годовых 1 доллара к уплате в конце каждого года на протяжении: • 4 лет — 3,31 долл.; • 5 лет — 3,99 долл. Задание: объясните, как следует учитывать данную ситуацию в финансовой отчетности, и подготовьте соот- ветствующие выписки из отчета о финансовом положении и из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2017 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 7.3 на дату начала аренды (1 октября 2016 года) «каппа» должна одновременно признать: • дт: актив в форме права пользования; • кт: обязательство по аренде. Обязательство по аренде на 1 октября 2016 года — это приведенная сумма будущих арендных платежей по ставке 8% (пять платежей начиная с 30 сентября 2017 года). Обязательство по аренде — 1995 тыс. долл. (500 тыс. × 3,99). Обязательство амортизируется по ставке 8%. расходы на финансирование признаются в прибылях и убытках отчетного периода. расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 160 тыс. долл. (1995 тыс. долл. × 8%). Балансовая стоимость обязательства по аренде на 30 сентября 2017 года — 1655 тыс. долл. (1995 тыс. + 160 тыс. – 500 тыс.), в том числе: • краткосрочное обязательство — 368 тыс. долл. (500 тыс. долл. – 1655 тыс. долл. × 8%); • долгосрочное обязательство — 1287 тыс. долл. (1655 тыс. – 368 тыс.). гЛава 7. IFRS 16 «аренда» 219 Таблица 7.3. расчет обязательства по аренде для разделения на долгосрочную и краткосрочную части, $'000 Год Обязательство на начало года Ставка 8% Платеж Обязательство на конец года Отчетный 1995 160 (500) 1655 следующий 1655 132 (500) 1287 Оценочное обязательство на приведение офисного помещения в первоначальное состояние должно призна- ваться в отчете о финансовом положении на 1 октября 2016 года, так как выполняются все критерии признания (мсФО (IAS) 37): • компания имеет юридическую обязанность в результате прошлого обязывающего события; • вероятен отток экономических выгод; • величину обязательства можно достоверно оценить. первоначальная оценка — это наилучшая расчетная оценка для урегулирования обязательства. так как фактор времени существен, будущие ожидаемые платежи необходимо дисконтировать по ставке 8%. Оценочное обязательство на 1 октября 2016 года — 204 тыс. долл. (300 тыс. долл. × 0,681). Оценочное обязательство создается за счет включения его в балансовую стоимость актива в форме права пользования. дебет: актив в форме права пользования — 204 тыс. долл. Оценочное обязательство амортизируется по ставке 8% годовых. расходы на финансирование (дт «прибыли и убытки») — 16 тыс. долл. (204 тыс. долл. × 8%). Балансовая стоимость оценочного обязательства на приведение офиса в первоначальное состояние на 30 сентя- бря 2017 года — 220 тыс. долл. (204 тыс. + 16 тыс.). данное оценочное обязательство полностью долгосрочное. на 1 октября 2016 года «каппа» обязана признать актив в форме права пользования. в первоначальную стоимость актива включается: • первоначальная оценка обязательства по аренде — 1995 тыс. долл.; • арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды, за вычетом стимулирующих платежей: • стимул — (900 долл.); • первоначальные затраты на договор аренды — 100 тыс. долл.; • оценочные затраты на приведение помещения в первоначальное состояние — 204 тыс. долл. итого первоначальная оценка актива — 1399 тыс. долл. актив в форме права пользования амортизируется в течение 5 лет методом первоначальной стоимости. амор- тизация признается в расходах периода. амортизация (дт «прибыли и убытки») — 280 тыс. долл. (1399 тыс. долл. / 5 лет). стандарт разрешает представление актива в форме права пользования в составе основных средств, то есть в той статье, к которой относился бы базовый актив. Балансовая стоимость основного средства на 30 сентября 2017 года — 1119 тыс. долл. (1399 тыс. – 280 тыс.). Основные средства отражаются в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. |