Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Тест.на.обесценение — это проверка актива на обесценение путем определения воз- мещаемой суммы и сравнения ее с балансовой стоимостью актива. Примеры признаков обесценения (список открытый): существенное снижение справедливой стоимости актива по причинам, отличным от обычного снижения стоимости в связи с использованием актива; рыночные процентные ставки повысились, что окажет негативное влияние на став- ки дисконтирования, применяемые для расчета ценности использования; балансовая стоимость активов компании превышает ее рыночную капитализацию; 184 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты актив физически испорчен либо морально устарел; экономическая эффективность использования актива значительно хуже, чем пред- полагалось. На конец каждого отчетного периода компания должна проверять активы на наличие признаков обесценения. И только в том случае, если такие признаки присутствуют, не- обходимо провести тест на обесценение, чтобы окончательно определить, обесценился актив или нет. Если еще раз обратиться к первому примеру (где справедливая стоимость производ- ственной линии составляет 2000 тыс. руб.), то можно заметить, что низкое значение справедливой стоимости не означает автоматического обесценения актива. Возможно, снижение справедливой стоимости было связано с тем, что производственная линия морально устарела, так как производитель выпустил ее новую модификацию (значитель- но более мощную и экономичную). Однако ценность использования производственной линии для предприятия не изменилась и осталась выше балансовой стоимости актива, то есть обесценения не произошло. Исключения. Независимо от того, существуют ли признаки обесценения, компания ежегодно должна проверять на обесценение: нематериальные активы с неопределенным сроком службы; капитализированные затраты на разработку нематериального актива, который еще не готов для коммерческого использования; гудвил (деловую репутацию), учитываемый как результат приобретения дочерних компаний. Этот тест на обесценение должен проводиться как минимум раз в год в определенное учетной политикой предприятия время. 6.5.3. Генерирующая единица Возможно, у вас уже появился вопрос, как провести тест на обесценение администра- тивного здания предприятия, ведь оно не генерирует экономических выгод в процессе использования. Неужели балансовую стоимость административного здания необходимо сравнивать со справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу? Совет по МСФО предложил другой вариант. Безусловно, у каждого предприятия найдутся активы, которые непосредственно не генерируют денежный поток, однако являются необходимым условием для функционирования предприятия. Примером таких активов будут как вышеупомянутое административное здание, так и очистные сооружения, охранные системы и системы безопасности. Для подобных активов в стан- дарте используется термин « корпоративные.активы». Как же провести тест на обесценение корпоративного актива? МСФО (IAS) 36 требует соотнести каждый корпоративный актив с активом, кото- рый непосредственно сам генерирует поток денежных средств. Такую группу активов (корпоративные активы плюс активы, генерирующие денежные средства) стандарт определяет как «генерирующую единицу». гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 185 Генерирующая.единица — это наименьшая идентифицируемая группа активов, гене- рирующая приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов. Если компания ведет несколько видов деятельности, используя для каждого свою груп- пу активов, то в этом случае каждый вид деятельности будет являться генерирующей единицей. Благодаря подобному распределению корпоративных активов на генерирующие единицы стандарт избавляет от необходимости каждый раз находить справедливую стоимость для активов, которые сами не генерируют денежный поток. Тем более что для некоторых групп активов нахождение справедливой стоимости достаточно затруд- нительно (допустим, для очистных сооружений, спроектированных и смонтированных для конкретного предприятия). Тест на обесценение представляет собой определение возмещаемой суммы в целом для генерирующей единицы и сравнение ее с балансовой стоимостью активов, входящих в эту генерирующую единицу. Кроме того, МСФО (IAS) 36 требует распределения на генерирующие единицы гудвила, связанного с приобретением дочерней компании. Мы не будем подробно останавливаться на природе гудвила (подробнее об этом можно прочитать в разделах 12.1. и 12.2 главы «Теоретические основы консолидации»). От- метим лишь, что гудвил, связанный с приобретением дочерней компании, является нематериальным активом, который представляет собой будущие экономические выгоды, связанные с активами дочерней компании, которые не могут быть отдельно идентифицированы и признаны в учете. Гудвил рассчитывается как превышение справедливой стоимости дочерней компании (на момент приобретения) над справедливой стоимостью ее идентифицируемых чи- стых активов (эта формулировка справедлива для оценки неконтролирующей доли по справедливой стоимости). Например, компания приобрела 80% акционерного капитала производственного предприятия за 100 млн долл. Справедливая стоимость оставшихся 20% пакета акций составляет 22 млн долл. Справедливая стоимость чистых активов производственного предприятия равна 105 млн долл. Исходя из этого, гудвил (деловая репутация), учиты- ваемый в консолидированной отчетности компании на момент приобретения 80-про- центного пакета акций, равен 17 млн долл. (100 млн + 22 млн – 105 млн). 6.5.4. Порядок обесценения активов, входящих в генерирующую единицу МСФО (IAS) 36 требует распределения на генерирующие единицы корпоративных активов и гудвила, связанного с приобретением дочерней компании. Порядок обесценения генерирующей единицы выглядит следующим образом: обесценивается гудвил (без возможности дальнейшего восстановления балансо- вой стоимости); 186 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты если обесценение превышает балансовую стоимость гудвила, то остальные активы генерирующей единицы обесцениваются пропорционально балансовой стоимости, но не ниже возмещаемой суммы каждого индивидуального актива. Обратите внимание! Если в дальнейшем возмещаемая сумма генерирующей единицы изменится в сторону увели- чения, то ранее обесцененные активы подлежат восстановлению. Но балансовая стоимость восстановленных активов не должна превышать их балансовую стоимость на момент обе- сценения, уменьшенную на сумму амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из того, что обесценения не происходило. Гудвил при этом не восстанавливается. ПРИМЕР 6.17. ТЕСТ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ ГЕНЕРИРУЮЩЕЙ ЕДИНИЦЫ компания несколько лет назад приобрела 100% уставного капитала производственного предприятия. деловая репутация, связанная с приобретением предприятия, составила 200 тыс. долл. производственное предпри- ятие представляет собой производственный комплекс, выпускающий только один вид продукции. компания рассматривает свое дочернее предприятие как единую генерирующую единицу. экономическая служба компании рассчитала, что, начиная с отчетной даты, приведенный денежный поток, генерируемый производственным комплексом, составит 5 млн долл. данные о балансовой стоимости чистых активов, входящих в состав производственного предприятия на от- четную дату, и их справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу приведены в табл. 6.7, кроме того: • лицензии на право заниматься производственной деятельностью реализуются государством на открытом организованном рынке и свободно обращаются. справедливая стоимость 5-летней лицензии составляет 700 тыс. долл.; • производственный комплекс, используемый предприятием, морально устарел, так как производитель в на- стоящее время выпускает более современное оборудование. справедливая стоимость производственного комплекса за вычетом затрат на продажу составляет 1550 тыс. долл.; • очистные сооружения спроектированы непосредственно для нужд производственного предприятия. их спра- ведливая стоимость оценивается по стоимости лома материалов, входящих в состав очистных сооружений; • компания не собирается продавать административное здание предприятия, однако в течение непро- должительного времени от нескольких риелторских компаний поступило предложение о приобретении здания за 1 млн долл.; • чистые оборотные активы представляют собой готовую продукцию, справедливая стоимость которой за минусом затрат на реализацию составляет 650 тыс. долл. Таблица 6.7. активы генерирующей единицы, $'000 Наименование актива Балансовая стоимость на отчетную дату Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу гудвил 200 – Лицензия на производственную деятель- ность в течение 5 лет 800 700 гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 187 Наименование актива Балансовая стоимость на отчетную дату Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу производственный комплекс 2400 1550 Очистные сооружения 600 100 административное здание 1500 1000 Чистые оборотные активы (запасы гото- вой продукции) 500 650 итого 6000 4000 Задание: необходимо провести тест на обесценение производственного предприятия как единой генерирующей единицы. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.17 ценность использования производственного предприятия равна 5 млн долл. (приведенный денежный поток). справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 4 млн долл. так как ценность использования больше справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, возмещаемая сумма будет равна 5 млн долл. это также означает, что компания будет использовать производственное предприятие, а не продавать его. Балансовая стоимость чистых активов, входящих в производственное предприятие, составляет 6 млн долл., что больше возмещаемой суммы (5 млн долл.). следовательно, необходимо обесценить чистые активы пред- приятия на 1 млн долл. порядок обесценения: 1. в первую очередь списывается деловая репутация на сумму 200 тыс. долл. 2. Оставшаяся сумма обесценения в размере 800 тыс. долл. (1000 тыс. – 200 тыс.) должна быть распределена на остальные активы пропорционально их балансовой стоимости, но не менее их возмещаемой суммы. возмещаемая стоимость готовой продукции (650 тыс. долл.) больше ее балансовой стоимости (500 тыс. долл.). следовательно, готовая продукция не обесценивается. производственный комплекс не может обойтись без лицензии при реализации продукции и очистных соору- жений при ее производстве, а также без функции управления процессом производства и реализации. таким образом, обесценение в 800 тыс. долл. должно быть распределено между: лицензией, производственным комплексом, очистными сооружениями и административным зданием (табл. 6.8). Балансовая стоимость лицензии, производственного комплекса, очистных сооружений и административного здания составит 5300 тыс. долл. (800 тыс. + 2400 тыс. + 600 тыс. + 1500 тыс.). Обесценение на шаге 2 распределяется пропорционально этим активам по ставке 15,1% (800 тыс. / 5300 тыс.). Однако справедливая стоимость лицензии составляет 700 тыс. долл., поэтому лицензия не может обесцениться ниже этого значения. следовательно, на шаге 3 (табл. 6.9) необходимо восстановить балансовое значение лицензии до 700 тыс. долл., распределив 21 тыс. долл. между производственным комплексом, очистными сооружениями и административ- ным зданием. ставка обесценения от первоначальной балансовой величины равна 0,47% (21 тыс. / 4500 тыс.), 188 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты где 4500 тыс. долл. — сумма первоначальных балансовых стоимостей производственного комплекса, очистных сооружений и административного здания. Таблица 6.8. распределение обесценения (шаг 1 и шаг 2), $'000 Наименование актива Балансовая стоимость на отчетную дату Обесце- нение — шаг 1 Обесце- нение — шаг 2 Балансовая стоимость после шага 2 гудвил 200 (200) – – Лицензия 800 – (121) 679 производственный комплекс 2400 – (362) 2038 Очистные сооружения 600 – (91) 509 административное здание 1500 – (226) 1274 Чистые оборотные активы 500 – – 500 итого 6000 (200) (800) 5000 Таблица 6.9. распределение обесценения (шаг 3), $'000 Наименование актива Балансовая стоимость после шага 2 Шаг 3 Балансовая стоимость после обесценения гудвил – – – Лицензия 679 21 700 производственный комплекс 2038 (11) 2027 Очистные сооружения 509 (3) 506 административное здание 1274 (7) 1267 Чистые оборотные активы 500 – 500 итого 5000 – 5000 6.5.5. Восстановление убытка от обесценения актива, учитываемого по переоцененной стоимости Если актив учитывается по переоцененной стоимости (с использованием резерва пере- оценки), то обесценение относится сначала на резерв переоценки, а затем (если его не хватает) — на прибыли и убытки. Резерв переоценки при этом не может принимать отрицательное значение. Если в дальнейшем возмещаемая сумма увеличивается, то происходит восстановление ранее признанного убытка, но не более балансового значения актива, рассчитанного исходя из амортизационных отчислений, действовавших до даты переоценки. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 189 Обратите внимание! Восстановление ранее признанного убытка происходит в обратном порядке: сначала восста- новление актива идет за счет прибылей и убытков (в сумме, признанной в прибылях и убытках), после этого — в резерве переоценки. ПРИМЕР 6.18. ВОССТАНОВЛЕНИЕ РАНЕЕ ОБЕСЦЕНЕННОГО АКТИВА компания владеет зданием бизнес-центра и оказывает соответствующие услуги своим арендаторам. здание учитывается по переоцененной стоимости. на 31 декабря 2007 года балансовая стоимость здания составляла 50 млн долл. резерв переоценки при этом составлял 15 млн долл. Ожидается, что срок полезного использования здания бизнес-центра составит 50 лет. в течение 2008 года в связи с кризисом резко ухудшилась рыночная конъюнктура. многим арендаторам пришлось оставить помещения бизнес-центра, а новые арендаторы появлялись крайне редко. на 31 декабря 2008 года компания провела оценку возмещаемой стоимости и установила, что ценность использования здания составляет 30 млн долл. (справедливая стоимость здания принципиально не отличалась от этой величины). в течение 2010 года произошло общее улучшение экономической ситуации. на 31 декабря 2010 года компания оценила, что возмещаемая сумма здания составляет 49 млн долл. Задание: определите балансовую стоимость, по которой учитывается бизнес-центр на 31 декабря 2008, 2009 и 2010 годов, а также суммы, отражаемые в отчете о совокупном доходе за 2008, 2009 и 2010 годы. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.18 амортизация за 2008 год составила 1000 тыс. долл. (50 000 тыс. / 50 лет). Балансовая стоимость на 31 декабря 2008 года равна 49 000 тыс. долл. (50 000 тыс. – 1000 тыс.). поскольку возмещаемая сумма здания на 31 декабря 2008 года составляет 30 000 тыс. долл., то 15 000 тыс. долл. должны быть списаны с резерва переоценки, а 4000 тыс. долл. — за счет прибылей и убытков: дт «резерв переоценки» 15 000 тыс. долл. кт «Основное средство» 15 000 тыс. долл. дт «прибыли и убытки» 4000 тыс. долл. кт «Основное средство» 4000 тыс. долл. годовая амортизация, признанная в 2009 и 2010 годах, составит 612 тыс. долл. (30 000 тыс. / 49 лет). Балансовая стоимость здания на 31 декабря 2009 года будет равна 29 388 тыс. долл. (30 000 тыс. – 612 тыс.). Балансовая стоимость здания на 31 декабря 2010 года — 28 776 тыс. долл. (29 388 тыс. – 612 тыс.). поскольку на 31 декабря 2010 года возмещаемая сумма повысилась до 49 000 тыс. долл., то необходимо восстановить актив до возмещаемой суммы, но не менее той, которая была бы на эту дату, если бы актив не переоценивался. расчетная балансовая стоимость на 31 декабря 2010 года, если бы не было обесценения, составит 47 000 тыс. долл. (50 000 тыс. долл. – 1000 тыс. долл. × 3 года). таким образом, балансовая стоимость подлежит восстановлению до 47 000 тыс. долл. 190 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты порядок восстановления: • за счет прибылей и убытков на сумму 4000 тыс. долл.; • за счет резерва переоценки на сумму 14 224 тыс. долл. (47 000 тыс. – 28 776 тыс. – 4000 тыс.). выписка из отчета о совокупном доходе за год и из отчета о финансовом положении на 31 декабря приведена в табл. 6.10. Таблица 6.10. выписка из отчетов о совокупном доходе и отчетов о финансовом положении, $'000 2008 год 2009 год 2010 год выписка из отчета о совокупном доходе за год, заканчивающийся 31 декабря прибыли и убытки амортизация (1000) (612) (612) Обесценение активов (4000) – – восстановление ранее обесцененных активов – – 4000 прочий совокупный доход Обесценение активов (15 000) – – восстановление ранее обесцененных активов – – (14 224) выписка из отчета о финансовом положении на 31 декабря долгосрочные активы Основные средства 30 000 29 388 47 000 собственный капитал резерв переоценки – – 14 224 6.6. МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» При применении МСФО (IFRS) 5 часто возникают сложности с квалификацией внео- боротных активов, предназначенных для продажи, а также с порядком идентификации прекращенной деятельности и представлением ее в отчетности (включая требования ретроспективного пересчета сравнительной информации за предыдущие периоды). МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращен- ная деятельность» — небольшой по объему, но очень важный стандарт. Необходимость его принятия была вызвана следующими требованиями к финансовой отчетности, из- ложенными в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В отчете о финансовом положении внеоборотные активы и обязательства должны представляться отдельно от краткосрочных. Естественно, возникает вопрос, как пред- |