Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Отдельное.приобретение.НМА. Как и в случае с основными средствами, приобретен- ный нематериальный актив оценивается по первоначальной стоимости (себестоимости). При этом в первоначальную стоимость включаются: цена покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозме- щаемые налоги на приобретение (после вычета торговых скидок); любые затраты, непосредственно связанные с подготовкой актива к использова- нию по назначению; затраты по займам в соответствии с требованиями к квалифицируемому активу, установленными МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Признание затрат в составе первоначальной стоимости прекращается после того, как нематериальный актив приведен в состояние, пригодное к использованию. В себестоимость не включаются: затраты, понесенные в то время, когда нематериальный актив, готовый к использо- ванию, не был введен в эксплуатацию; затраты на передислокацию готового к использованию или используемого немате- риального актива; затраты на рекламу и затраты на продвижение и внедрение новых продуктов и ус- луг; затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов; затраты на обучение персонала; гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 163 административные и прочие накладные расходы; первоначальные операционные убытки, связанные с использованием НМА. Приобретение.НМА.путем.обмена. Первоначальная оценка нематериальных активов, приобретенных путем обмена, осуществляется по справедливой стоимости приобретен- ного НМА. Это полностью аналогично требованиям к основным средствам и инвести- ционной недвижимости, приобретаемым путем обмена. Однако на практике часто возникает ситуация, когда справедливую стоимость получен- ного НМА сложно оценить. Тогда в качестве основы для оценки справедливой стоимости полученного НМА используется справедливая стоимость переданного актива. Если и для переданного актива сложно определить справедливую стоимость, то полученный НМА оценивается по балансовой стоимости переданного актива. Приобретение.НМА.в.рамках.объединения.бизнеса. Ситуация, когда нематериальный актив не приобретается непосредственно на баланс предприятия, а входит в состав активов покупаемой дочерней компании. Тогда для целей учета Группы (консолидиро- ванной отчетности) нематериальный актив первоначально оценивается по справедливой стоимости на дату приобретения этой дочерней компании. Для этого достаточно, что- бы нематериальный актив удовлетворял определению нематериального актива и был идентифицируемым. Однако возможна такая ситуация, когда нематериальный актив вообще не учитывается в отчетности дочерней компании, хотя юридически она является владельцем этого НМА (причины этого см. далее — «Самостоятельное создание НМА»). Примером такого рода могут служить торговые марки, самостоятельно созданные и зарегистрированные дочерней компанией. В консолидированной финансовой отчетности Группы подобные нематериальные активы также первоначально учитываются по справедливой стоимости на дату приобретения. Самостоятельное.создание.НМА. Совет по МСФО вводит достаточно жесткие кри- терии относительно признания внутренне созданного нематериального актива в фи- нансовой отчетности. Это связано с тем, что признание подобных активов — широкое поле для творчества в бухгалтерском учете. Российский бухгалтерский учет ощутил это в полной мере в начале 90-х годов прошлого века, когда требование о достаточности капитала банков и страховых организаций было относительно легко обойти. В качестве взноса в уставный капитал учредители вносили в виде НМА клиентскую базу банка или ноу-хау в части процедур работы страховой организации и т. п. Оценка осуществлялась в соответствии с решением учредителей. В результате вновь организованный банк или страховая компания гордо показывали в ба- лансе огромные внеоборотные активы и внушительный собственный капитал. Понятно, что цифры эти были дутые и никакими реальными активами организация не обладала. В настоящее время в пункте 11 ПБУ 14/2007 до сих пор существует этот рудимент о со- гласованной между учредителями (участниками) стоимостной оценке нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации. Ограничение «творческого подхода» в российском учете поставлено иным способом. Начиная с ПБУ 14/2000, нематериальные активы признаются в отчетности только при наличии исключительных прав на них (естественно, ни о каких исключительных правах на клиентскую базу, подтвержденных патентом или свидетельством, не может быть и речи). 164 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Международные стандарты не ограничивают признание нематериальных активов только наличием исключительных прав. Поэтому приобретение неисключительного права, например использования программы серии «1С», вполне отвечает критериям признания нематериального актива для целей МСФО. Однако Совет по МСФО ввел жесткие ограничения на признание затрат в составе первоначальной стоимости самостоятельно созданных нематериальных активов. При самостоятельном создании нематериального актива организация должна про- демонстрировать разделение процесса создания на две стадии — стадию исследования и стадию разработки. Под термином «исследование» понимаются оригинальные плановые изыскания, пред- принимаемые с целью получения новых научных или технических знаний. Под термином «разработка» понимается применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или суще- ственно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого использования. Иными словами, стадия исследования — это стадия получения новых знаний, а стадия разработки — это применение этих знаний при проектировании новых продуктов, про- изводств и т. д. до начала их коммерческого использования. Результатом разработки может стать и создание физического образца или опытного оборудования, что признается в составе нематериального актива, если его масштаб не является целесообразным для коммерческого использования. Если предприятие при создании нематериального актива не может выделить эти стадии, то считается, что все затраты понесены на стадии исследования и должны включаться в расходы периода. Затраты,.понесенные.на.стадии.исследования,.признаются.расходами.периода..За- траты на создание НМА на этапе разработки предприятие обязано капитализировать при одновременном выполнении шести условий (условий капитализации): создание нематериального актива технически осуществимо и в дальнейшем его можно будет продать либо использовать; предприятие намерено завершить создание нематериального актива для целей ис- пользования или продажи; предприятие способно использовать или продать нематериальный актив; предприятие может продемонстрировать, как нематериальный актив будет созда- вать будущие экономические выгоды (имеется рынок для нематериального актива или продуктов, созданных на его основе, либо полезность использования НМА для внутренних целей); у предприятия достаточно технических, финансовых и прочих ресурсов для завер- шения разработки и дальнейшей продажи либо использования нематериального актива; затраты на разработку нематериального актива могут быть надежно оценены. Для целей экзамена ДипИФР-Рус мы будем использовать упрощенные требования к капитализации затрат на разработку нематериального актива. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 165 Затраты на разработку НМА капитализируются с момента, когда предприятие может продемонстрировать: техническую осуществимость создания НМА; экономическую целесообразность продажи или использования, в том числе, что: • предприятие способно генерировать будущие экономические выгоды (по прин- ципам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»); • вероятно поступление будущих экономических выгод. Капитализация затрат на разработку НМА (в случае выполнения условий капитализа- ции) — это обязанность предприятия, а не его право. До момента выполнения условий капитализации все затраты на этапе разработки признаются расходами периода. Но как только предприятие может продемонстрировать, что все условия капитализации выполняются, оно обязано капитализировать эти затраты. Если в период капитализации затрат хотя бы одно из условий перестало выполняться, все ранее капитализированные затраты должны быть признаны в качестве расходов периода без права последующего восстановления. ПРИМЕР 6.11. ОЦЕНКА ВНУТРЕННЕ СОЗДАННОГО НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА компания «глубоководные батискафы» контролирует всю технологическую цепочку создания глубоководных аппаратов. в течение 2012 года исследовательский отдел изучал возможность создания стали с принципиаль- но новыми характеристиками прочности (давление воды при глубоководных погружениях может достигать нескольких тысяч атмосфер). к концу 2012 года этап исследований был завершен и теоретически доказана возможность создания стали с требуемыми характеристиками, а также определены общие требования к тех- нологическому процессу. затраты на исследования в 2012 году составили 3 млн долл. с 1 января 2013 года компания приступила к разработке технологии создания данного типа стали. затраты на разработку составляют 500 тыс. долл. в месяц. 1 мая 2013 года компания смогла продемонстрировать техническую осуществимость и экономическую целесообразность данного проекта. Ожидается, что экономи- ческий эффект от применения нового типа стали составит 5 млн долл. ежегодно на протяжении 4 лет начиная с 1 ноября 2013 года. Однако 1 августа 2013 года руководство сократило финансирование данного проекта до 100 тыс. долл. в месяц. руководство не уверено, что у него хватит финансовых ресурсов для завершения проекта. 1 октября 2013 года финансирование было возобновлено в полном объеме (500 тыс. долл. в месяц) благодаря вхождению в капитал компании крупного инвестора. с этой даты компания перестала испытывать финансовые трудности. 30 ноября 2013 года технология создания стали была разработана, и компания приступила к ее использованию в производственных целях. срок полезного использования нма составляет 4 года. Задание: требуется определить балансовую стоимость нематериального актива, связанного с технологией создания нового типа стали, на 31 декабря 2013 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.11 затраты на исследования в сумме 3 млн долл. должны быть признаны в качестве расходов (отнесены на при- были и убытки) в 2012 году. 166 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты затраты на разработки в период с 1 января по 1 мая 2013 года в сумме 2 млн долл. (500 тыс. × 4 мес.) должны быть признаны в качестве расходов, так как не выполняются условия капитализации затрат на разработки. с 1 мая по 31 июля 2013 года условия капитализации затрат на разработки выполнялись, поэтому к 31 июля не- материальный актив на стадии разработки должен быть признан в сумме 1,5 млн долл. (500 тыс. долл. × 3 мес.). 1 августа 2013 года ранее капитализированные затраты в сумме 1,5 млн долл. должны быть списаны в расходы периода (на прибыли и убытки), так как условия капитализации перестали выполняться (компания не может продемонстрировать, что у нее хватит финансовых ресурсов для завершения проекта). эта сумма в дальнейшем не может быть восстановлена в качестве актива. затраты на разработку проекта в размере 200 тыс. долл. должны быть признаны в расходах периода (в со- ставе прибылей и убытков) на протяжении августа и сентября 2013 года, так как не выполнялись условия капитализации. начиная с 1 октября компания обязана капитализировать затраты на разработки, так как снова выполняются все условия капитализации. первоначальная стоимость нематериального актива составляет 1 млн долл. (500 тыс. долл. × 2 мес. (октябрь и ноябрь 2013 года)). амортизация нематериального актива начинается с момента готовности к использованию, то есть с 30 ноября 2013 года. амортизация в 2013 году (дт «прибыли и убытки») равна 21 тыс. долл. (1 млн долл. / 4 года / 12 мес. × 1 мес.). Балансовая стоимость нематериального актива на 31 декабря 2013 года — 979 тыс. долл. (1000 тыс. – – 21 тыс.). представляется в разделе «внеоборотные активы» отчета о финансовом положении. в качестве расходов на разработку нематериального актива в 2013 году в прибылях и убытках была признана сумма 3700 тыс. долл. (2000 тыс. + 1500 тыс. + 200 тыс.). расходы на амортизацию нематериального актива в 2013 году составили 21 тыс. долл. В целом в первоначальную стоимость нематериального актива, созданного компанией самостоятельно, включаются прямые затраты, связанные с доведением актива до со- стояния готовности к использованию или продаже. Примерами таких прямых затрат являются: затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива; затраты на вознаграждения работникам; выплаты, необходимые для регистрации юридических прав; амортизация патентов и лицензий, использованных при создании нематериально- го актива. Необходимо также отметить, каким образом предприятие демонстрирует, что немате- риальный актив будет создавать приток экономических выгод в будущем. Для этого используются принципы, изложенные в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Иначе говоря, если предприятие планирует использовать нематериальный актив (или продавать результаты его использования), то оценка будущих экономических выгод осуществляется путем расчета ценности использования. Если предприятие планирует продать актив, то оценка будущих экономических выгод будет равна справедливой гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 167 стоимости НМА за вычетом затрат на его продажу (и доведения до состояния готов- ности к продаже). Еще одним следствием применения принципов, изложенных в МСФО (IAS) 36, яв- ляется то, что капитализированные затраты на разработку должны проходить тест на обесценение на каждую отчетную дату, а также проходить тест на обесценение при наличии признаков обесценения. Напомним одну особенность применения обесценения. Если после проведения обесце- нения капитализированных затрат на разработку возмещаемая сумма увеличивается, то ранее списанные на убытки затраты подлежат восстановлению. 6.3.3. Последующая оценка НМА Последующая оценка нематериального актива практически полностью аналогична по- следующей оценке основных средств. Как и для основных средств, для последующей оценки нематериальных активов используются две модели: модель учета по первоначальной стоимости (фактическим затратам) (первона- чальная стоимость за вычетом амортизации и убытков от обесценения); модель учета по переоцененной стоимости (справедливая стоимость на дату пере- оценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения). Активный.рынок. Важной особенностью нематериальных активов является то, что модель учета по переоцененной стоимости разрешено использовать только при наличии активного рынка для нематериального актива. В стандарте отмечается, что наличие активного рынка для нематериального актива — редкое, но возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может суще- ствовать активный рынок квот (лицензий) на перевозку пассажиров или, допустим, рыболовство. Для исключения избирательности в применении модели учета выбранная модель учета применяется для всего класса сходных нематериальных активов. Срок.полезного.использования. Еще одной особенностью нематериальных активов является то, что не все из них имеют срок полезного использования. Существуют НМА с неопределенным сроком полезного использования. Это не означает, что данные немате- риальные активы имеют бесконечный срок полезного использования. Нематериальный актив имеет неопределенный срок полезного использования, если на момент оценки анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, в течение которого актив будет создавать приток экономических выгод. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амор- тизируются, а подлежат ежегодному тесту на обесценение. На каждую отчетную дату нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования должен проверяться на наличие факторов, указывающих на то, что срок использования может быть определен. Для остальных нематериальных активов, как и для основных средств, срок полезного использования и метод начисления амортизации должны пересматриваться на каждую отчетную дату. 168 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Срок полезного использования и метод начисления амортизации должны отражать характер потребления предприятием экономических выгод. Срок полезного использования может исчисляться как: временной период; количество единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих срок по- лезного использования. Для начисления амортизации могут применяться следующие методы: линейный метод; метод уменьшаемого остатка; метод единиц продукции (метод списания пропорционально выработке). Начисление амортизации начинается с момента, когда нематериальный актив является доступным (готов) к использованию. В отличие от основных средств, ликвидационная стоимость нематериальных активов с конечным сроком полезного использования чаще всего равна нулю. Исключением из этого правила являются ситуации, когда существует обязанность третьего лица приоб- рести этот НМА в конце срока полезного использования или имеется активный рынок для этого нематериального актива (и этот рынок будет существовать в конце срока полезного использования актива). Мы рассмотрели учет нематериальных активов по МСФО (IAS) 38. В целом учет очень похож на порядок учета основных средств. Однако у нематериальных активов есть ряд особенностей. 1. Идентифицируемые нематериальные активы, собственником которых является вновь приобретенная дочерняя компания, оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения (в целях консолидированной финансовой отчетности). 2. Внутренне созданный гудвил не признается. Иногда затраты могут носить инвести- ционный характер и порождать приток экономических выгод в будущем (затраты на рекламу, обучение). Однако данные затраты не капитализируются и не признаются в качестве нематериального актива, так как отсутствует критерий идентифицируе- мости и контроля над активом. 3. Самостоятельно созданные нематериальные активы признаются в учете, только если процесс их создания можно разделить на этап исследований и этап разработки. Затраты на исследования признаются расходами периода. Затраты на разработки капитализируются с момента выполнения шести условий капитализации. 4. Капитализированные затраты на разработки тестируются на обесценение на каждую отчетную дату и проверяются на наличие признаков обесценения. 5. Метод последующей оценки по переоцененной стоимости может применяться только к нематериальным активам, имеющим активный рынок. 6. Существуют нематериальные активы с неопределенным сроком полезного исполь- зования. Такие нематериальные активы не амортизируются, но ежегодно проходят тест на обесценение. 7. Остаточная стоимость нематериальных активов равна нулю (за редким исключе- нием). |