Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
133 • затрагиваемые реструктуризацией бизнес-единицы или виды деятельности; • количество работников, которым выплатят компенсацию в связи с расторжением трудового договора; • затраты на реструктуризацию; • сроки реализации плана; предприятие начало выполнять этот план или довело его до всех затрагиваемых им сторон, чем создало у них обоснованные ожидания того, что реструктуризация будет проведена. Резерв (оценочное обязательство) на реструктуризацию включает в себя только пря- мые затраты, связанные непосредственно с реструктуризацией. В резерв (оценочное обязательство) на реструктуризацию не должны включаться затраты, связанные с про- должающейся деятельностью организации. На экзамене ДипИФР-Рус резерв (оценочное обязательство) на реструктуризацию, скорее всего, будет состоять: из прямых затрат на выплату компенсаций сотрудникам в связи с расторжением трудового договора; затрат на создание резерва (оценочного обязательства) на обременительные дого- воры, связанные с реструктурируемым подразделением. Резерв (оценочное обязательство) не должен включать: затраты на переподготовку и перемещение оставшихся сотрудников; затраты на маркетинг; инвестиции в новые системы и сбытовые сети. ПРИМЕР 5.9. РЕЗЕРВ (ОЦЕНОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО) НА РЕСТРУКТУРИЗАЦИЮ компания «дельта» готовит отчетность на 31 марта 2015 года. дата утверждения отчетности к выпуску — 31 мая 2015 года. 1 февраля 2015 года руководство «дельты» решило прекратить производственную деятельность одного из иностранных подразделений. прекращение производственной деятельности планировалось на 30 апреля 2015 года. на эту дату все запасы подразделения должны были быть реализованы, а вся задолженность перед поставщиками и работниками урегулирована. О своих намерениях руководство публично сообщило 20 марта 2015 года. сотрудникам иностранного подразделения предложили выходные пособия или альтернативные возможности трудоустройства в других подразделениях группы. по оценкам руководства на 31 марта 2015 года: • выходные пособия сотрудникам — 8 млн долл.; • затраты на переподготовку сотрудников, которым будет предоставлена работа в других подразделениях компании, предположительно составят 2 млн долл. 134 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Фактические затраты на 30 апреля 2015 года составили: • выходные пособия, выплаченные уволившимся сотрудникам, — 8,7 млн долл.; • совокупные затраты на переподготовку оставшихся сотрудников — 2,2 млн долл. «дельта» арендовала складские помещения на условиях операционной аренды. срок аренды истекает 31 декаб- ря 2018 года. на 31 марта 2015 года приведенная стоимость будущих арендных платежей (по соответствующей ставке дисконтирования) составляла 3 млн долл. 20 апреля 2015 года «дельта» заплатила арендодателю 2,5 млн долл. в качестве компенсации за досрочное прекращение аренды. начиная с 1 апреля 2015 года арендные платежи арендодателю не вносились. Убыток «дельты» после налогообложения за год, закончившийся 31 марта 2015 года, составил 10 млн долл. Фактические убытки за апрель 2015 года составили 2 млн долл. Задание: объясните, как данная ситуация должна быть отражена в отчетности «Дельта» за год, закончившийся 31 марта 2015 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 5.9 ситуацию регулируют мсФО (IAS) 37 и мсФО (IAS) 10. на 31 марта 2015 года необходимо создать резерв (оценочное обязательство) на реструктуризацию подраз- деления, так как на отчетную дату выполняются критерии: • руководство одобрило план реструктуризации подразделения; • определены затраты и сроки проведения реструктуризации; • на отчетную дату информация о плане реструктуризации доведена до заинтересованных сторон (20 марта 2015 года), что создало у них обоснованные ожидания того, что реструктуризация будет проведена. резерв (оценочное обязательство) на реструктуризацию создается на сумму прямых затрат. резерв (оценочное обязательство) на реструктуризацию на 31 марта 2015 года: • выходные пособия сотрудникам — 8700 тыс. долл. Фактическая выплата пособий до даты утверждения отчетности к выпуску в сумме 8700 тыс. долл. — это корректирующее событие после отчетной даты, так как уточняет размер обязательства, существующего на 31 марта 2015 года. корректирующее событие от- ражается в отчетности; • затраты на переподготовку сотрудников относятся к продолжающейся деятельности и не должны учиты- ваться при формировании резерва (оценочного обязательства) — 0 долл.; • резерв (оценочное обязательство) на обременительный договор — 2500 тыс. долл. договор аренды признан обременительным, так как неизбежные затраты на выполнение обязательств превы- шают ожидаемые выгоды. резерв (оценочное обязательство) создается исходя из суммы неизбежных затрат (минимальной суммы выхода из договора, то есть суммы компенсации). Факт выплаты компенсации — это корректирующее событие после отчетной даты, которое уточняет обяза- тельство по аренде, существующее на 31 марта 2015 года. текущие и будущие операционные убытки не включаются в состав резерва (оценочного обязательства) — 0 долл. итого резерв (оценочное обязательство) на реструктуризацию — 11 200 тыс. долл. Отражается в разделе краткосрочных обязательств. резерв создается за счет расходов периода: дт «прибыли и убытки» на сумму 11 200 тыс. долл. гЛава 5. IAS 37 «ОценОЧные ОБязатеЛЬства, УсЛОвные ОБязатеЛЬства и УсЛОвные активы» 135 5.6. Условные обязательства и условные активы Вернемся к примеру, когда предприятие ведет судебное разбирательство со своим по- купателем и юридическая служба оценивает, что с вероятностью 30% они выиграют это дело (то есть с вероятностью 70% проиграют). Речь шла о том, что на сумму ожидаемого проигрыша (1 млн долл.) необходимо создать резерв (оценочное обязательство). А если оценка юридической службы будет иной? Допустим, она предполагает, что с вероятностью 70% предприятие выиграет это дело у своего клиента. Иными словами, отток экономических выгод является не вероятным, а возможным (вероятность менее 50%). Как отразить это в отчетности? МСФО (IAS) 37 рассматривает эту ситуацию как условное обязательство. Требование стандарта — раскрыть в примечаниях к отчетности условное обязательство, за ис- ключением тех случаев, когда отток экономических выгод является маловероятным (то есть если вероятность оттока экономических выгод составляет менее 5%, ничего в примечаниях к отчетности раскрывать не нужно). В целом МСФО (IAS) 37 определяет условное.обязательство как: возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, наличие которого бу- дет подтверждено (или не подтверждено) в будущем событиями, не находящимися под контролем компании, и возможность наступления этих событий не определена; существующее обязательство, возникшее из прошлых событий, но не признающе- еся в отчетности, так как: • отток экономических выгод не является вероятным (то есть составляет менее 50%); • сумму обязательства невозможно надежно оценить (не путать с оценочным обяза- тельством, у которого сумма обязательства может быть не определена по величине, но ее можно оценить). Как уже упоминалось, условные обязательства не отражаются непосредственно в от- четности, а подлежат раскрытию в примечаниях к отчетности, за исключением случаев, когда отток экономических выгод является маловероятным. Как зеркальное отражение условных обязательств МСФО (IAS) 37 рассматривает условные активы. Условные.активы.—.это возможные активы, возникающие из прошлых событий, на- личие которых будет подтверждено (или не подтверждено) в будущем событиями, не находящимися под контролем компании, и возможность наступления этих событий не определена. Условные активы не отражаются в отчетности, а раскрываются в примечаниях к отчет- ности только в том случае, если вероятно поступление экономических выгод (то есть вероятность составляет больше 50%). Условные активы не следует путать с активами, которые отражаются в отчетности, если приток экономических выгод вероятен (то есть составляет больше 50%). Дело в том, что предприятие контролирует свои активы, а условные активы зависят от событий, которые не находятся под контролем компании, и сама возможность этих событий может быть не определена. 136 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Обратите внимание! В МСФО (IAS) 37 работает принцип осмотрительности. Если отток экономических выгод веро- ятен по обязательству, не определенному по сроку исполнения или величине, предприятие обязано признать резерв (обязательство) непосредственно в отчетности. В то же время если по условному активу приток экономических выгод вероятен, то условный актив раскрывается не в самой отчетности, а только в примечании к ней. ПРИМЕР 5.10. УСЛОВНЫЙ АКТИВ на 31 декабря 2012 года предприятие ведет судебное разбирательство со своим поставщиком. предприятие требует от поставщика возмещения убытков в сумме 800 тыс. долл. за поставку бракованной продукции. по оценке юридической службы, предприятие выиграет это дело с вероятностью 85%. Задание: объясните, следует ли отразить на 31 декабря 2012 года актив в размере 800 тыс. долл. в качестве дебиторской задолженности поставщика перед предприятием? РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 5.10 вероятное получение 800 тыс. долл. является условным активом, так как зависит от события (решения суда), не находящегося под контролем компании. Условный актив в сумме 800 тыс. долл. не отражается в отчетности, но его необходимо раскрыть в примечании к отчетности. Мы рассмотрели очень важный для понимания требований международных стандар- тов МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Знание принципов создания резервов поможет в дальнейшем без затрудне- ний понять требования таких стандартов, как МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и правительственной помощи», а также компетентно рассчитывать первоначальную стоимость внеоборотных активов, регулируемых МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 40 «Инвестици- онное имущество». ГЛАВА 6. краткосрочные и долгосрочные активы 6.1. МСФО (IAS) 2 «Запасы» 6.1.1. Запасы — практический кейс МСФО (IAS) 2 «Запасы» — небольшой, но очень важный стандарт, в котором, словно в зеркале, отражаются все основные положения, изложенные в Концептуальных основах финансовой отчетности. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. При обучении важно немедленно применять полученные знания, поэтому рассмотрим условия задачи, которую автору приходилось решать, будучи главным бухгалтером завода, затем рассмотрим положения стандарта и их отличия от ПБУ 5/01 «Учет мате- риально-производственных запасов», а в конце решим задачу с подробным анализом. ПРИМЕР 6.1. ОЦЕНКА ЗАПАСОВ — ПРАКТИЧЕСКИЙ КЕЙС в 2001–2002 годах автор работал главным бухгалтером крупнейшего на тот момент завода группы «технони- коль» — ОаО «кровля», специализирующегося на выпуске мягких кровельных материалов. за год до этого завод смонтировал несколько производственных линий, выпускающих новый кровельный материал бикрост. в результате пробных запусков и пусконаладочных работ скопилось огромное количество продукции, имеющей незначительный брак. в декабре 2001 года было принято решение в течение I квартала 2002 года (до начала строительного сезона) полностью перебрать эту продукцию и довести ее до состояния готовности к продаже, пусть и по сниженным ценам. Бухгалтерско-экономическая служба завода по состоянию на декабрь 2001 года представила такие данные: • восстановлению подлежит 1 млн м 2 кровельного материала бикрост; • балансовая стоимость 1 м 2 бикроста в учете составляет 15 руб.; • ожидаемые затраты на восстановление 1 м 2 бикроста составят 6 руб.; • работы по восстановлению начнутся после новогодних праздников и будут закончены к 31 марта 2002 года; • затраты на продажу 1 м 2 бикроста — 2 руб.; 138 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты • обычная цена продажи бикроста была равна 26 руб. за квадратный метр (без ндс), однако восстановленную продукцию планируется продавать по сниженной цене — 20 руб. за квадратный метр (без ндс). как главный бухгалтер завода, автор должен был решить следующие вопросы: • по какой стоимости учитывать 1 млн м 2 бикроста на 31 декабря 2001 года (в том числе как осуществить учет затрат, связанных с восстановлением бракованной продукции)? • по какой стоимости учитывать этот же 1 млн м 2 после проведения восстановления на 31 марта 2002 года (продажи планировалось осуществить во II квартале 2002 года с началом строительного сезона)? Перед тем как прочесть решение, попробуйте ответить на эти вопросы самостоятельно и запишите результаты на бумаге. Это очень важно для понимания требований МСФО к запасам. Для того чтобы решить эту задачу, детально разберем положения МСФО (IAS) 2 «За- пасы» и их отличия от российского ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». 6.1.2. Определения и первоначальная оценка запасов Согласно МСФО (IAS) 2, запасы — это активы: 1) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; 2) находящиеся в процессе производства для такой продажи или 3) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг. Если первый и третий подпункты этого определения чаще всего не вызывают вопросов, то второй подпункт заставляет задуматься, что это за активы, находящиеся в процессе производства? Разберем по порядку: первый подпункт — это готовая продукция и товары для пере- продажи (или счета 43 и 41 в российском плане счетов), третий подпункт — это сырье и материалы (счет 10), а вот второй подпункт — это незавершенное производство (счет 20 в российском учете). Первоначально запасы оцениваются по себестоимости, в которую включаются: затраты на приобретение, в том числе цена покупки, пошлины, невозмещаемые на- логи, затраты на транспортные и погрузочно-разгрузочные работы; затраты на переработку: прямые и косвенные затраты, непосредственно связанные с переработкой запасов с целью доведения до состояния готовности к продаже или дальнейшему использованию, плюс постоянные производственные расходы, рас- считанные исходя из нормальной производительности. На порядке включения в себестоимость запасов постоянных производственных расходов следует остановиться подробнее, поскольку он не имеет аналога в ПБУ 5/01 и может вызывать сложности. МСФО (IAS) 2 требует включения в себестоимость запасов постоянных производ- ственных расходов исходя из нормального уровня мощности производства, при этом: гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 139 сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продук- ции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев; в периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных наклад- ных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким об- разом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. При этом в себестоимость запасов не включаются: сверхнормативные потери сырья, трудовых ресурсов и прочие затраты; затраты на хранение запасов, если только они не являются частью технологиче- ской цепочки; административные расходы; расходы на продажу. Рассмотрим пример распределения постоянных производственных расходов на себе- стоимость запасов в зависимости от уровня производительности. ПРИМЕР 6.2. ОЦЕНКА ЗАПАСОВ предприятие «сигма» производит строительную продукцию и имеет четко выраженный сезонный характер производства и продаж. в среднем за год предприятие выпускает 24 млн единиц продукции. при этом в июле (в пик сезона) вы- пускается 4 млн единиц, а в декабре — только 500 тыс. единиц продукции (чтобы не останавливать работу производственных линий). имеются следующие учетные данные: • прямые затраты на приобретение сырья, материалов и энергоресурсов для их переработки составляют 10 руб. на одну единицу продукции; • прямые затраты на оплату труда для изготовления одной единицы продукции составляют 3 руб.; • постоянные производственные расходы, связанные с обслуживанием производственной линии, включая ее амортизацию, составляют 4 млн руб. в месяц. предприятие на конец каждого месяца поддерживает неснижаемый остаток готовой продукции на складе в размере 100 тыс. единиц. Задание: нужно определить себестоимость запасов на 31 декабря и на 31 июля в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2. Обратите внимание: в этом примере определяется себестоимость запасов на складе на конец отчетного периода, а не себестоимость реализации запасов. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.2 31 декабря постоянные производственные расходы, приходящиеся на одну единицу готовой продукции исходя из нор- мального уровня производства, составляют 2 руб. (4 млн руб. / 24 млн ед. × 12 мес.). себестоимость 1 единицы продукции на 31 декабря (в сезон низкого уровня производства) будет равна 15 руб. (10 руб. затрат на сырье, материалы и энергоресурсы + 3 руб. на оплату труда + 2 руб. постоянных производ- ственных расходов). 140 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Фактические постоянные производственные расходы, приходящиеся на единицу продукции, составляют 8 руб. (4 млн руб. / 500 тыс. ед.производства в декабре) и в данном случае не учитываются, так как они превышают значение, рассчитанное исходя из нормального уровня производства. себестоимость запасов на складе на 31 декабря: 1,5 млн руб. (100 тыс. ед. × 15 руб.). 31 июля в июле фактические постоянные производственные расходы, приходящиеся на 1 единицу продукции, равны 1 руб. (4 млн руб. / 4 млн ед. производства в июле). поскольку это существенно меньше значения постоянных расходов, рассчитанных исходя из нормального уровня производственной мощности, для оценки необходимо взять фактические расходы, приходящиеся на 1 единицу готовой продукции. себестоимость 1 единицы продукции составит 14 руб. (10 руб. затрат на сырье, материалы и энергоресурсы + + 3 руб. на оплату труда + 1 руб. постоянных производственных расходов). себестоимость запасов на складе на 31 июля: 1,4 млн руб. (100 тыс. ед.× 14 руб.). Отражаются в разделе обо- ротных активов. 6.1.3. Себестоимость запасов. Балансовый подход В приведенном примере мы определяли себестоимость запасов на складе на конец отчет- ного периода. Себестоимость реализации при этом рассчитывается как балансирующая величина между остатками запасов на начало периода плюс затраты на приобретение и переработку запасов минус остатки запасов на конец отчетного периода. Рассматривая Концептуальные основы финансовой отчетности, мы говорили, что самым важным отчетом в МСФО является отчет о финансовом положении (баланс). Именно статьи активов и обязательств рассчитываются и проверяются в первую очередь на со- ответствие требованиям международных стандартов. Отчет о совокупном доходе (отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе) является, по сути, вторичным по отношению к отчету о финансовом положении. Та же логика сохраняется в МСФО (IAS) 2 «Запасы». Основная задача, которую решает стандарт, — это оценка запасов в отчете о финансовом положении на конец отчетного периода. При этом для него также работает принцип соотнесения доходов и расходов. Балансовая стоимость запасов признается в качестве расходов в периоде признания выручки от продажи этих запасов. |