Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Методы.оценки.себестоимости. Эти методы принципиально не отличаются от при- вычных методов российского учета. Метод оценки по себестоимости каждой отдельной единицы запасов применяется для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми либо приобретены или созданы для использования или продажи в рамках отдельного проекта. Для взаимозаменяемых запасов используются два метода: метод ФИФО (FIFO: first in — first out /первым пришел — первым ушел). Этот метод исходит из допущения того, что запасы, приобретенные либо произведенные первыми, были также первыми проданы либо использованы; метод средневзвешенной стоимости. Для расчета средневзвешенной стоимости за- пасов на конец периода используются значения стоимости запасов на начало пери- ода и стоимости запасов, приобретенных либо произведенных в течение периода. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 141 Средневзвешенное значение себестоимости запасов может рассчитываться на пе- риодической основе (месяц, квартал) либо по получении каждой дополнительной партии, что определяется учетной политикой организации. Применяемый предприятием метод оценки запасов должен быть одинаков для всех запасов, сходных по свойствам и характеру их использования. Международные стандарты также разрешают учитывать запасы с применением метода нормативных затрат и метода розничных цен. Но оба этих метода используются только в том случае, если представленные с их помощью балансовые значения запасов суще- ственно не отличаются от фактической себестоимости. Последующая.оценка.запасов. В целом международные стандарты применяют двух- этапную систему оценок каждого элемента финансовой отчетности, будь то актив или обязательство. На первом этапе определяется первоначальная оценка элемента финансовой отчет- ности. Чаще всего это себестоимость приобретения или изготовления либо спра- ведливая стоимость. Этот шаг необходим для понимания того, сколько стоило для предприятия приобретение, создание актива либо принятие на себя определенного обязательства. На втором этапе определяется, как этот элемент будет представлен непосредственно в финансовой отчетности, то есть осуществляется последующая оценка. Последующая оценка запасов производится по наименьшей из двух величин: себестоимости запасов; чистой цены реализации, под которой подразумевается ожидаемая цена продажи в ходе обычной деятельности за минусом расчетных затрат на доведение до состо- яния готовности к продаже и расчетных затрат на продажу. Иными словами, если себестоимость запаса больше, чем ожидаемый приток экономи- ческих выгод (чистая цена реализации), то мы не имеем права оценивать актив по се- бестоимости, а должны обесценить его до чистой стоимости реализации. Обратите внимание! Требование последующей оценки запасов по наименьшей величине из себестоимости и чистой цены реализации логично вытекает из самого определения активов. Напомним, что актив — это существующий экономический ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий. При этом ресурс — это право, обладающее потенциалом создания экономических выгод. Расходы, связанные с обесценением, признаются в том периоде, когда стало понятно, что чистая цена реализации меньше себестоимости. Правда, возникает вопрос: что делать с сырьем и материалами (которые учитываются на счете 10)? Они ведь непосредственно не предназначены для продажи, а используются в рамках производственного процес- са. МСФО (IAS) 2 на этот вопрос отвечает так: сырье и материалы, непосредственно используемые в производстве, не обесцениваются, если есть уверенность в том, что себестоимость конечного продукта меньше цены его реализации. 142 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.1 надеемся, что вы попробовали решить эту задачу самостоятельно и не стали подглядывать в ответ. Расчеты на 31 декабря 2001 года Чистая цена реализации равна 12 руб. (в расчете на 1 м 2 продукции): 20 руб. (ожидаемая цена продажи) – 6 руб. (расчетные затраты на восстановление) — 2 руб. (затраты на продажу). Фактическая себестоимость составляла 15 руб., что больше чистой цены реализации. таким образом, запасы на 31 декабря 2001 года должны оцениваться исходя из чистой цены реализации, равной 12 руб. за квадратный метр продукции. Балансовая стоимость запасов на 31 декабря 2001 года равна 12 млн руб. (12 руб. × 1 млн м 2 ). величина обесценения запасов в размере 3 млн руб. должна быть признана в прибылях и убытках. Расчеты на 31 марта 2002 года сверхнормативные затраты не могут учитываться в себестоимости продукции, а балансовая стоимость про- дукции не может превышать чистую стоимость реализации. таким образом, затраты на восстановление продукции в сумме 6 млн руб. (6 руб. × 1 млн м 2 ) должны быть признаны в качестве расходов в отчете о прибыли или убытке в I квартале 2002 года. Балансовая стоимость запасов на 31 марта 2002 года осталась без изменений и составила 12 млн руб. Расчеты на 31 июня 2002 года (после реализации восстановленной продукции) выручка от реализации равна 20 млн руб. (20 руб. × 1 млн м 2 продукции). себестоимость реализации — 12 млн руб. расходы на продажу составили 2 млн руб. (2 руб. × 1 млн м 2 продукции). итого прибыль от продажи во II квартале 2002 года равна 6 млн руб. (20 млн – 12 млн – 2 млн). нарастающим итогом за 2002 год прибыль, связанная с восстановленными запасами, равна нулю (6 млн руб. затрат на восстановление в первом квартале 2002 года плюс 6 млн руб. прибыли от реализации во II квартале 2002 года). выписка из отчетности ОаО «кровля», составленной по мсФО, приведена в табл. 6.1 и 6.2. Таблица 6.1. Отчет о финансовом положении, тыс. руб. Статья 31.12.2001 31.03.2002 31.12.2002 краткосрочные активы запасы 12 000 12 000 – Таблица 6.2. Отчет о совокупном доходе, тыс. руб. Статья Год, завершившийся 31 декабря 2001 года I квартал 2002 года Год, завершившийся 31 декабря 2002 года (нарастающим итогом) выручка от продаж – – 20 000 себестоимость продаж (3000) (6000) (18 000) гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 143 Статья Год, завершившийся 31 декабря 2001 года I квартал 2002 года Год, завершившийся 31 декабря 2002 года (нарастающим итогом) валовая прибыль (3000) (6000) 2000 расходы на продажу – – (2000) Операционная прибыль (3000) (6000) – Обратите внимание! Затраты на обесценение запасов (3 млн руб.) и затраты на восстановление запасов (6 млн руб.), как и себестоимость реализованной продукции, включаются в строку «Себесто- имость продаж». Эти затраты непосредственно связаны с продукцией, которая реализуется в ходе обычной деятельности. Международные стандарты не требуют относить затраты, связанные с обесценением за- пасов, на статьи «Прочие доходы и расходы». Примечание. если вы до этого не были знакомы с требованиями мсФО (IAS) 2 «запасы», то ваш ответ, скорее всего, получился следующим. на 31 декабря 2001 года сумма запасов оставлена без изменений (то есть 15 млн руб.), так как работа по их вос- становлению еще не была начата. в течение I квартала 2002 года затраты на восстановление запасов были включены в себестоимость запасов в сумме 6 млн руб., и балансовая стоимость запасов на 31 марта 2002 года составила 21 млн руб. (15 млн + 6 млн). после реализации восстановленных запасов в отчете о прибыли или убытке за 2002 год был отражен убыток в размере 3 млн руб. (20 млн – 21 млн – 2 млн (расходы на реализацию)). Небольшой МСФО (IAS) 2 включает в себя достаточно привычные для российских бухгалтеров требования по учету материально-производственных запасов, однако имеет два ключевых отличия. 1. Постоянные производственные расходы включаются в себестоимость изготовления продукции на основе нормального уровня мощности производства и при этом: • сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продук- ции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев; • в периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных на- кладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. 2. Последующая оценка запасов осуществляется по наименьшей стоимости из следу- ющих величин: • себестоимости запасов; • чистой цены реализации запасов. 144 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты 6.2. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» Специалисты, впервые изучающие международные стандарты, часто делают ошибку, рассматривая стандарты, регулирующие учет и представление долгосрочных активов, отдельно друг от друга. И когда доходят до инвестиционного имущества (МСФО (IAS) 40), выясняют, что основательно забыли все, что касается основных средств (МСФО (IAS) 16). Разберем на примерах и во взаимосвязи указанных стандартов, что собой представляют и как учитываются долгосрочные активы. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. Эти стандарты во многом построены на единых принципах, а существующие различия в учете и оценке связаны в основном с необходимостью адаптировать общие требования к особенностям их создания или использования. Совместное рассмотрение МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 40 поможет увидеть общие принципы, применяемые к учету долгосрочных активов, а также понять подходы Совета по МСФО к тем ситуациям, где учетные требования существенно отличаются. Обратите внимание! До декабря 2015 года термин «ликвидационная стоимость» в официальных текстах МСФО переводился на русский язык как «остаточная стоимость». Поэтому в экзаменационных за- даниях может встретиться как тот, так и другой термин. В качестве примера можно привести текст задания № 2b декабрьской сессии 2012 года, где термины «ликвидационная стоимость» и «остаточная стоимость» используются одновременно, хотя это синонимы. 6.2.1. Определения и условия признания Как вы наверняка заметили, при рассмотрении каждого стандарта мы постоянно воз- вращаемся к Концептуальным основам финансовой отчетности. Именно этот документ является фундаментом международных стандартов, и каждый стандарт, посвященный какому-либо элементу финансовой отчетности, раскрывает его требования с учетом особенностей рассматриваемого элемента (в данном случае основных средств и инве- стиционной недвижимости). Напомним определение актива и условия его признания, сформулированные в Кон- цептуальных основах финансовой отчетности. Актив — это существующий экономический ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий. Актив признается в отчете о финансовом положении только при одновременном вы- полнении трех условий (критерии признания в редакции до 2018 года): гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 145 если он отвечает определению актива; если существует вероятность того, что будущие экономические выгоды будут по- лучены предприятием; если себестоимость (стоимость) актива может быть надежно оценена. Критерии признания для основных средств и инвестиционной недвижимости аналогич- ны. Так, основные средства и инвестиционная недвижимость признаются в финансовой отчетности, если: отвечают определению основных средств и инвестиционной недвижимости; существует вероятность поступления на предприятие будущих экономических вы- год, связанных с данными объектами; первоначальную стоимость данных объектов можно надежно оценить. Теперь рассмотрим определение основных средств и инвестиционной недвижимости. Основные.средства — это материальные активы, которые: предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях; предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода. Требование стандарта о поступлении экономических выгод от использования основного средства не является ограничением для признания активов в качестве ОС, даже если они непосредственно не генерируют экономических выгод. Долгосрочные материаль- ные активы, используемые для административных целей, для защиты окружающей среды (очистные сооружения) или для обеспечения безопасности (системы пожарной и охран ной сигнализации) также учитываются в составе основных средств, так как их ис- пользование повышает вероятность поступления экономических выгод предприятию по сравнению с тем, как если бы данные активы не использовались. Инвестиционная.недвижимость — недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), удерживаемая (собственником или арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей или выгоды от прироста стоимости или того и другого, но: не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в ад- министративных целях; не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Обратите внимание! Инвестиционным может быть только недвижимое имущество (земля, здания или их части). Движимое имущество (машины, яхты, самолеты, произведения искусства) не могут быть признаны инвестиционным имуществом в рамках требования МСФО. Примеры инвестиционной недвижимости: земля, предназначенная для получения выгоды от прироста стоимости, а не для продажи в краткосрочной перспективе; 146 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты земля, назначение которой пока не определено (если назначение земельного участка пока не определено, считается, что он приобретен для целей прироста стоимости); здание, предоставленное в операционную аренду одному или нескольким аренда- торам; строящаяся недвижимость (или находящаяся в процессе реконструкции) для бу- дущего использования в качестве инвестиционной недвижимости. Инвестиционная недвижимость необязательно должна быть в юридической собствен- ности владельца. Недвижимость, контролируемая арендатором по договору финансовой аренды, также может учитываться у арендатора как инвестиционное имущество. А вот обратное утверждение неверно. МСФО (IAS) 40 прямо запрещает арендодателю учитывать сданную в финансовую аренду недвижимость в качестве инвестиционной. Земля и здания, приобретенные с целью перепродажи (даже если производятся зна- чительные работы по их капитальному ремонту, восстановлению или реконструкции), являются запасами, и их учет регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы». Не относятся к инвестиционной недвижимости также земля и здания, занимаемые владельцем, так как объекты недвижимости, используемые в административных це- лях или предназначенные для производства товаров и осуществления услуг, являются основными средствами и регулируются МСФО (IAS) 16. 6.2.2. Основное средство или инвестиционная недвижимость? Если внимательно рассмотреть определение основных средств и инвестиционной не- движимости, то можно заметить, что основные средства и инвестиционная недвижи- мость могут использоваться для сдачи в аренду и получения арендных платежей. Как правильно классифицировать недвижимость, сдаваемую в операционную аренду, — как основное средство или как инвестиционную недвижимость? МСФО (IAS) 40 предлагает использовать критерий существенности (значительности) других сопутствующих аренде услуг, предоставляемых арендаторам. Если другие услуги составляют незначительную часть общего договора аренды, то недвижимость можно классифицировать как инвестиционную недвижимость (пример 6.3). А если объект недвижимости один, но часть его используется для административных це- лей (или для производства товаров и услуг), а другая часть удерживается для получения арендной платы или в целях получения выгоды от прироста стоимости, как учитывать объект в этом случае? МСФО (IAS) 40 разрешает учитывать эти части отдельно (как основное средство и как инвестиционную недвижимость), если эти части могут быть проданы по отдельности или по отдельности друг от друга сданы в финансовую аренду. ПРИМЕР 6.3. ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО И ИНВЕСТИЦИОННАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ компания имеет в собственности два офисных здания (а и B), которые могут использоваться в качестве бизнес-центров. здание а сдано в операционную аренду трем арендаторам, которые поделили между собой все внутренние помещения (включая офисы, коридоры и т. д.). сама компания оказывает дополнительные услуги по охране, техническому обслуживанию и содержанию здания, которые составляют незначительную часть общих арендных платежей. гЛава 6. краткОсрОЧные и дОЛгОсрОЧные активы 147 здание B также сдано в аренду многочисленным арендаторам. но по условиям договора операционной аренды арендаторам сдаются в аренду только офисные помещения, за исключением коридоров, мест общего пользования и технических помещений. содержание и уборка этих мест является обязанностью компании. кроме стандартных услуг по охране и содержанию здания, компания оказывает дополнительные услуги по организации единого информационно-справочного центра, мероприятий и услуги по обеспечению питанием сотрудников арендаторов. затраты на предоставление этих дополнительных услуг составляют существенную часть в общих арендных платежах. Ожидается, что справедливая стоимость обоих офисных зданий существенно вырастет в течение ближайших нескольких лет. Задание: объясните, могут ли офисные здания А и B отражаться в отчетности компании в качестве инвести- ционной недвижимости? РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 6.3 здание а может быть отражено в отчетности компании в качестве инвестиционной недвижимости. Оно было приобретено не для участия в операционной деятельности компании, а с целью получения выгоды от увели- чения стоимости и получения арендных платежей. дополнительные услуги по охране здания и обеспечению его технического состояния в стоимостном выражении незначительны по сравнению с общей величиной договора аренды. здание Б не может быть классифицировано как инвестиционная недвижимость, а должно учитываться в ка- честве основного средства. здание Б непосредственно участвует в обеспечении операционной деятельности компании, связанной с предоставлением услуг бизнес-центра. Объем предоставляемых клиентам дополни- тельных услуг существен по сравнению с общей величиной договора аренды. поэтому в соответствии с мсФО (IAS) 40 компания не может классифицировать здание Б в качестве инвестиционной недвижимости, а должна учитывать его как основное средство. 6.2.3. Первоначальная оценка Требования к первоначальной оценке основных средств и инвестиционной недвижи- мости в целом похожи, однако имеют ряд особенностей, связанных с их дальнейшим использованием. Первоначально основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, вклю- чающей: цену приобретения, в том числе невозмещаемые налоги и профессиональные ус- луги; прямые затраты на создание и доведение до состояния готовности; затраты на демонтаж и восстановление окружающей среды (если они удовлетворя- ют требованиям признания резерва в соответствии с МСФО (IAS) 37). Обратите внимание! 1. «Первоначально основные средства оцениваются по первоначальной стоимости» — это не тавтология, а перевод Минфином РФ с 2015 года термина «cost» как «первоначальная стои- |