Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Обязывающее.событие.—.это событие, создающее юридическое или обусловленное практикой обязательство, в результате которого у организации нет реалистичной аль- тернативы по его урегулированию. Под понятием « вероятно» подразумевается вероятность выше 50% того, что произойдет отток экономических выгод. Как определяет понятие «вероятно» сам стандарт: событие вероятно, если оно скорее произойдет, чем не произойдет. ПРИМЕР 5.3. ЮРИДИЧЕСКОЕ И ОБУСЛОВЛЕННОЕ ПРАКТИКОЙ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО по коллективному договору компания «альфа» в январе года, следующего за отчетным, выплачивает трудовому коллективу тринадцатую заработную плату в размере среднемесячного заработка в течение отчетного года. последние 15 лет компания «Бета» каждый год в январе года, следующего за отчетным, выплачивает тру довому коллективу тринадцатую заработную плату в размере среднемесячного заработка в течение от- четного года (при этом обязательность выплаты тринадцатой зарплаты никак не отражена в коллективном договоре). гЛава 5. IAS 37 «ОценОЧные ОБязатеЛЬства, УсЛОвные ОБязатеЛЬства и УсЛОвные активы» 127 Задание: Объясните, как вышеприведенная ситуация будет отражаться на 31 декабря отчетного года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 5.3 как «альфа», так и «Бета» на 31 декабря отчетного года обязаны признать резерв (оценочное обязательство) под выплату тринадцатой заработной платы в размере среднемесячного заработка каждого работника. при этом в случае компании «альфа» (есть коллективный договор между трудовым коллективом и администра- цией предприятия) обязанность выплаты тринадцатой заработной платы будет юридическим обязательством. в случае компании «Бета» (отсутствие такого условия в коллективном договоре) обязательство будет обуслов- лено практикой, так как именно прошлые выплаты на протяжении 15 лет создали обоснованные ожидания у трудового коллектива, что выплата тринадцатой заработной платы будет произведена и на этот раз. 5.3. Оценка резерва (оценочного обязательства) Резерв (оценочное обязательство) должен оцениваться исходя из наилучшей расчетной оценки затрат, необходимых для урегулирования обязательства. Совет по МСФО исходит из концепции «полного резервирования». Что это означает? Допустим, для урегулирования обязательства необходимо выплатить 1 млн долл., однако вероятность этой выплаты составляет 51%. Концепция «полного резервирова- ния» подразумевает, что резерв (оценочное обязательство) признается в полной сумме (1 млн долл.), а не с учетом вероятности (510 тыс. долл.). ПРИМЕР 5.4. ОЦЕНКА ОТДЕЛЬНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА на 31 декабря 2012 года предприятие ведет судебное разбирательство со своим клиентом, который потребовал возмещения причиненных ему убытков в размере 1 млн долл., возникших по причине поставки предприятием некачественной продукции. по оценке юридической службы предприятия, вероятность выигрыша этого дела составляет 30%. Задание: объясните, необходимо ли признать резерв (оценочное обязательство) на 31 декабря 2012 года, и если да, то в какой сумме? РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 5.4 на отчетную дату 31 декабря 2012 года необходимо признать резерв (оценочное обязательство) в сумме 1 млн долл., так как предприятие имеет юридическую обязанность поставлять клиенту качественную продукцию и эта обязанность возникла до отчетной даты (в результате прошлых событий). Отток денежных средств вероятен (вероятность проигрыша составляет 70%). сумму обязательства можно надежно оценить (в случае проигрыша предприятие будет обязано возместить клиенту 1 млн долл.). В примере рассмотрен случай, когда сумма обязательства оценивается однозначно — если предприятие проиграет, то будет обязано заплатить 1 млн долл. В то же время возникают ситуации, когда события могут развиваться по нескольким сценариям (ва- риантам), от исхода которых может зависеть сумма обязательства. 128 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты В этом случае МСФО (IAS) 37 предлагает оценивать резерв (оценочное обязатель- ство) методом математического ожидания, то есть при расчете резерва (оценочного обязательства) взвешивать каждую ожидаемую сумму оттока с учетом ее вероятности. Обратите внимание! По вероятности взвешивается только возможный отток ресурсов. Задача — сделать наилуч- шую оценку возможного оттока ресурсов, а не просто взвесить по вероятности возможный исход событий. Иными словами, расчет, учитывающий возможность выигрыша (при котором отток ресурсов равен нулю), будет неверным. Расчет резерва (оценочного обязательства) (0 × 30% + 350 тыс. долл. × 10% + 500 тыс. долл. × 20% + 600 тыс. долл. × 20% + 1 млн долл. × × 20% = 455 тыс. долл.) — неверный. ПРИМЕР 5.5. ОЦЕНКА МЕТОДОМ МАТЕМАТИЧЕСКОГО ОЖИДАНИЯ на 31 декабря 2012 года предприятие ведет судебное разбирательство со своим клиентом, который потребовал возмещения причиненных ему убытков в размере 1 млн долл., возникших по причине поставки предприятием некачественной продукции. Юридическая служба предприятия оценивает вероятность развития событий следующим образом: • 30% составляет вероятность выигрыша этого дела; • 10%, что суд примет решение возместить клиенту 350 тыс. долл.; • 20%, что суд примет решение возместить клиенту 500 тыс. долл.; • 20%, что суд примет решение возместить клиенту 600 тыс. долл.; • 20% , что суд примет решение возместить клиенту 1 млн долл. Задание: объясните, необходимо ли признать резерв (оценочное обязательство) на 31 декабря 2012 года, и если да, то в какой сумме? РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 5.5 как и в предыдущем примере, мы имеем дело с юридической обязанностью, возникшей в результате про- шлых событий (поставки некачественной продукции). точно так же вероятность оттока ресурсов составляет 70%. а вот сумма оттока ресурсов однозначно не определена, так как составляет от 350 тыс. до 1 млн долл. в зависимости от решения суда. поэтому резерв (обязательство) необходимо оценить, взвешивая по вероятности возможный отток ре- сурсов. в результате сумма резерва (оценочного обязательства) составит 650 тыс. долл. (350 тыс. долл. × × 10% / 70% + 500 тыс. долл. × 20% / 70% + 600 тыс. долл × 20% / 70% + 1 млн долл. × 20% / 70%). При оценке резерва (обязательства) также в обязательном порядке учитывается временная стоимость денег, если фактор времени существен. Если период от соз- дания резерва (оценочного обязательства) до момента выплаты денежных средств составляет больше одного года, то для расчета резерва (оценочного обязательства) ожидаемую сумму выплаты необходимо дисконтировать по рыночной ставке для со- ответствующих займов. гЛава 5. IAS 37 «ОценОЧные ОБязатеЛЬства, УсЛОвные ОБязатеЛЬства и УсЛОвные активы» 129 В дальнейшем резерв (оценочное обязательство) амортизируется по рыночной став- ке, то есть ежегодно увеличивается на соответствующий процент, при этом расходы на увеличение резерва (оценочного обязательства) отражаются как процентные расходы (расходы на финансирование). ПРИМЕР 5.6. ОЦЕНКА С УЧЕТОМ ВРЕМЕННОГО ФАКТОРА 31 декабря 2012 года предприятие завершило строительство завода на арендованном у государства земель- ном участке. затраты на строительство завода составили 50 млн долл. Через 20 лет после окончания срока аренды земельного участка предприятие обязано демонтировать завод и восстановить окружающую среду. руководство оценивает затраты на демонтаж и восстановление окружающей среды в размере 15 млн долл. (в ценах 2032 года). рыночная ставка, по которой предприятие может получить соответствующее заимство- вание, составляет 10% годовых. Задание: необходимо рассчитать сумму резерва (оценочного обязательства) на 31 декабря 2012 и 2013 годов. Как признание резерва (оценочного обязательства) повлияет на финансовую отчетность за годы, за- вершившиеся 31 декабря 2012 и 2013 годов соответственно? РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 5.6 предприятие обязано признать резерв (оценочное обязательство), так как: • имеет юридическую обязанность в результате прошлого обязывающего события (факт постройки завода на земельном участке означает, что через 20 лет необходимо его демонтировать и восстановить окружающую среду, при этом предприятие не имеет возможности уклониться от выполнения данной обязанности, так как исполнение подобных договоров обеспечено существенными санкциями); • вероятен отток ресурсов, связанный с демонтажем; • сумму резерва (оценочного обязательства) можно надежно оценить. поскольку фактор времени существен (затраты на демонтаж и восстановление необходимо будет понести через 20 лет), то для оценки резерва (обязательства) сумму будущих затрат следует дисконтировать по ставке 10%. резерв (оценочное обязательство) на 31 декабря 2012 года равен 2230 тыс. долл. (15 млн долл. / ((1+10%)^20) и будет учитываться как долгосрочное обязательство. в течение 2013 года на сумму резерва (оценочного обязательства) будут начисляться проценты по ставке 10% годовых. процентные расходы в 2013 году составят: кт «прибыли и убытки» — 223 тыс. долл. (2230 тыс. долл. × × 10%), а сумма резерва (оценочного обязательства) на 31 декабря 2013 года — 2453 тыс. долл. (2230 тыс. + + 223 тыс.). резерв (оценочное обязательство) будет отражаться как долгосрочное обязательство. по дебету резерв (оценочное обязательство) включается в первоначальную стоимость основного средства (это требование мсФО (IAS) 16 «Основные средства»). другими словами, первоначальная стоимость завода будет равна 52 230 тыс. долл. (50 000 тыс. + 2230 тыс.) и он будет амортизироваться в течение последующих 20 лет с ежегодным начислением амортизации в размере 2612 тыс. долл. (52 230 тыс. / 20 лет). на 31 декабря 2013 года балансовая стоимость основного средства (завода) составит 49 618 тыс. долл. (52 230 тыс. – 2612 тыс.). Основное средство отражается в составе внеоборотных активов. Вернемся еще раз к критериям признания резерва (оценочного обязательства) и об- ратим внимание на требование о наличии обязывающего события. Напомним, что 130 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты событие признают обязывающим, если оно приводит к возникновению обязательства, у которого нет альтернативы к урегулированию. Это означает, что если предприятие откажется от выполнения обязательства, то выполнение обязательства будет произ- ведено в принудительном порядке в соответствии с законом. В отношении обязательства, обусловленного практикой, обязывающим признается событие, которое создало у других сторон обоснованные ожидания, что предприятие выполнит принятые на себя обязательства. ПРИМЕР 5.7. ОБЯЗЫВАЮЩЕЕ СОБЫТИЕ компания «Бета» осуществляет добычу полезных ископаемых в разных странах и готовит отчетность за год, завершившийся 31 марта 2015 года. «Бета» не принимает на себя никаких обусловленных практикой обязательств по восстановлению окружающей среды, если только это прямо не предусмотрено законодательством той или иной страны. 1 апреля 2014 года парламент страны «а» принял закон, по которому каждая добывающая компания раз в год должна восстанавливать окружающую среду. срок восстановления — в течение 3 месяцев после окончания года. добывающие подразделения компаний, которые нарушат закон, будут ликвидированы на территории страны «а». первое восстановление окружающей среды «Бета» должна провести до 30 июня 2015 года за период загрязнения начиная с 1 апреля 2014 года и заканчивая 31 марта 2015 года. Ожидаемые затраты на восстановление окружающей среды — 3 млн долл. 1 апреля 2014 года парламент страны «B» принял закон, по которому добывающие компании должны установить очистные сооружения на водоотводы не позже 30 сентября 2014 года. к компаниям-нарушителям применят штрафные санкции в размере 200 тыс. долл. за каждый месяц нарушения закона. на 31 марта 2015 года «Бета» еще не установила очистные сооружения в добывающих подразделениях страны «в». руководство «Беты» планирует установить очистные сооружения в сентябре 2015 года и оценивает, что затраты на установку со- ставят 2 млн долл. государственные органы страны «в» еще не проверяли подразделения компании «Бета» и не начисляли штрафных санкций. Задание: объясните, нужно ли создавать резерв (оценочное обязательство) в приведенных ситуациях на 31 марта 2015 года, и если да, то в каких суммах. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 5.7 ситуацию регулирует мсФО (IAS) 37. Страна «А». компания «Бета» должна создать резерв (оценочное обязательство) на восстановление окружа- ющей среды на 31 марта 2015 года, так как выполняются критерии: • у компании есть юридическая обязанность, возникшая в результате прошлого обязывающего события; • вероятен отток экономических выгод; • сумму обязательства можно надежно оценить. резерв (оценочное обязательство) оценивается из наилучшей расчетной оценки для урегулирования обяза- тельства, то есть в размере 3000 тыс. долл. в отчете о финансовом положении будет представлен краткосрочный резерв (оценочное обязательство) в сумме 3000 тыс. долл. гЛава 5. IAS 37 «ОценОЧные ОБязатеЛЬства, УсЛОвные ОБязатеЛЬства и УсЛОвные активы» 131 в отчете о совокупном доходе (раздел «прибыли и убытки») будет отражен расход 3000 тыс. долл. на создание резерва. Страна «В». Хотя у «Беты» есть юридическая обязанность по установке очистных сооружений и вероятен отток экономических выгод, связанный с этой установкой, «Бета» не может признать резерв (оценочное обязатель- ство) на установку очистных сооружений на 31 марта 2015 года, так как отсутствует обязывающее событие. есть альтернатива — «Бета» может эксплуатировать водоотводы без установки очистных сооружений и пла- тить штрафы. Однако у компании «Бета» существует юридическая обязанность по уплате штрафных санкций начиная с 1 ок- тября 2014 года. Факт нарушения закона будет обязывающим событием, так как у «Беты» нет альтернативы для урегулирования обязательств по уплате штрафных санкций. на 31 марта 2015 года необходимо создать резерв (оценочное обязательство) на уплату штрафных санкций в сумме 1200 тыс. долл. (200 тыс. долл. × 6 мес.). в отчете о финансовом положении будет представлен краткосрочный резерв (оценочное обязательство) в сумме 1200 тыс. долл. в отчете о совокупном доходе (раздел «прибыли и убытки») будет отражен расход 1200 тыс. долл. на создание резерва. 5.4. Обременительный договор Прекрасной иллюстрацией требований МСФО (IAS) 37 к созданию резервов (оценоч- ных обязательств) является учет обременительных договоров. Обременительный.договор — это договор, для которого неизбежные затраты на вы- полнение обязательств превышают ожидаемые от исполнения договора экономические выгоды. Ключевое понятие в этом определении — это неизбежность затрат, превышающих выгоды, то есть убытков по данному договору. Сам факт того, что предприятие при исполнении какого-либо договора понесет по нему убытки, еще не делает этот договор обременительным, если предприятие имеет возможность просто отказаться от выпол- нения невыгодного контракта и тем самым избежать убытков. А если одним из условий убыточного договора являются штрафные санкции за его неисполнение, вот тогда этот договор становится обременительным. И требование МСФО (IAS) 37 в данном случае — создать резерв (обязательство) на сумму неизбежных затрат (минимальные чистые затраты на выход из договора) с момента, когда договор классифицируется как обременительный. Обратите внимание! Неизбежность убытков по обременительным договорам связана с результатом прошлых обязывающих событий, произошедших на отчетную дату. МСФО (IAS) 37 прямо запрещает создание резервов на будущие операционные убытки или контракты, находящиеся в стадии исполнения (когда ни одна из сторон еще не приступила к исполнению обязательств или обязательства выполнены частично с обеих сторон). 132 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты ПРИМЕР 5.8. ОБРЕМЕНИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР 1 декабря 2012 года предприятие подписало контракт с покупателем на поставку оборудования на сумму 1 млн долл. это оборудование предприятие планирует приобрести у другого поставщика за 800 тыс. долл. контрактом предусмотрены штрафные санкции за неисполнение предприятием договора в размере 50 тыс. долл. 2 декабря 2012 года неожиданно для предприятия поставщик оборудования поднял цены на это оборудова- ние до 1100 тыс. долл. поскольку оборудование является уникальным, предприятие не имеет возможности сменить поставщика. Задание: объясните, необходимо ли признать резерв (оценочное обязательство) на 31 декабря 2012 года, и если да, то в какой сумме? РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 5.8 данный договор является обременительным, так как предприятие не имеет возможности избежать убытков по этому договору. Убытки по договору составят: • 100 тыс. долл., если предприятие полностью выполнит контракт (выручка 1 млн — затраты 1100 тыс.); • 50 тыс. долл., если предприятие откажется от выполнения контракта и оплатит штраф. таким образом, 50 тыс. долл. — это минимальная сумма выхода из договора (предприятию выгоднее оплатить штраф, чем исполнять договор). поэтому предприятие обязано 2 декабря 2012 года отразить резерв (оценочное обязательство) в сумме 50 тыс. долл. на обременительный договор. 5.5. Реструктуризация Другой частный пример учета резервов (оценочных обязательств, обусловленных прак- тикой) — создание резервов (оценочных обязательств) на реструктуризацию. Реструктуризация — программа, планируемая и контролируемая руководством, которая существенно изменяет: масштабы деятельности, осуществляемой организацией, либо способы ведения этой деятельности. Примеры событий, которые подпадают под определения реструктуризации: продажа или прекращение направления деятельности; закрытие подразделений в стране (регионе) или перенос деятельности из одной страны (региона) в другие; реорганизация, оказывающая существенное влияние на характер и направлен- ность деятельности предприятия. Резерв (оценочное обязательство) на реструктуризацию создается, когда выполняются все следующие критерии: предприятие располагает подробным официальным планом реструктуризации, в котором определены: |