Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
79 В комплект финансовой отчетности входит представление информации как минимум за один период, предшествующий отчетному. Раздел общих аспектов включает в себя рассмотрение основных принципов представ- ления финансовой отчетности: достоверного представления информации; непрерывности деятельности; учета на основе принципа начисления; существенности и агрегирования; взаимозачета. Достоверное.представление.информации.в.финансовой.отчетности. Стандарт требует достоверного представления информации в финансовой отчетности. В целом достовер- ность обеспечивается: правдивым отображением в отчетности совершенных операций; дополнительными раскрытиями информации, осуществляемыми в примечаниях к финансовой отчетности; соответствием отчетности всем требованиям МСФО (то есть всем стандартам, принятым Советом по МСФО, и разъяснениям, принятым Комитетом по интер- претациям МСФО). О соответствии отчетности всем требованиям МСФО должно быть четко и безоговорочно заявлено предприятием в примечаниях к финансовой отчетности; последовательным применением учетной политики, принятой в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Непрерывность.деятельности — это способность предприятия продолжать свою дея- тельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности (то есть способности предприятия продолжать свою деятельность в бу- дущем). Если это не так и руководство располагает информацией о существенной не- определенности в отношении будущих событий, которые вызывают серьезные сомнения в способности предприятия осуществлять свою деятельность, то эта информация должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. Учет.на.основе.принципа.начисления..За исключением отчета о движении денежных средств, предприятие должно составлять свою финансовую отчетность на основе прин- ципа начисления. Под принципом.начисления подразумевается: отражение в учете событий и операций в момент их совершения, а не по мере по- ступления или выплаты денежных средств; признание расходов в отчете о прибыли или убытке на основе соотнесения их с по- лученными доходами. По поводу второй части принципа начисления (соотнесение расходов с полученны- ми доходами) необходимо сделать важное примечание. Данный принцип не должен 80 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты противоречить определению активов и обязательств, которые приводятся в Концеп- туальных основах финансовой отчетности. Иными словами, принцип начисления вторичен по отношению к определению активов и обязательств и не должен приво- дить к формированию активов (или обязательств), не удовлетворяющих определению Концептуальных основ. Существенность.и.агрегирование. Предприятие должно представлять каждый суще- ственный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Поскольку финансовая отчетность является результатом обработки большого количе- ства операций и событий, они должны объединяться (агрегироваться) на основе своего характера или функции для представления в отчетности (или примечаниях) в виде сжатых и классифицированных данных. Напомним, что информация.является.существенной, если ее пропуск или искажение по отдельности или в совокупности может повлиять на принимаемое пользователем решение в отношении отчитывающегося предприятия. Составитель отчетности должен самостоятельно и непредвзято определить, является ли информация для пользователя существенной, исходя из характера события либо из его масштаба. Выполнение предприятием конкретного требования какого-либо МСФО по рас- крытию информации не требуется, если соответствующая информация не является существенной. Взаимозачет..Предприятие должно отражать активы, обязательства, а также доходы и расходы по отдельности. Предприятие не должно зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено каким-либо МСФО. В некоторых случаях «свернутое» представление информации по операциям, сопутству- ющим основной деятельности, является более полезным для пользователей. Например, свернутое представление о доходах и расходах, связанных с: выбытием долгосрочных (внеоборотных) активов; положительными и отрицательными курсовыми разницами (если они не являются существенными). 4.2.2. Отчет о финансовом положении В целом отчет о финансовом положении принципиально не отличается от привычной нам формы баланса. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» регули- рует статьи, которые как минимум должны быть представлены в отчете о финансовом положении, а также рассматривает различные формы преставления отчета о финан- совом положении (например, исходя из классификации статей в порядке изменения ликвидности, что характерно для банков и финансовых организаций), однако данное требование не тестируется на экзамене ДипИФР-Рус. Ниже приведена проформа отчета о финансовом положении со всеми статьями, которые могут встретиться на экзамене ДипИФР-Рус, на примере консолидированного отчета о финансовом положении. Для каждой балансовой статьи приведен стандарт, который ее регулирует, а также номер главы этой книги, где рассмотрен стандарт. гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 81 А пока остановимся на обязательном требовании стандарта IAS 1 к разделению активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Предприятие должно классифицировать.актив.как.краткосрочный, если он удовлет- воряет любому из перечисленных критериев: его предполагается реализовать или он предназначен для продажи или потребле- ния в рамках обычного операционного цикла предприятия; он предназначен для целей торговли; его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода; актив представляет собой денежные средства или их эквиваленты. Предприятие должно классифицировать все прочие активы как долгосрочные. Предприятие может использовать альтернативные термины для понятий «долгосроч- ные» и «краткосрочные» активы, если их смысл является для пользователя понятным, например «внеоборотные» и «оборотные» активы. Обратите внимание! Операционный цикл может составлять и более 12 месяцев, если речь идет о предприятиях, занимающихся созданием сложных и уникальных объектов (допустим, строительством ле- доколов или космических кораблей). Поэтому полуфабрикаты, сырье и материалы, которые могут быть использованы при создании этих объектов в течение, к примеру, двухлетнего сро- ка, также будут классифицироваться как краткосрочные активы. Такое представление более информативно для пользователей и позволяет отделить активы, постоянно циркулирующие в составе оборотного капитала, от активов, используемых предприятием в долгосрочных операциях. Практически аналогичное требование, как и к краткосрочным активам, стандарт вы- двигает к краткосрочным обязательствам. Обязательство должно классифицироваться.как.краткосрочное, если удовлетворяет любому из критериев: предполагается его погасить в рамках обычного операционного цикла; оно удерживается в основном для целей торговли; оно подлежит погашению в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода (или у предприятия нет безусловного права на отложение погашения на больший период). Все остальные обязательства классифицируются как долгосрочные. Рассмотрим пример консолидированного отчета о финансовом положении Группы компаний «Альфа». Данный пример не означает, что эту проформу вы должны исполь- зовать при подготовке консолидированной отчетности (об этом речь пойдет в главе 13 книги). Пример необходим вам для того, чтобы понимать, в каком разделе и какие статьи представляются в отчете о финансовом положении на экзамене ДипИФР-Рус, а также какие стандарты регулируют представление той или иной статьи. 82 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты ПРИМЕР 4.2. СТРУКТУРА ОТЧЕТА О ФИНАНСОВОМ ПОЛОЖЕНИИ ГРУППЫ КОМПАНИЙ «АЛЬФА» Консолидированный отчет о финансовом положении группы «альфа» на 30 сентября 2015 года $’000 Стандарт Внеоборотные активы Х IAS 1 Основные средства Х IAS 16 инвестиционная недвижимость Х IAS 40 нематериальные активы Х IAS 38 права пользования X IFRS 16 Биологические активы Х IAS 41 дебиторская задолженность по финансовой аренде Х IFRS 16 гудвил Х IFRS 3 инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия Х IAS 28 затраты на разведку и оценку полезных ископаемых Х IFRS 6 прочие долгосрочные инвестиции X IFRS 9 Отложенные налоговые активы X IAS 12 Оборотные активы X IAS 1 запасы Х IAS 2 внеоборотные активы, предназначенные для продажи Х IFRS 5 дебиторская задолженность (по торговым операциям) X IFRS 15 право на возмещение X IFRS 15 право на возврат товаров X IFRS 15 затраты по договорам с покупателями X IFRS 15 краткосрочные финансовые активы (инвестиции) Х IFRS 9 денежные средства и эквиваленты X IAS 7 Собственный капитал X IAS 1 акционерный капитал X IAS 32 нераспределенная прибыль X IAS 1 прочие компоненты капитала * Х неконтролирующая доля Х IFRS 3 Долгосрочные обязательства Х IAS 1 долгосрочные займы (включая долговой компонент конвертируемых инструментов) Х IFRS 9, IAS 32 долгосрочные оценочные обязательства (резервы) Х IAS 37 Обязательства по аренде Х IFRS 16 Чистое обязательство пенсионного плана Х IAS 19 государственные субсидии Х IAS 20 Отложенные налоговые обязательства Х IAS 12 гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 83 Краткосрочные обязательства Х IAS 1 краткосрочные займы Х IFRS 9 Обязательства по договорам с покупателями Х IFRS 15 краткосрочные оценочные обязательства (резервы) Х IAS 37 краткосрочные займы Х IFRS 9 текущие налоги Х IAS 12 кредиторская задолженность перед поставщиками Х IFRS 9 Примечание к строке «Прочие компоненты капитала»: традиционно экзаменатор дипиФр-рус объединяет часть резервов, представляемых в разделе «собствен- ный капитал», в строку «прочие компоненты капитала». эта особенность никак не отражается в программе экзамена, но практически из сессии в сессию в своих ответах экзаменатор поддерживает именно это представление. Какие статьи собственного капитала входят в «Прочие компоненты капитала»: резерв переоценки основных средств и НМА (IAS 16, IAS 38); эмиссионный доход; компонент капитала конвертируемых инструментов (IAS 32); компонент капитала, связанный с выплатами с расчетом долевыми инструментами (IFRS 2); накопленное изменение справедливой стоимости финансовых инструментов, учи- тываемых через прочий совокупный доход (IFRS 9); накопленное изменение справедливой стоимости инструментов хеджирования де- нежных потоков (IFRS 9); накопленные актуарные прибыли и убытки пенсионного плана (IAS 19); накопленное изменение справедливой стоимости финансовых обязательств (кро- ме займов и договоров финансовой гарантии), связанное с кредитным риском (IFRS 9). Вам не нужно сейчас стараться запомнить все эти строки отчета о финансовом поло- жении, они приведены для сведения. По мере решения задач вы постепенно запомните, где и в каком разделе эти строки представлены. 4.2.3. Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Первое знакомство Приведем аналогичную структуру для отчета о прибыли или убытке и прочем со- вокупном доходе. Напомним, что данный пример не означает, что эту проформу вы должны использовать при подготовке консолидированной отчетности (об этом речь пойдет в главе 13 книги). Пример необходим вам для того, чтобы понять структуру данного отчета. 84 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты ПРИМЕР 4.3. СТРУКТУРА ОТЧЕТА О ПРИБЫЛИ ИЛИ УБЫТКЕ И ПРОЧЕМ СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ ГРУППЫ КОМПАНИЙ «АЛЬФА» Консолидированный отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе группы «альфа» за год, закончившийся 30 сентября 2015 года $’000 Стандарт выручка от реализации (товаров, работ, услуг и аренды) Х IFRS 15 процентная выручка Х IFRS 15 себестоимость реализации (Х) IAS 2, IFRS 15 Валовая прибыль Х коммерческие расходы (X) Управленческие расходы (X) инвестиционный доход (X) IFRS 9 Финансовые расходы (X) IAS 23, IAS 37, IFRS 15, IFRS 9 прибыль от ассоциированных и совместных предприятий X IAS 28 прочие доходы и расходы X Прибыль до налогообложения X налог на прибыль (X) прибыль от прекращенной деятельности X IFRS 5 Чистая прибыль X Чистая прибыль, относящаяся к контролирующим акционерам X Чистая прибыль, относящаяся к неконтролирующим акционерам X Прибыль на акцию (EPS): IAS 33 Базовая EPS X разводненная EPS X Прочий совокупный доход X прочий совокупный доход, подлежащий в дальнейшем реклассифи- кации X прочий совокупный доход, не подлежащий в дальнейшем рекласси- фикации X Совокупный доход Х совокупный доход, относящийся к контролирующим акционерам Х совокупный доход, относящийся к неконтролирующим акционерам Х Многих слушателей, впервые изучающих международные стандарты финансовой от- четности, часто ставит в тупик, допустим, такая фраза: «В МСФО переоценка основных гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 85 средств отражается в прочем совокупном доходе». Как же так? Ведь переоценка основ- ных средств должна отражаться в собственном капитале предприятия, или в МСФО все по-другому? Попробуем в этом разобраться. Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе впервые появился в стан- дарте IAS 1 в сентябре 2007 года. Его полное название — «Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе». В соответствии со стандартом может также применяться сокращенный вариант названия — «Отчет о совокупном доходе» (в дальнейшем мы бу- дем пользоваться именно этим названием как более коротким и удобным). Данный отчет не имеет полного аналога в российском учете. Именно с представле- нием этого отчета возникает больше всего сложностей и непонимания у бухгалтеров, изучающих или впервые применяющих международные стандарты. Поэтому на идее отчета о совокупном доходе мы остановимся подробнее, так как без понимания того, как он функционирует, невозможно полноценно изучать учет: основных средств (в части их переоценки); пенсионных планов (в части признания актуарных прибылей и убытков); долевых финансовых инструментов, не предназначенных для торговли (в части из- менения их справедливой стоимости); инструментов хеджирования будущих денежных потоков (в части изменения их справедливой стоимости). В целом отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчет о совокупном доходе) включает два основных раздела: раздел «Прибыли и убытки». По сути, это полный аналог российского отчета о фи- нансовых результатах, который заканчивается величиной прибыли после налого- обложения (чистой прибыли); раздел «Прочий совокупный доход», который включает в себя доходы и расходы, отражаемые непосредственно в собственном капитале, а также реклассификацию ранее признанных в собственном капитале доходов и расходов, которые больше не могут там учитываться. Обратите внимание! В разделе «Прочий совокупный доход» учитываются именно соответствующие доходы и рас- ходы, а не все операции, отражаемые в собственном капитале. Напомним, что доход — это увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанного со взносами собственников. Ключевая фраза здесь — «не связанного со взносами собственников». Почему появился этот раздел — «Прочий совокупный доход»? Из-за значительного усложнения операций Совет по МСФО столкнулся с проблемой правильного понимания пользователями финансовой отчетности информации, пред- ставленной в отчете об изменении собственного капитала, так как большое количество доходов и расходов отражается непосредственно в собственном капитале предприятия, минуя прибыли и убытки. 86 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Представление этой информации в отчете об изменении капитала в неструктурирован- ном виде, а также смешение ее с операциями, связанными с собственниками, и с опе- рациями технического переноса сумм из одного раздела капитала в другой приводило к тому, что терялся экономический смысл отчета (хотя с бухгалтерской точки зрения он был абсолютно верным). Давайте рассмотрим эту проблему на небольшом примере. В этом примере будут при- сутствовать как операции, отражаемые в разделах «Прибыли и убытки» и «Прочий совокупный доход», так и не отражаемые в них. ПРИМЕР 4.4. ВЗАИМОСВЯЗЬ ОТЧЕТА О СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ И ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИИ КАПИТАЛА на начало отчетного периода компоненты собственного капитала имели следующие значения: акционерный капитал (100 тыс. акций по 1 долл.): 100 тыс. долл.; нераспределенная прибыль: 200 тыс. долл.; резерв пере- оценки основных средств: 50 тыс. долл. итого собственный капитал компании: 350 тыс. долл. за отчетный период компания осуществила следующие операции: 1. выручка — 15 000 тыс. долл. 2. себестоимость реализации — 11 000 тыс. долл. 3. Операционные расходы — 3000 тыс. долл. 4. налог на прибыль — 200 тыс. долл. 5. переоценка основных средств — 70 тыс. долл. 6. компания провела эмиссию акций в количестве 100 тыс. штук, реализовав их по рыночной цене 2,5 долл. за акцию. 7. дивиденды — 300 тыс. долл. Задание: подготовьте отчет о совокупном доходе и отчет об изменении собственного капитала. Прежде чем вы приступите к составлению необходимых отчетов, попробуйте само- стоятельно написать проводки к каждой операции. Понятно, что операции очень просты и, исходя из данных примера, можно непосредственно составить необходимые отчеты. Тем не менее написание проводок поможет понять суть раздела «Прочий со- вокупный доход». |