Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Примечание.для.консолидационной.задачи. Навык бросания при решении консолида- ционной задачи проводится в два этапа — подробнее об этом можно прочесть в главе 13. Тренировать навык бросания рекомендую на последней неделе перед экзаменом (вто- рая неделя двухнедельной предэкзаменационной подготовки) — подробнее об этом в главе 20. ЧастЬ 2 Базовые стандарты ГЛАВА 4. Фундаментальные принципы мсФО 4.1. Концептуальные основы МСФО 4.1.1. Введение в концептуальные основы Представьте себе большое дерево. У него огромная зеленая крона; если подойти близко и посмотреть наверх, кажется, будто стоишь под гигантским зеленым шатром. Если мы посмотрим на дерево внимательно, заметим, что в каждой веточке повторяется вся структура дерева. Если представить, что каждая веточка этого дерева — отдельный стандарт МСФО, то стволом этого дерева будут Концептуальные основы представления финансовых отчетов 1 (рис. 4.1). Для МСФО это основание, на котором держится все многообразие стандартов. Формально Концептуальные основы не входят в состав комплекта МСФО. Положения, изложенные в них, не могут заменять требования каждого отдельного стандарта. Однако на их основе разрабатываются новые стандарты и совершенствуются существующие. Совет по МСФО определил, что целью разработки Концептуальных основ является: содействие Совету по МСФО в разработке и совершенствовании стандартов МСФО на основе непротиворечивых принципов; содействие составителям финансовой отчетности при разработке ими учетной по- литики в случаях, когда стандарты не регулируют определенные операции или до- пускают выбор учетной политики; содействие всем сторонам в понимании и интерпретации стандартов. Концептуальные основы находятся в постоянном развитии. Первая версия Концеп- туальных основ (тогда они назывались Принципами подготовки и представления фи- нансовой отчетности) появилась в 1989 году. В 2004 году Совет по МСФО совместно с Советом по стандартам финансовой отчетности США начал работу по совершен- ствованию базовых принципов финансовой отчетности для приведения их в соответ- ствие экономической действительности, а также для гармонизации международных 1 Conceptual Framework for Financial Reporting. Минфин РФ и АССА по-разному перево- дят название этого документа. Минфин РФ как «Концептуальные основы представления финансовых отчетов», АССА как «Основы подготовки финансовой отчетности». гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 65 Концептуальные основы Рис. 4.1. концептуальные основы мсФО — база для разработки международных стандартов стандартов и стандартов США. В сентябре 2010 года эта работа привела к появлению двух глав, а сами Принципы подготовки и представления финансовой отчетности стали именоваться Концептуальными основами представления финансовых отчетов. Публикация 2010 года вызвала бурную дискуссию в бухгалтерском сообществе. Так, из текста Концептуальных основ пропали принцип приоритета экономического со- держания над юридической формой и принцип осмотрительности. Попытка Совета по МСФО объяснить, что первый принцип по умолчанию встроен в требование правдивого представления, а осмотрительность противоречит правдивому представлению, никого не удовлетворила. И в марте 2018 года оба принципа явным образом были возвращены в текст Концептуальных основ. Принципиальное отличие МСФО от РСБУ Чем же отличаются международные стандарты от российского бухгалтерского учета? Формальных отличий не так много: определения в российских ПБУ практически до- словно повторяют терминологию международных стандартов. Отличие носит скорее идеологический характер, но оно принципиальное. Если вы спросите себя, какой отчет для вас как для российского бухгалтера самый важный, я уверен, что 90% ответят — отчет о финансовых результатах (отчет о прибыли или убытке). Именно на этом отчете сконцентрировано внимание всех контролирую- 66 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты щих и проверяющих органов, именно этот отчет выверяется бухгалтерскими службами с особой тщательностью. Можно сказать, что основной принцип построения российского учета — это принцип соотнесения расходов с полученными доходами. При этом баланс предприятия отходит на второй план — это, безусловно, важный отчет, но не настолько важный, как отчет о финансовых результатах. МСФО построены на совсем иной идеологической основе. Ключевой принцип — это так называемый балансовый подход. Суть его в том, что самым главным отчетом яв- ляется отчет о финансовом положении (баланс). Именно статьи отчета о финансовом положении подвергаются самой жесткой проверке на соответствие условиям призна- ния в качестве активов или обязательств. При этом все, что не соответствует условиям признания, не может учитываться как актив либо обязательство в отчете о финансовом положении и подлежит списанию на прибыли и убытки либо на прочий совокупный доход. Формально балансовый подход закреплен в Концептуальных основах через: определения активов и обязательств; условия их признания в отчете о финансовом положении; концепцию поддержания капитала, по которой прибыль считается полученной только в том случае, если чистые активы предприятия на конец отчетного периода превышают его чистые активы на начало отчетного периода. А теперь последовательно рассмотрим основные положения Концептуальных основ. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта (Концептуальных основ) из приложения 2. 4.1.2. Цели подготовки финансовой отчетности Цель.подготовки.финансовой.отчетности состоит в представлении финансовой инфор- мации об отчитывающейся организации, которая будет полезна существующим и по- тенциальным инвесторам, заимодавцам и другим кредиторам при принятии решений о предоставлении ресурсов данной организации. Заметьте, что уже прямо в определении целей подготовки финансовой отчетности Совет по МСФО указывает пользователей финансовой отчетности, для которых она предназначена. То есть цели подготовки финансовой отчетности неотделимы от того, для кого предназначена эта финансовая отчетность. Обратите внимание, как Совет по МСФО ограничил круг пользователей финансовой отчетности. До 2010 года пользователями финансовой отчетности являлись: инвесто- ры, заимодавцы, поставщики и покупатели, работники и менеджмент предприятия, государственные органы и общество. Сейчас круг пользователей принципиально сужен только до тех пользователей, которые непосредственно предоставляют предприятию ресурсы (или собираются это сделать). А это только существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы. То есть целью подготовки отчетности яв- гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 67 ляется предоставление информации о предприятии для помощи в принятии решений по выделению предприятию ресурсов. Конечно, и другим группам пользователей (государству, работникам, обществу) не- обходимо предоставление информации о предприятии, но включение их в целевую группу пользователей сделало бы цели подготовки слишком абстрактными и рас- плывчатыми. Интересно, что Совет по МСФО разделил такие понятия, как «цель подготовки фи- нансовой отчетности» и «цель финансовой отчетности». Цель подготовки финансовой отчетности — это предоставление информации. При этом сами финансовые отчеты — это лишь инструмент донесения информации об организации до пользователя. А вот как именно информация организуется в отчетности, уже является целью отчетности. Цель финансовой отчетности состоит в представлении финансовой информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах отчитывающейся организации, которая будет полезна для пользователей финансовой отчетности: при оценке перспектив будущих чистых поступлений денежных средств в отчиты- вающуюся организацию и при оценке деятельности руководства организации по ответственному управле- нию ее экономическими ресурсами. Эта информация представляется: в отчете о финансовом положении; в отчете (отчетах) о финансовых результатах, в которых признаются доходы и рас- ходы; в прочих отчетах и примечаниях, где раскрывается информация о: • признанных элементах финансовой отчетности (активах, обязательствах, соб- ственном капитале, доходах и расходах), а также об их характере и рисках, воз- никающих в связи с их признанием; • активах и обязательствах, которые не были признаны, а также об их характере и рисках; • денежных потоках; • взносах акционеров и выплатах в их пользу; • методах, допущениях и суждениях, использованных при оценке представленных сумм. Обратите внимание! В Концептуальных основах 2018 года исчез отчет «о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе» и появился отчет «о финансовых результатах». Однако это не означает, что теперь не- обходимо применять новое название. Напомним, Концептуальные основы не являются частью МСФО. Чтобы применять новое название отчета, необходимо внести изменения в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». На момент подготовки второго издания данной книги (июль 2019 года) подобные изменения еще не вносились в МСФО (IAS) 1. 68 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты 4.1.3. Качественные характеристики полезной финансовой информации Совет по МСФО уделяет большое внимание формулировкам понятий, которые бы определяли способность информации быть полезной для пользователей отчетности, то есть помогали им при принятии решений по предоставлению ресурсов предпри- ятию. Совет по МСФО разделил качественные характеристики полезной финансовой информации на две группы: фундаментальные (основополагающие) качественные характеристики, то есть те, которым обязательно должна удовлетворять представляемая в отчетности инфор- мация; характеристики, улучшающие полезность информации. Применение их важно, но не должно вступать в конфликт с фундаментальными характеристиками. В общем виде Совет по МСФО выделяет следующие характеристики полезной финан- совой информации (табл. 4.1). Таблица 4.1. Характеристики полезной финансовой информации Фундаментальные качественные характеристики Качественные характеристики, улучшающие полезность Уместность (relevance) существенность (materiality) правдивое представление (faithful representation): • полнота (complete); • нейтральность (neutral) и осмотрительность (prudence); • отсутствие ошибок (free from error) сопоставимость (comparability) проверяемость (verifiability) своевременность (timeliness) понятность (understandability) Рассмотрим основные качественные характеристики. Уместность. Информация уместна, если на ее основе пользователь может принимать решения и делать оценки (подтверждать или изменять ранее сделанные оценки, а также делать прогнозные оценки) о событиях, представленных в отчетности. Существенность. Информация существенна, если ее пропуск или искажение могут повлиять на принимаемое пользователем решение в отношении отчитывающегося предприятия. Существенность является одним из аспектов уместности, при этом Совет по МСФО счел излишним описывать и указывать пороговые значения существенности для каждой конкретной ситуации. Составитель отчетности должен самостоятельно и непредвзято определить степень существенности информации для пользователя, исходя из характера события либо его масштаба (величины). Совершенно незначительные с точки зрения масштаба события могут быть существенными. Допустим, отказ от выплаты дивидендов за отчетный период, безусловно, существен для инвестора, хотя никак не воздействует на отчетность предприятия. Правдивое.представление. Информация правдива, если она верно отражает экономи- ческую сущность операций, представленных в отчетности. гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 69 В этом определении заложен принцип «приоритета экономического содержания над юридической формой». Если сущность экономического явления отличается от его правовой формы, то подготовка отчетности только на основе правовой формы не будет правдиво представлять экономическое явление. Поэтому сущность экономического явления имеет приоритет над его юридической формой. Пример. Компания продала свое офисное здание (и переход права собственности зарегистрирован во всех регулирующих инстанциях) за 10 млн долл. при рыночной стоимости 15 млн долл. Условиями договора предусмотрена возможность для продавца: выкупить это здание обратно через 2 года по цене 12,1 млн долл.; продолжать использовать здание на протяжении 2 лет. Будет ли правдиво отражена информация, если продавец в своей отчетности покажет продажу здания? Очевидно, что на момент продажи здания продавец имеет намерение выкупить его обратно, так как вся сделка проходит по цене ниже рыночной. То есть вся сделка, начиная от продажи и до выкупа, — это единая операция. Фактическая цель этой операции — получение финансирования под залог недвижимого имущества (здания) по ставке 10% годовых. Выкуп здания — это возврат полученного займа и накопленных процентов за 2 года (10 × 1,1 × 1,1 = 12,1 млн долл.). В МСФО данная сделка будет от- ражаться как получение займа. Несмотря на то что юридически собственником здания будет являться покупатель, продавец будет продолжать учитывать здание в составе своих основных средств и начислять по нему амортизацию. Принцип приоритета экономического содержания крайне важен для пользователей отчетности (инвесторов и займодавцев), но именно этот принцип сдерживал на ранних этапах продвижение МСФО в некоторых юрисдикциях, так как эта концепция принци- пиально отличала МСФО от большого числа национальных стандартов, направленных прежде всего на удовлетворение нужд государства и налоговых органов, где требовалось отражать именно юридическую сущность операции. Информация будет правдиво представлена в отчетности, если обладает следующими тремя характеристиками. Информация, представленная в отчетности, должна быть: полной (содержит всю необходимую информацию для понимания экономической сущности операций, включая необходимые описания и объяснения); нейтральной (то есть отсутствует предвзятость в выборе или представлении фи- нансовой информации); не содержащей ошибок. Совет по МСФО ставит перед собой цель максимизировать данные качества инфор- мации настолько, насколько это будет возможно. Что интересно, из Концептуальных основ образца 2010 года полностью исключен столь любимый бухгалтерами принцип осмотрительности, или, как еще его называют, принцип осторожности и консерватизма, что вызвало бурю возмущения в бухгалтер- ском сообществе. В марте 2018 года данный принцип был возвращен как необходимый элемент нейтрального представления информации. Осмотрительность.—.это проявление осторожности при формировании суждений и оценок в условиях неопределенности таким образом, чтобы активы и доходы не за- вышались, а обязательства и расходы — не занижались. Однако применение данного 70 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты принципа не должно привести к тому, чтобы активы и доходы оказались заниженными, а расходы и обязательства — завышенными. Качественные характеристики, улучшающие полезность информации и затратные ограничения Совет по МСФО выделил четыре дополнительные качественные характеристики, ко- торые повышают полезность представленной в отчетности информации: сопоставимость; проверяемость; своевременность; понятность. Эти дополнительные характеристики могут помочь, когда для одной экономической ситуации стандарты МСФО предусматривают разные способы ее представления в от- четности. Опираясь на дополнительные характеристики, предприятие может выбрать способ, который наиболее уместно и правдиво представляет данную экономическую ситуацию в отчетности. Сопоставимость — возможность сравнить информацию об организации как с инфор- мацией о других предприятиях, так и с информацией самой организации за другие периоды или другие даты. Сопоставимость информации достигается путем ее последовательного представления. Последовательное.представление — применение одних и тех же методов к одним и тем же объектам от одного периода к другому. Проверяемость.информации — это возможность разным осведомленным и независи- мым наблюдателям прийти к общему мнению (хотя, возможно, и не полному согласию), что определенное отображение информации — правдивое представление. Своевременность.означает наличие у лиц, принимающих решения о предоставлении предприятию ресурсов, доступной информации в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Понятность.информации — информация в отчетности должна быть структурирована и систематизирована, для того чтобы быть понятной подготовленному пользователю. Наряду с качественными характеристиками полезности финансовой информации Совет по МСФО учитывает естественные ограничения, связанные с затратами предприятий на подготовку информации и затратами пользователей на ее анализ и интерпретацию. Поэтому одна из целей Совета по МСФО — так разработать стандарты, чтобы выго- ды от предоставления информации по МСФО превышали затраты на ее подготовку и анализ. 4.1.4. Основополагающие допущения Концептуальные основы закрепляют требование к организациям вести учет по методу начисления. гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 71 Метод.начисления — способ учета, при котором эффект от операций, а также прочих со- бытий, оказавших влияние на экономические ресурсы организации и права требования к ней, отражается в тех периодах, когда этот эффект возник, даже если соответствующие поступления и выплаты денежных средств произошли в других периодах. Применение этого метода очень важно, поскольку информация об экономических ресурсах организации и правах требования к ней (а также об изменении этих ресурсов и правах требования за период) обеспечивает лучшую основу для оценки прошлых и будущих результатов деятельности организации по сравнению с информацией, ос- нованной исключительно на поступлениях и выплатах денежных средств за период. Обратите внимание! Несколько слов скажем о распространенном принципе « |