Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
соотнесения затрат и доходов». Совет по МСФО в Концептуальных основах отмечает, что признание изменений в активах и обязательствах может привести к тому, что соответствующие расходы и доходы будут признаны одновременно. Однако соотнесение затрат с доходами не является целью Кон- цептуальных основ. Концептуальные основы не допускают признания в отчете о финансо- вом положении статей, которые не удовлетворяют определению актива, обязательства или собственного капитала. Организации обычно составляют отчетность на основании допущения о непрерывности своей деятельности. Непрерывность.деятельности — это допущение о том, что у организации нет намерения или необходимости прекратить свое существование (или значительно сократить объем деятельности) в будущем. Если организация намерена прекратить деятельность в будущем или существенно со- кратить ее объем, то финансовая отчетность такой организации составляется на другой основе (требования к оценке, представлению и раскрытиям содержатся, в частности, в МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекра- щенная деятельность»). 4.1.5. Элементы финансовой отчетности и условия их признания Определение элементов финансовой отчетности и условия их признания — это ключевая глава Концептуальных основ. Концептуальные основы выделяют пять элементов финансовой отчетности (рис. 4.2): активы; обязательства; собственный капитал; доходы; расходы. Собственный.капитал.— это остаточная доля в активах организации после вычета всех ее обязательств. 72 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты То есть собственный капитал равен величине чистых активов предприятия. При этом чистые активы организации — это разница между ее активами и обязательствами. Отчет о Финансовом положении Приток экономических выгод Отток экономических выгод Активы Пассивы Право и контроль над ресурсом Обязанност ь ОбА ВнА СК ДО КрО Рис. 4.2. элементы финансовой отчетности Обратите внимание! Именно определение собственного капитала отвечает за принцип двойной записи в между- народных стандартах, так как задает балансовое равенство: Активы = Собственный капитал + Обязательства Актив.— это существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический.ресурс — это право, которое обладает потенциалом создания эконо- мических выгод. Рассмотрим ключевые понятия этих определений: контроль, право и потенциал созда- ния экономических выгод. Контроль.над.ресурсом.—.это возможность: определять способ использования экономического ресурса; получать экономические выгоды от его использования; ограничивать доступ третьих лиц к этим выгодам. Чаще всего возможность определять способ использования ресурса обеспечивается через наличие юридически защищенных прав. Однако контроль может возникнуть и при отсутствии юридических прав. Например, организация может контролировать использование ноу-хау, просто не разглашая о нем информацию, даже если это ноу-хау не защищено патентом. гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 73 Контроль может принадлежать только одному субъекту. Это означает, что если одна организация контролирует ресурс, никакая другая организация (или лицо) не может его контролировать. ПРИМЕР 4.1. ОТСУТСТВИЕ КОНТРОЛЯ НАД РЕСУРСОМ предприятие составляет отчетность на 31 декабря 2012 года. каждый год в декабре предприятие участвует в крупной отраслевой выставке. затраты предприятия на проведение выставки составляют 9 млн долл. так как участие в выставке важно для деятельности предприятия, его руководство решило отразить затраты в размере 9 млн долл. как краткосрочный актив в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2012 года (как расходы будущих периодов). предполагается их равномерное списание в течение следующего отчетного периода для обеспечения соответствия между доходами и расходами. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 4.1 Отражение в отчете о финансовом положении затрат на проведение выставки в качестве актива неправомерно, так как они не соответствуют определению актива. Хотя в результате проведения выставки создан потенциал получения экономических выгод (как ожидается, предприятие получит несколько новых крупных покупателей), однако данный экономический ресурс не контролируется предприятием. компания не может контролировать действия потенциальных покупателей, принуждая их к заключению договоров. затраты на проведение выставки нужно отразить как расходы периода за год, завершившийся 31 декабря 2012 года. Право, как уже указывалось выше, чаще всего — юридически защищенное право, воз- никающее в силу договора или требований законодательства. Права делятся на два типа: права, которым соответствует обязанность другой стороны (право на получение денежных средств, товаров, услуг или других экономических ресурсов); права, которым не соответствует обязанность другой стороны (права на физиче- ские объекты, такие как запасы или основные средства, или права на нематериаль- ные активы). Организация не может обладать правом на получение экономических выгод от себя самой. Из этого следует, что: долговые и (или) долевые инструменты, выпущенные организацией и впослед- ствии выкупленные ею (например, собственные акции или собственные облига- ции), не являются экономическими ресурсами этой организации; долговые и (или) долевые инструменты, выпущенные одной из организаций груп- пы компаний и впоследствии выкупленные другой организацией той же группы, не являются экономическими ресурсами этой группы компаний. Рассматриваемое в определении «экономического ресурса» право должно обладать потенциалом создания экономических выгод. Совет по МСФО не дает четкого определения «потенциалу создания экономических выгод», ограничиваясь примерами такого потенциала. 74 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Экономический ресурс обладает потенциалом создания экономических выгод, если обеспечивает организации возможность: получать предусмотренные договором денежные потоки или другие экономиче- ские ресурсы; обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств посредством использования данного экономического ресурса для: • производства товаров и предоставления услуг; • увеличения стоимости других ресурсов; • передачи в аренду другой стороне; • продажи; • погашения обязательств путем передачи данного ресурса; обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных усло виях. На уровне определения «экономического ресурса» Совет по МСФО отмечает, что по- тенциал создания экономических выгод не связан с вопросами вероятности получения этих выгод. Потенциал (а значит, и актив) может существовать даже в случае, если вероятность создания экономических выгод мала. Однако вероятность получения экономических выгод может определять, как данный актив будет представлен в финансовой отчетности: будет ли он признан в отчете о фи- нансовом положении или раскрыт в примечаниях к финансовой отчетности. Обязательство.— это существующая обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий. Важно понимать, что обязанность предприятия уже должна существовать на отчетную дату как результат прошлых событий. Так, затраты на будущий ремонт оборудования не являются обязательствами, поскольку у компании нет обязанности его проводить. Предприятие может решить вообще не про- водить ремонт либо продать оборудование. Рассмотрим теперь определения доходов и расходов. Доходы — это увеличение активов или уменьшение обязательств, приводящее к увели- чению собственного капитала, не связанному со вкладами собственников (держателей прав требования в отношении собственного капитала организации). Расходы — это уменьшение активов или увеличение обязательств, приводящее к умень- шению собственного капитала, не связанному с его распределением в пользу собствен- ников (держателей прав требования в отношении собственного капитала организации). Посмотрите внимательно на эти определения. Они вам ничего не напоминают? Конеч- но, это практически аналог российских определений доходов и расходов, приведенных в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. К сожалению, оторванность наших определений от контекста, отсутствие основополагающего документа, аналогичного Концептуальным основам в МСФО, не позволяют в полной мере понять их смысл и использовать в качестве базы при формировании отчетности. На самом деле в этих определениях заложен балансовый подход. То есть доходы и рас- ходы определяются исходя из изменений величины активов и обязательств, что, в свою гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 75 очередь, оказывает воздействие на отчет о финансовом положении (а точнее, на его раздел «Собственный капитал»). Иными словами, доходы (расходы) — это все то, что увеличивает (уменьшает) капитал, и это не связано со вкладами участников или с рас- пределением прибыли между участниками. Признание элементов финансовой отчетности Концептуальные основы 2018 года существенно изменили критерии признания эле- ментов финансовой отчетности (активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) в самой отчетности. До 2018 года критерии признания активов и обязательств выглядели следующим образом. Актив (обязательство) признавался в отчете о финансовом положении только при одновременном выполнении трех условий (критериев признания): если элемент отвечает определению актива (обязательства); вероятен приток (отток) будущих экономических выгод; себестоимость (стоимость) актива (обязательства) можно надежно оценить. Таким образом, основным критерием признания была вероятность получения или от- тока экономических выгод. Совет по МСФО определяет событие как вероятное, если оно скорее произойдет, чем не произойдет. Поэтому вероятное событие — это событие, вероятность наступления которого более 50%. Перефразируя основной критерий признания, актив признавался, если предприятие получит экономические выгоды с вероятностью более 50%. С 2018 года необходимо применять суждение для решения вопроса о том, следует при- знавать в отчетности ту или иную статью или нет. Совет по МСФО сформулировал следующие критерии. Актив, обязательство или собственный капитал признаются в отчете о финансовом по- ложении, а доходы и расходы — в отчете о финансовых результатах при одновременном выполнении трех условий (критериев признания): если элемент отвечает определению (актива, обязательства, собственного капита- ла, дохода или расхода); если признание элемента предоставляет пользователям отчетности полезную ин- формацию, а именно: • уместную информацию об элементе финансовой отчетности; • правдивое представление данного элемента отчетности; если высока вероятность того, что выгоды для пользователей отчетности от предо- ставления информации оправдают затраты на ее предоставление. Напомним, что информация уместна, если она позволяет пользователю принимать экономические решения и делать оценки о событиях прошлого, настоящего и будущего. Информация правдива, если обладает следующими тремя характеристиками. Инфор- мация, представленная в отчетности: 76 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты полна (содержит всю необходимую информацию для понимания экономической сущности операций, включая необходимые описания и объяснения); нейтральна (то есть отсутствует предвзятость в выборе или представлении финан- совой информации); не содержит ошибок. Следующие обстоятельства могут являться основой для вывода о том, что информация об элементе финансовой отчетности не является уместной и правдивой (однако для окончательного вывода требуется дополнительный анализ совокупности факторов): имеется неопределенность в существовании актива или обязательства; низкая вероятность поступления или выбытия экономических выгод; имеется неопределенность в величине оценки элемента отчетности. В некоторых случаях, когда имеется неопределенность существования или оценки эле- мента отчетности или когда вероятность поступления (выбытия) экономических выгод низка, наиболее уместным и правдивым представлением в отчетности будет раскрытие информации о данном элементе в примечаниях к отчетности. В заключение напомним, что Концептуальные основы не являются стандартом МСФО. Факт того, что Совет по МСФО изменил в Концептуальных основах кри- терии признания активов и обязательств, не означает автоматического изменения этих критериев в самих стандартах. Каждый стандарт будет рассматриваться Советом по МСФО отдельно, и если это будет необходимо, то только тогда в стандарт будут вноситься изменения. Как это отразится на экзамене ДипИФР-Рус? Если экзаменационный вопрос будет непосредственно связан с Концептуальными основами МСФО, то условия признания элементов финансовой отчетности будут тестироваться в новой редакции. Во всех остальных стандартах условия признания пока основываются на старой ре- дакции Концептуальных основ. И когда мы будем в дальнейшем проводить параллели с Концептуальными основами, мы будем иметь в виду старую редакцию условий при- знания элементов отчетности. Как долго продлится данная ситуация? Исходя из планов работы Совета по МСФО (на июль 2019 года), только в один стандарт планируется внести изменения в связи с принятием новой редакции Концептуальных основ — это МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Исходя из скорости принятия стандартов, это произойдет не раньше второго полугодия 2020 года. С учетом «даты отсечения» данное изменение окажет влияние на экзамен ДипИФР-Рус самое раннее в декабре 2021 года, а если изменения будут приняты после августа 2020 года, то на экзамене ДипИФР-Рус они появятся только в декабре 2022 года. Что касается внесе- ний изменений в другие стандарты, то их даже нет в планах работы Совета по МСФО. 4.1.6. Оценка элементов финансовой отчетности В Концептуальных основах Совет по МСФО систематизирует подходы к оценке эле- ментов финансовой отчетности. Конкретные методы оценки должен определять тот или гЛава 4. ФУндаментаЛЬные принципы мсФО 77 иной стандарт таким образом, чтобы представлять уместную и правдивую информацию о данном элементе финансовой отчетности. В данной части мы не будем рассматривать примеры применения методов оценки к эле- ментам финансовой отчетности (все это будет подробно рассмотрено в соответствующих главах). Сейчас будет достаточно того, что мы остановимся на общих определениях. В МСФО используются следующие основы (базы) для оценки: историческая стоимость; текущая стоимость: • справедливая стоимость; • ценность использования актива (стоимость исполнения обязательства); • текущая стоимость замещения. Историческая.стоимость.актива — это величина затрат, понесенных при приобретении или создании актива, плюс затраты по сделке. Историческая.стоимость.обязательства.(на момент его возникновения) — это величина возмещения, полученного за принятие на себя обязательства, минус затраты по сделке. Текущая.стоимость — это информация о денежном измерении активов, обязательств, доходов или расходов с использованием обновленной информации для отражения условий, существующих на дату оценки. В отличие от исторической стоимости, текущая стоимость вообще не оперирует данны- ми, связанными с ценами операций на момент возникновения актива или обязательства. Текущая стоимость определяется с использованием следующих методов: справедливой стоимости; ценности использования актива (стоимости исполнения обязательства); текущей стоимости замещения. Справедливая.стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Ценность.использования.актива — это приведенная стоимость денежных потоков или других экономических выгод, которые организация ожидает получить в результате ис- пользования актива и его конечного выбытия. Стоимость.исполнения.обязательства — это приведенная стоимость денежных средств или других экономических ресурсов, которые организация ожидает передать в счет исполнения своего обязательства. Текущая.стоимость.замещения.актива — это стоимость эквивалентного актива на дату оценки плюс затраты по сделке на его приобретение. Текущая.стоимость.замещения.обязательства.—.это возмещение, которое было бы получено за эквивалентное обязательство на дату оценки за вычетом затрат по сделке. Концептуальные основы, которые мы рассмотрели, — это действительно основопола- гающий документ в МСФО. Именно через призму балансового подхода, заложенного в Концептуальных основах, мы будем далее рассматривать любой стандарт МСФО. 78 ЧастЬ 2. БазОвые стандарты Практически все они (за редкими исключениями, о которых мы тоже будем говорить) основываются на Концептуальных основах и отражают заложенные в них идеи и прин- ципы. 4.2. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» Порядок представления, а также состав комплекта финансовой отчетности регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Стандарт IAS 1 впервые был выпущен в сентябре 1997 года, заменив и объединив действовавшие до этого три стандарта выпуска — 1975, 1977 и 1979 годов. Последний крупный пересмотр IAS 1 был осуществлен в сентябре 2007 года. Стандарт логически разделен на две части. Первая посвящена общим аспектам пред- ставления пакета финансовой отчетности, а вторая часть непосредственно регулирует представление трех основных отчетов: отчета о финансовом положении; отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе; отчета об изменении капитала. Отчет о движении денежных средств регулируется отдельным стандартом — IAS 7 «От- чет о движении денежных средств». Начиная с 2011 года данный стандарт не тестируется в программе экзамена ДипИФР-Рус. 4.2.1. Общие аспекты представления финансовой отчетности Финансовая.отчетность — это структурированное отображение финансового положе- ния и финансовых результатов предприятия. Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Стандарт также разрешает представление отчетности за период, равный 52 неделям. Отчетная дата жестко не фиксируется (как, допустим, в российском учете «31 декабря»). Установление отчетной даты предприятия является прерогативой учетной политики. На экзамене ДипИФР-Рус в задачах традиционно используется отчетная дата «31 мар- та» для июньской экзаменационной сессии и «30 сентября» для декабрьской сессии. В полный комплект финансовой отчетности входит: отчет о финансовом положении на дату окончания периода; отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за период; отчет об изменениях в собственном капитале за период; отчет о движении денежных средств за отчетный период; примечания к отчетности, состоящие из: • краткого обзора основных положений учетной политики; • дополнительной информации и раскрытий, которых требуют международные стандарты. |