Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Отражение.взносов.организации.в.пенсионный.план. Как мы уже упоминали выше, операция по внесению взносов в пенсионный план увеличивает активы плана, но ни- как не влияет на показатели отчета о совокупном доходе, так как представляет собой проводку перевода денежных средств с одного актива на другой: Дт «Пенсионный план» — Кт «Денежные средства организации». Чтобы это понять, вспомните, что мы представляем пенсионный план как подразделе- ние организации с отдельным балансом и расчетным счетом, но отчетность которого включается в общую отчетность организации. Поэтому операция по внесению взносов в пенсионный план — это просто перечисление средств с расчетного счета организации на расчетный счет своего же подразделения. Чистая.величина.процентов.по.чистому.обязательству.(активу).плана. Эта величина определяется путем умножения чистого обязательства (актива) плана на начало года на рыночную ставку доходности высококачественных корпоративных облигаций на на- чало года. При этом размер ставки определяется актуарием на конец отчетного периода. В странах, где рынок корпоративных облигаций не развит, может использоваться процентная ставка по государственным облигациям (также на конец предыдущего отчетного периода). гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 565 Величина чистого обязательства, которая используется в расчете, определяется на начало отчетного периода с учетом последующих изменений обязательств и активов плана, связанных с выплатами пенсий и взносами в пенсионный план. На экзамене ДипИФР-Рус экзаменатор обычно либо не указывает конкретные даты взносов в пенсионный план и выплат по нему, ограничиваясь данными, что в отчетном году взносы составили такую-то сумму, а выплаты составили такую-то сумму, либо относит все выплаты и взносы в план на конец отчетного периода. Такой подход к фор- мулированию условия экзаменационного задания позволяет применять упрощенный подход к расчету чистых процентов, который сводится к умножению величины чистого обязательства (актива) плана по состоянию на начало отчетного периода на ставку высококачественных корпоративных (или государственных) облигаций, рассчитанную на начало отчетного периода. Может показаться странным, что тремя абзацами выше мы говорили о том, что про- центная ставка определяется актуарием на конец года. Здесь нет никакого противо- речия. Для расчета чистого обязательства на конец отчетного периода (допустим, за 2017 год) актуарий использует ставку на конец отчетного периода, то есть на 31 декабря 2017 года (рис. 16.1). На 31.12.2017 г. проводим ожидаемые выплаты по ставке 7% На 31.12.2018 г. проводим ожидаемые выплаты по ставке 10% Оражаем в ОФП чистое обязательство на 31.12.2018 г. Допустим, ставка корпоративных облигаций на: 31 декабря 2017 г. = 7% 31 декабря 2018 г. = 10% В 2018 году начисляем проценты на ЧО по ставке 7% (дебет ПиУ) Оражаем в ОФП чистое обязательство на 31.12.2017 г. 2017 год 2018 год 2019 год ставка 10% ставка 7% Рис. 16.1. разбираемся со ставкой дисконтирования пенсионного плана с установленными выплатами В следующем отчетном периоде (в 2018 году) по этой же ставке начисляются проценты на чистое обязательство. Иными словами, проценты в 2018 году рассчитываются как произведение чистого обязательства на начало года (то есть на 1 января 2018 года) и ставки, рассчитанной на 31 декабря 2017 года (то есть фактически на начало 2018 года). В отчете о прибыли или убытке мы отражаем свернутую величину процентов: процент- ных доходов от актива плана и процентных расходов от обязательств плана. 566 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене Возникает закономерный вопрос: а как же фактические доходы от активов плана? Ведь величину доходов от активов плана организация может достаточно точно оценить. Разница между фактическими доходами от активов плана и доходами, рассчитанными с использованием рыночной ставки процента, по высококачественным корпоративным облигациям относится на прочий совокупный доход и является частью переоценки чистого обязательства (актива) плана. Актуарные.прибыли.и.убытки.и.переоценка.чистого.обязательства.(актива).плана. на.конец.отчетного.периода..На каждую отчетную дату организация должна оценить чистое обязательство (актив) пенсионного плана как разницу между обязательствами и активами плана. Напомним, что: обязательство пенсионного плана — это приведенная стоимость всех обязательств пенсионного плана перед существующими и будущими пенсионерами, возникаю- щих в связи с услугами работников в текущем и прошлых периодах; активы пенсионного плана — это справедливая стоимость активов пенсионного плана, предназначенных для выплаты пенсий. Иными словами, на каждую отчетную дату организация обязана сделать переоценку чистого обязательства (актива) плана. Результаты переоценки отражаются как прочий совокупный доход и накапливаются в составе собственного капитала организации как один из его компонентов. На экзамене ДипИФР-Рус мы используем статью «Прочие компоненты капитала». В дальнейшем накопленная в собственном капитале сумма переоценок чистого обязательства (актива) пенсионного плана не реклассифицируется в прибыли и убытки, но может по решению организации переноситься из одного раздела собственного капитала в другой. Фактически переоценка чистого обязательства (актива) пенсионного плана связана с воздействием трех факторов: актуарных прибылей и убытков; разницы между доходами от активов плана и доходами, признанными на основе рыночной ставки высококачественных корпоративных облигаций; разницы между оценкой тех активов плана на начало и конец отчетного периода, которые существовали в составе активов плана как на начало, так и на конец отчет- ного периода (этот фактор приведен упрощенно). Так как на экзамене ДипИФР-Рус у нас не будет практической возможности отдельно рассчитать влияние двух последних факторов, результаты переоценки чистого обя- зательства (актива) плана мы можем упрощенно представлять по статье «Актуарные прибыли и убытки». Актуарные.прибыли.и.убытки — это изменения приведенной стоимости обязательств пенсионного плана, возникающие в результате изменения актуарных допущений. Причины возникновения актуарных прибылей и убытков могут быть следующие: неожиданно низкие или высокие показатели в отношении: • текучести кадров; • смертности; гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 567 • досрочного выхода на пенсию; • увеличения размера заработной платы; изменение допущений в отношении формы выплаты вознаграждений; изменение в оценке ставки дисконтирования. На экзамене ДипИФР-Рус расчет актуарных прибылей и убытков достаточно прост. В связи с тем, что в задании будут даны данные о справедливой стоимости чистых обязательств (активов) плана на начало и на конец года, расчет актуарных прибылей и убытков состоит из двух шагов: расчета балансового значения чистого обязательства (актива) плана на конец от- четного периода (до переоценки), исходя из справедливой стоимости чистого обя- зательства (актива) плана на начало года с учетом влияния взносов, выплат и чи- стых процентов на обязательства (активы) плана; расчета разницы между получившейся балансовой стоимостью чистого обязатель- ства (актива) плана и его справедливой стоимостью на конец отчетного периода, которая будет указана в задаче. Полученная величина и будет значением актуар- ных прибылей и убытков, отражаемых в составе прочего совокупного дохода. Приведенная ниже памятка поможет вам запомнить порядок отражения операций в отчетности пенсионного плана с установленными выплатами (табл. 16.1). Данные, представленные в таблице, приведены условно. Там, где данные требуют взаимных расчетов, расчеты приведены. Таблица 16.1. памятка по учету пенсионных планов с установленными выплатами, $’000 Наименование операции Активы плана Обязательства плана Чистое обязательство плана Отражение в отчете справедливая стоимость на начало от- четного периода 40 000 60 000 20 000 ОФп взносы в план 8000 – (8000) – текущие услуги (включая перерасчеты за прошлые периоды) – 10 000 10 000 пиУ выплата пенсий (4500) (4500) – – единовременное погашение обяза- тельств (3000) (3700) (700) пиУ проценты на чистое обязательство (ак- тив) (данные по обязательству (активу), по процентной ставке на начало года (допустим, 6%)) 2400 (40 000 × 6%) 3600 (60 000 × 6%) 1200 пиУ Балансовая стоимость на конец года до переоценки (итог расчета по каждому столбцу) 42 900 65 400 22 500 – 568 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене Наименование операции Активы плана Обязательства плана Чистое обязательство плана Отражение в отчете переоценка — актуарные прибыли и убытки (балансирующий показатель) 100 1600 1500 прсд справедливая стоимость на конец от- четного периода (данные условия) 43 000 67 000 24 000 ОФп Условные обозначения: • ПиУ — раздел «Прибыли и убытки» отчета о совокупном доходе; • ПрСД — раздел «Прочий совокупный доход» в отчете о совокупном доходе; • ОФП — отчет о финансовом положении. При использовании данной памятки следует учесть, что накопленная в собственном капитале сумма переоценок (актуарных прибылей и убытков) корректируется на сумму переоценки отчетного периода. Если на начало отчетного периода сумма накопленных переоценок составила (допустим) 16 000 тыс. долл. по кредиту, то на конец отчетного периода накопленная сумма переоценок в собственном капитале будет равна 14 500 долл. (16 000 – 1500) (по кредиту собственного капитала). В отчете о финансовом положении сальдо чистого обязательства (актива) пенсионного плана отражается в составе долгосрочных обязательств (активов). Стандарт разрешает делить чистое обязательство пенсионного плана на долгосрочную и краткосрочную ча- сти, но с точки зрения представления на экзамене ДипИФР-Рус мы используем только раздел долгосрочных обязательств (долгосрочных активов). В связи с тем, что в последней редакции МСФО (IAS) 19 для расчета доходов от активов плана и процентных расходов, связанных с обязательствами плана, используется одна и та же ставка дисконтирования (ставка высококачественных корпоративных облигаций на конец отчетного периода), это позволяет значительно упросить экзаменационные расчеты. Теперь нет необходимости отдельно рассчитывать активы плана и его обяза- тельства, достаточно использовать значение чистого обязательства. Чтобы более глубоко разобраться в порядке учета операций пенсионного плана, вос- пользуйтесь памяткой, представленной в табл. 16.1. ПРИМЕР 16.1. УЧЕТ ПЕНСИОННОГО ПЛАНА С УСТАНОВЛЕННЫМИ ВЫПЛАТАМИ компания «Омикрон» составляет финансовую отчетность по состоянию на 30 сентября 2016 года. «Омикрон» платит взносы в план вознаграждений по окончании трудовой деятельности с установленными выплатами для своих сотрудников. необходимые данные представлены ниже: • на 1 октября 2015 года обязательства плана составили 45 млн долл., а справедливая стоимость активов плана составила 38 млн долл. накопленные актуарные убытки на эту дату составили 1 млн долл.; Таблица 16.1 (окончание) гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 569 • по оценкам актуария, стоимость текущих услуг за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, составила 5 млн долл. 30 сентября 2016 года «Омикрон» внес взносы в план на сумму 4,6 млн долл. это были един- ственные взносы, уплаченные в этом году; • годовая процентная ставка высококачественных корпоративных облигаций составила: 6% годовых на 1 октября 2015 года и 5% годовых на 30 сентября 2016 года; • 30 сентября 2016 года в рамках пенсионного плана было выплачено 3,5 млн долл. вышедшим на пенсию участникам плана; • в течение года, закончившегося 20 сентября 2016 года, «Омикрон» провел реструктуризацию одного из своих бизнес-направлений. с бывшими работниками этого бизнес-направления было достигнуто соглашение об единовременной выплате в их пользу 1,7 млн долл. данная выплата полностью погашает обязательства «Омикрона» по пенсионному обеспечению в сумме 1,5 млн долл. выплата 1,7 млн долл. была произведена 30 сентября 2016 года; • на 30 сентября 2016 года обязательства плана составляли 48 млн долл., а справедливая стоимость активов плана составляла 40,1 млн долл. Задание: рассчитайте суммы, которые следует отразить в отчете о совокупном доходе компании «Омикрон» за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, и в отчете о финансовом положении по состоянию на 30 сентября 2016 года в отношении плана вознаграждений по окончании трудовой деятельности с установленными выплатами. Примечание: укажите, где именно в каждом отчете должны быть отражены соответствующие суммы. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 16.1 ситуацию регулирует мсФО (IAS) 19. расчет чистого обязательства по пенсионному плану отчетный год, $’000 Наименование операции Чистое обязательство сальдо на 01.10.15 (45 000 – 38 000) 7000 1. текущие услуги (относятся в дт «прибыли и убытки») 5000 2. взносы в план не относятся на прибыли и убытки (4600) 3. выплаченное вознаграждение не оказывает влияния на чистое обязательство, так как одновременно на сумму 3,5 млн долл. уменьшаются активы и обязательства 0 4. единовременное погашение обязательств плана: разница между выплатой и суммой погашенных обязательств относится на прибыли и убытки (1700 – 1500) дт «прибыли и убытки» 200 тыс. долл. 200 5. Чистые проценты на чистое обязательство плана: используется ставка на начало отчетного периода (7000 × 6%) дт «прибыли и убытки» 420 тыс. долл. 420 Балансовая стоимость чистого обязательства плана на 30.09.16 до переоценки по справедливой стоимости 8020 570 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене Наименование операции Чистое обязательство актуарные прибыли и убытки (балансирующий показатель) кт «прочий совокупный доход» 120 (120) сальдо на 30.09.16 чистое обязательство пенсионного плана (48 000 – 40 100) долгосрочное обязательство 7900 прочие компоненты собственного капитала на 30.09.16 (1000 – 120) (880) Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, $’000 прибыли и убытки текущие услуги работников (5000) единовременное погашение обязательств плана (200) Чистый процентный расход (420) прочий совокупный доход актуарная прибыль (120) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2016 года, $’000 собственный капитал накопленные актуарные убытки (880) долгосрочные обязательства Обязательства по пенсионному плану 7900 16.2. МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» 16.2.1. Общие вопросы МСФО (IAS) 20 МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о госу- дарственной помощи» впервые был принят в 1983 году. В 2001 году стандарт был су- щественно пересмотрен, и в настоящее время мы фактически работаем с этой версией (с 2011 по 2014 год в стандарт были внесены корректировки в терминологию). На протяжении всей истории государства оказывают поддержку тем или иным ком- мерческим предприятиям. Для некоторых предприятий эта поддержка носит разовый и эпизодический характер, а для некоторых настолько существенна, что без нее они не могут вести свою деятельность. Поэтому бухгалтерский учет не может обойти стороной вопросы: как отражать государственную помощь в финансовой отчетности предприятий; как оценить выгоды, которые предприятие получило от государственной помощи в отчетном периоде; как сопоставить информацию о государственной помощи с отчетными показателя- ми прошлых периодов и с показателями других компаний. гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 571 Существуют две основные концепции отражения государственной помощи: концепция «капитала» и концепция «доходов». Сторонники первой концепции («капитала») считают правильным отражение получен- ной государственной помощи непосредственно в собственном капитале организации. Аргументируется данная позиция тем, что: природа государственной помощи — это финансирование определенной деятель- ности предприятия. Если возврат государственной помощи не подразумевается, то правильно отражать полученную помощь в качестве элемента капитала, а не от- носить ее на доходы; государственную помощь неправильно относить на прибыли и убытки в качестве доходов, так как она не заработана предприятием в ходе его коммерческой деятель- ности, а является стимулом государства, чтобы предприятие осуществляло эту коммерческую деятельность. Сторонники концепции «доходов» считают правильным отражение полученной государ- ственной помощи в составе прибыли и убытка и аргументируют свою позицию тем, что: государственная помощь поступает от источников, отличных от акционеров, по- этому ее не следует признавать непосредственно в капитале, минуя раздел прибы- ли и убытков; государственная помощь редко предоставляется безвозмездно. Предприятия зара- батывают ее, выполняя определенные условия, поставленные государством. При этом предприятие несет определенные расходы в процессе выполнения этих усло- вий. Поэтому правильно отражать полученную помощь через прибыли и убытки; налог на прибыль является способом финансирования государства и в бухгалтер- ском учете отражается как расход. Поэтому логично действовать и в обратном на- правлении. Если государство, в свою очередь, осуществляет помощь предприятию, эту помощь правильно отражать как доход в разделе «Прибыли и убытки». Совет по МСФО, признавая важность аргументов той и иной стороны, считает, что под- ход с точки зрения «доходов» более уместен, поэтому концептуально МСФО (IAS) 20 основан именно на позиции «доходов». При этом государственная помощь, отражаемая в отчетности, должна признаваться на систематической основе в качестве доходов тех периодов, что и соответствующие расходы, которые она должна компенсировать. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. Рассмотрим определения «государственная помощь» и «государственная субсидия». |