Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
587 Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, $’000 прибыли и убытки выручка 35 себестоимость продаж (27) валовая прибыль 8 расходы на продажу (3,5) доход от первоначального признания с/х продукции 54 амортизация (200) расходы на содержание виноградника (160) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2016 года, $’000 долгосрочные активы Основные средства виноградник (без учета земли) 7800 земельный участок 2000 краткосрочные активы (3,5) запасы вина 132 17.1.3. Сверка балансовой стоимости биологических активов на начало и на конец периода МСФО (IAS) 41 требует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности сверку балансовой стоимости биологических активов на начало и на конец отчетного периода. И на экзамене ДипИФР-Рус вы можете встретить такое задание. Помимо балансовой стоимости на начало и на конец периода, в сверке указывается (перечень адаптирован для экзамена ДипИФР-Рус): увеличение балансовой стоимости биологических активов в результате приобрете- ния биологических активов; увеличение балансовой стоимости в результате первоначального признания при размножении биологических активов; прибыли и убытки в результате изменения справедливой стоимости за вычетом за- трат на продажу; уменьшение балансовой стоимости биологических активов в результате выбытия или продажи. Раскрывать информацию об изменении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу стандарт не требует, но рекомендует разделять на факторы, вызванные изменением: физических характеристик биологических активов; уровня цен на биологические активы. На экзамене ДипИФР-Рус мы также рекомендуем выделять эти факторы. 588 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене Чтобы на экзамене правильно разделить причины изменения справедливой стоимости на фактор цен и фактор физических изменений, необходимо сделать два шага. Шаг.1. Все биологические активы, которые остались в учете на отчетную дату (или выбыли в отчетную дату), нужно переоценить исходя из цен, которые действуют на отчетную дату. Шаг.2. Все физические изменения биологических активов (указанных в шаге 1) про- изводятся в ценах, действующих на отчетную дату. То есть изменения, которые про- изошли в течение отчетного периода, оцениваются в единой системе цен, действующих на отчетную дату. Допустим, компания на начало отчетного периода владеет стадом трехлетних овец численностью 1 тыс. голов. Все овцы в стаде сохранятся и на конец отчетного периода. Имеются следующие данные по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу одной овцы: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, $’000 начало года конец года одной трехлетней овцы 100 120 одной четырехлетней овцы 107 129 Понятно, что общее изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу составило за год 29 тыс. долл. ((129 – 100) × 1 тыс. шт.). Как разделить это изменение на факторы, связанные с изменением уровня цен и с тем, что овцы стали старше на год? Шаг.1. Переводим оценку стада в уровень цен, действующих на конец отчетного периода. Одна трехлетняя овца будет стоить 120 долл. Фактор изменения уровня цен составит 20 тыс. долл. ((120 – 100) × 1 тыс. шт.). Обратите внимание, что все стадо останется на конец отчетного периода. Шаг.2. Физические изменения биологических активов учитываем в единой системе цен на конец года. Общее изменение цен, связанное с фактором увеличения физического возраста овец, равно 9 тыс. долл. ((129 – 120) × 1 тыс. шт.). Таким образом, общее изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу составило 29 тыс. долл., в том числе связанное с изменением: уровня цен на сумму 20 тыс. долл.; физического возраста овец на сумму 9 тыс. долл. Кроме того, при сверке балансовой стоимости на начало и на конец года биологические активы необходимо разделять (адаптировано к экзамену ДипИФР-Рус): на виды биологических активов (овцы, коровы, пшеница); достигшие состояния зрелости и не достигшие состояния зрелости (поросята и свиньи). гЛава 17. ОтрасЛевые стандарты и сегментная ОтЧетнОстЬ 589 ПРИМЕР 17.2. УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ И СВЕРКА ИХ БАЛАНСОВОЙ СТОИМОСТИ НА НАЧАЛО И НА КОНЕЦ ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА компания «каппа» готовит финансовую отчетность на 30 сентября 2016 года. «каппа» занимается сельскохозяйственной деятельностью в сфере молочного животноводства. на 1 октября 2015 года «каппа» имеет стадо численностью 5000 молочных коров. справедливая стоимость одной коровы на 1 октября 2015 года составляет 800 долл. и соответствует справедливой стоимости на 30 сентября 2015 года. средний возраст коров в стаде — 2 года. 1 октября 2015 года «каппа» приобрела еще 2000 двухлетних коров за 1,6 млн долл. затраты на приобрете- ние — 100 тыс. долл. 1 апреля 2016 года в стаде родились 3000 телят. 30 сентября 2016 года компания продала 500 коров по 1200 долл. за корову. затраты на продажу составили 5% от продажной цены. других изменений за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, в количестве коров и телят не было. продажа коров — это не основная деятельность «каппы». в течение года, закончившегося 30 сентября 2016 года, «каппа» получила от своего стада 50 000 т молока. средневзвешенная справедливая стоимость молока в течение года — 900 долл. за тонну. все молоко ком- пания продала по цене, равной средневзвешенной справедливой стоимости, за исключением 500 т молока, полученных 30 сентября 2016 года. справедливая стоимость 1 т молока на 30 сентября 2016 года составила 920 долл. можно считать, что запасы молока на 30 сентября 2015 года были равны нулю. затраты на продажу молока составляют 5% от цены продажи. затраты на содержание стада коров за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, составили 12 млн долл. справедливая стоимость активов приведена в таблице: Активы 01.10.15 01.04.16 30.09.16 новорожденные телята, голова 200 220 240 шестимесячные телята, голова 300 330 360 двухлетние коровы, голова 800 890 960 трехлетние коровы, голова 1000 1100 1200 молоко, т 900 900 920 можно обоснованно считать, что затраты на продажу любого из указанных активов составляют 5% от спра- ведливой стоимости. Задание: а) объясните, как отразить эти операции в отчетности за год, закончившийся 30 сентября 2016 года; b) подготовьте сверку балансовой стоимости биологических активов на начало и на конец года, за- кончившегося 30 сентября 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 17.2 ситуацию регулирует мсФО (IAS) 41. Пункт «а» Коровы коровы — биологический актив. 590 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене первоначальная и последующая оценка биологических активов — по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу одной коровы на 30.09.15 составила 760 долл. (800 долл. – 800 долл. × 5%). Балансовая стоимость стада коров на 30.09.15 — 3800 тыс. долл. (5000 шт. × 760 долл.). первоначальная оценка коров, приобретенных 01.10.15, равна 1520 тыс. долл. (2000 шт. × 760 долл.). затраты на приобретение составили 1700 тыс. долл. (1600 + 100). разница между затратами на приобретение и первоначальной оценкой относится на прибыли и убытки. дт «прибыли и убытки» — 180 тыс. долл. (1700 – 1520). справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу одной трехлетней коровы на 30.09.16 составила 1140 долл. (1200 – 1200 × 5%). Примечание. в течение года средний возраст коров изменился с двух лет до трех. Балансовая стоимость стада из 7000 трехлетних коров на 30.09.15 (до момента продажи коров) — 7980 тыс. долл. (7000 шт. × 1140). изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу относится на прибыли и убытки. кт «прибыли и убытки» — 2660 тыс. долл. (7980 – 3800 – 1520). доходы от продажи коров не признаются выручкой. в отчете о совокупном доходе представляется итоговый результат от реализации, $’000: валовый доход от продажи коров (500 шт. × 1200) 600 себестоимость (500 шт. × 1140) (570) расходы на продажу (600 × 5%) (30) Чистый доход от продажи 0 Балансовая стоимость стада из 6500 коров на 30.09.16 — 7,410 тыс. долл. (7980 – 570) (долгосрочный актив). затраты на содержание коров в течение года относятся на прибыли и убытки. дт «прибыли и убытки» — 12 000 тыс. долл. Телята телята — биологический актив. первоначальная и последующая оценка биологических активов — по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу одного теленка на 01.04.16 составит 209 долл. (220 – – 220 × 5%). первоначальная оценка новорожденных телят на 01.04.16 — 627 тыс. долл. (3000 шт. × 209). первоначально признаются доходы. кт «прибыли и убытки» — 627 тыс. долл. к концу года телята достигают шестимесячного возраста. справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу одного теленка на 30.09.16 — 342 долл. (360 – 360 × 5%). Балансовая стоимость стада из 3 тыс. телят на 30.09.16 — 1026 тыс. долл. (3000 × 342). гЛава 17. ОтрасЛевые стандарты и сегментная ОтЧетнОстЬ 591 изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу относится на прибыли и убытки. кт «прибыли и убытки» — 399 тыс. долл. (1026 – 627). Молоко молоко — это сельскохозяйственная продукция. первоначальная оценка сельскохозяйственной продукции — по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. последующая оценка — по мсФО (IAS) 2 «запасы». первоначальная стоимость используется в качестве себестоимости запасов. справедливая стоимость молока за вычетом затрат на продажу: первоначальная оценка полученного молока: $’000 49 500 т, полученных в течение года ((50 000 – 500) × 855) 42 323 500 т, полученных 30.09.16 (500 × 874) 437 итого первоначальная оценка молока 42 760 при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции признаются доходы. кт «прибыли и убытки» — 42 760 тыс. долл. Балансовая стоимость запасов молока на 30.09.16 — 437 тыс. долл. (краткосрочный актив). $’000 выручка от продажи молока (49,5 тыс. т × 900) 44 550 себестоимость реализации молока (42 323) валовая прибыль 2227 расходы на реализацию (44 550 × 5%) (2227) результат реализации 0 Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, $’000 прибыли и убытки выручка от реализации (молока) 44 550 себестоимость реализации (молока) (42 323) валовая прибыль 2227 расходы на реализацию (молока) (2227) доход от реализации коров 0 доходы от первоначального признания биологических активов (коров) (180) биологических активов (телят) 627 сельскохозяйственной продукции (молока) 42 760 43 207 доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов (коров) 2660 биологических активов (телят) 399 3059 расходы на содержание стада (12 000) итого прибыль до налогообложения 34 266 592 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2016 года, $’000 долгосрочные активы Биологические активы коровы 7410 телята 1026 8436 краткосрочные активы запасы (молоко) 437 Пункт «b» Сверка балансовой стоимости биологических активов на начало и на конец отчетного периода, $’000 Группы активов Коровы Телята Итого сальдо на 01.10.15 3800 – 3800 приобретение активов 1700 – 1700 первоначальная оценка (180) 627 447 изменение справедливой стоимости: связанное с изменением цен коровы: 7000 шт. × (960 – 800) × 95% телята: 3000 шт. × (240 – 220) × 95% 1064 57 1121 связанное с ростом животных коровы: 7000 шт. × (1200 – 960) × 95% телята: 3000 шт. × (360 – 240) × 95% 1596 342 1938 продажа животных (570) – (570) сальдо на 30.09.16 7410 1026 8436 Примечание к решению примера 17.2 1. кажется странным, что итоговый результат реализации биологических активов (коров) и сельскохозяйствен- ной продукции равен нулю. все дело в том, что доходы от первоначального признания и доходы от изменения справедливой стоимости уже учтены в отчете о прибыли или убытке. 2. в отчете о совокупном доходе (раздел «прибыли и убытки») доход от изменения справедливой стоимости биологических активов не делится на факторы, вызвавшие изменение справедливой стоимости: изменение цен и рост самих биологических активов (общее изменение 3059 тыс. долл.). тем не менее в сверке балансовой стоимости это разделение по факторам присутствует (доход от изменения уровня цен — 1121 тыс. долл., доход, связанный с ростом животных, — 1938 тыс. долл.). 3. Обратите внимание на то, как происходит разделение по факторам. шаг 1. двухлетние коровы и новорожденные телята начинают оцениваться в ценах на 30 сентября 2016 года. разница между первоначальной оценкой и ценами на 30 сентября 2016 года и есть изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, связанное с изменением уровня цен. шаг 2. изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, связанное с ростом животных, определяется в единой системе цен, то есть исходя из цен на 30 сентября 2016 года. гЛава 17. ОтрасЛевые стандарты и сегментная ОтЧетнОстЬ 593 поэтому изменение справедливой стоимости (за вычетом затрат на продажу), связанное с изменением возраста: • коров с двух до трех лет — 1596 тыс. долл. (7000 шт. × (1200 – 960) × 95%); • телят до 6 месяцев — 342 тыс. долл. (3000 шт. × (360 – 240) × 95%). 17.1.4. Порядок учета государственных субсидий, связанных с биологическими активами Правительства разных стран активно поддерживают национальные сельскохозяйствен- ные предприятия, в том числе предоставляя им субсидии. Поэтому в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» уделено внимание особенностям учета государственных субси- дий, связанных с биологическими активами. Напомним, что Совет по МСФО посвятил учету государственных субсидий отдельный стандарт — МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Почему же стандартные подходы по учету государственных субсидий, закрепленные в МСФО (IAS) 20, не работают для биологических активов? Это связано с двумя основными причинами: 1. МСФО (IAS) 20 разрешает включать в балансовую стоимость долгосрочных активов государственные субсидии, тем самым уменьшая балансовую стоимость и, как следствие, сумму начисленной амортизации. Однако биологические активы учитываются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. А это значит, что хотя многие из них имеют долгосрочный характер, мы не можем включить субсидию в балансовую стоимость биологического актива. В ближайшую же переоценку по справедливой стоимости (за вычетом затрат на про- дажу) сумма включенной в балансовую стоимость субсидии будет перенесена на при- были и убытки. 2. Один из основных принципов учета в МСФО (IAS) 20 — это перенос субсидии в прибыли и убытки по мере признания в прибылях и убытках расходов, которые она компенсирует. Однако биологические активы, учитываемые по справедливой стоимо- сти за вычетом затрат на продажу, не амортизируются. Иными словами, невозможно соотнести доход от государственной субсидии с компенсируемым субсидией расходом. Поэтому Совет по МСФО принял такой подход для субсидий, связанных с биологи- ческими активами, учитываемыми по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу: если государственная субсидия предоставляется на определенных условиях, то организация учитывает субсидию как отложенный доход (обязательство) и при- знает ее в составе прибыли и убытка по мере выполнения организацией условий субсидии; если государственная субсидия не обременена никакими условиями, то она при- знается в прибылях и убытках, когда субсидия становится подлежащей получению. Если биологический актив учитывается по первоначальной стоимости за вычетом на- копленной амортизации и убытков от обесценения, то в случае получения связанной с ним субсидии она учитывается по МСФО (IAS) 20. 594 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене ПРИМЕР 17.3. УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ, СВЯЗАННЫХ С БИОЛОГИЧЕСКИМИ АКТИВАМИ И УЧИТЫВАЕМЫХ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ ЗА ВЫЧЕТОМ РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ компания «ипсилон» готовит финансовую отчетность на 30 сентября 2016 года. 1 октября 2015 года компания «ипсилон» закончила строительство птицефабрики для разведения кур-несушек. птицефабрика расположена недалеко от города. муниципалитету города выгодно близкое расположение птице- фабрики, так как позволяет увеличить количество рабочих мест в прилежащих к городу сельскохозяйственных районах, снизить зависимость от поставок продовольствия из других городов и регионов и, как следствие, увеличить налоговые поступления в казну муниципалитета. 1 октября 2015 года муниципалитет предоставил «ипсилону» субсидию в размере 1 млн долл. на приобретение кур-несушек. Основное условие предоставления субсидии — приобретение на эти средства кур-несушек. Однако были и другие условия, которые делили предоставленную субсидию на три части: • 200 тыс. долл. было выделено без дополнительных условий; • 300 тыс. долл. — с условием, что «ипсилон» будет заниматься птицеводством на фабрике не менее пяти лет. если «ипсилон» прекратит деятельность фабрики или продаст ее до 30 сентября 2020 года, то в бюджет муниципалитета компания вернет по 60 тыс. долл. за каждый год до 30 сентября 2020 года, в котором не занималась птицеводством; • 500 тыс. долл. — с условием, что «ипсилон» будет заниматься птицеводством на фабрике не менее пяти лет. если «ипсилон» прекратит деятельность фабрики или продаст ее до 30 сентября 2020 года, то в бюджет муниципалитета необходимо вернуть полную сумму этой части субсидии в размере 500 тыс. долл. 1 октября 2015 года «ипсилон» приобрела 400 тыс. полуторагодовалых кур-несушек по справедливой стои- мости 5 долл. за курицу. на 30 сентября 2016 года справедливая стоимость одной курицы-несушки возрастом 2,5 года была равна 6 долл. руководство компании считает, что выполнит условия предоставления субсидии. можно обоснованно считать, что затраты на продажу кур-несушек составляют 5% от справедливой стоимости. |