Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Государственная.помощь — действия государства, направленные на предоставление какой-либо экономической выгоды определенной организации или ряду организаций, отвечающих определенным критериям. Государственные.субсидии — помощь, оказываемая государством в форме передачи организации ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью организации. 572 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене На практике в качестве синонима «субсидии» могут использоваться различные термины, например дотации, субвенции или премии. Под «государством» понимается прави- тельство и правительственные органы независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными. Обратите внимание! Государственные субсидии — это государственная помощь конкретному предприятию при передаче ему идентифицируемых ресурсов. Именно на учете государственных субсидий и сосредоточен МСФО (IAS) 20. Понятие государственной помощи (за исключением государственных субсидий) имеет более широкий контекст, например создание инфраструктуры на определенной террито- рии — сети дорог, подъездных путей, электрификации. Такая государственная помощь, безусловно, приносит выгоды предприятиям, работающим на данной территории, но носит настолько общий характер, что ее воздействие на каждое предприятие сложно оценить. Подобные вопросы выходят из сферы действия МСФО (IAS) 20. Кроме того, МСФО (IAS) 20 не рассматривает: налоговые льготы при определении налогооблагаемой прибыли; участие государства в капитале организаций; обычные торговые операции по продаже товаров и предоставлению услуг государ- ственным органам; государственные субсидии, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». 16.2.2. Порядок учета государственных субсидий Государственные субсидии признаются в учете, если существует разумная уверенность в том, что (оба критерия должны выполняться одновременно): организация выполнит связанные с ними условия; субсидии будут получены. В связи с тем, что оценка выполнения условий субсидии носит вероятностный харак- тер, необходимо учитывать требования МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» по отражению условных обязательств и условных активов. Ожидание того, что условия субсидии будут выполнены, говорит о том, что вероятность их выполнения составляет более 50%. В то же время это озна- чает, что вероятность невыполнения субсидий составляет менее 50%, и в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть условное обязательство по возврату субсидии в случае невыполнения условий (напомним, что условное обязательство можно не раскрывать в примечаниях к отчетности, если отток ресурсов маловероятен). Первоначальная.оценка государственных субсидий — по справедливой стоимости. Требование к первоначальной оценке по справедливой стоимости относится как к монетарным, так и к немонетарным субсидиям. В качестве немонетарных субсидий гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 573 государство может передавать предприятиям для осуществления их деятельности зе- мельные участки, здания и другие активы, которые первоначально должны оцениваться по справедливой стоимости. Последующая оценка государственных субсидий зависит от их типа. Выделяют два типа субсидий: субсидии,.относящиеся.к.активам, основное условие предоставления которых со- стоит в том, что организация должна построить, купить или иным образом приоб- рести долгосрочные активы; субсидии,.относящиеся.к.доходам,.—.субсидии, отличные от относящихся к ак- тивам. 16.2.3. Субсидии, относящиеся к активам Субсидии относятся к активам, если условием их получения является покупка или создание долгосрочных активов (не просто активов). Например, субсидия на приоб- ретение запасов является субсидией, относящейся к доходам. Существуют два равнозначных метода учета субсидий, относящихся к активам: метод. 1: субсидия включается в балансовую стоимость долгосрочного актива и в дальнейшем уменьшает начисление амортизации; метод.2: субсидия признается в качестве отложенного дохода (обязательства) и пе- реносится в прибыли и убытки в течение срока полезного использования долго- срочного актива. На экзамене ДипИФР-Рус мы рекомендуем использовать метод 1 как более простой, если в условии задания прямо не указано, какой из методов необходимо применять. ПРИМЕР 16.2. УЧЕТ СУБСИДИИ, ОТНОСЯЩЕЙСЯ К АКТИВАМ (ДВА МЕТОДА) компания «дельта» готовит отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2016 года. 1 октября 2015 года «дельта» приступила к строительству нового завода в регионе, который правительство относит к зоне экономического развития. 1 января 2016 года «дельта» получила правительственный грант на сумму 5,8 млн долл. для компенсации затрат, связанных со строительством завода. 1 июня 2016 года завод был построен и готов к эксплуатации. Общие затраты на строительство (без учета правительственного гранта) составили 29 млн долл. земельный участок, на котором был построен завод, арендован компанией «дельта» сроком на 20 лет начиная с 1 октября 2015 года до 30 сентября 2035 года. Ожидается, что завод будет эксплуатироваться до 30 сентября 2035 года, а его ликвидационная стоимость равна нулю на эту дату. 1 августа 2016 года состоялось торжественное открытие завода, и с этой же даты завод приступил к работе. Задание: объясните, как следует отразить правительственный грант в финансовой отчетности «Дельты» за год, закончившийся 30 сентября 2016 года. Если международные стандарты финансовой отчетности позволяют использовать альтернативный метод учета какой-либо части гранта, объясните применение обоих методов. 574 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 16.2 ситуацию регулирует мсФО (IAS) 20. государственный грант — это правительственная субсидия, относящаяся к активам, так как условием ее предоставления было строительство долгосрочного актива. правительственные субсидии, относящиеся к активам, учитываются двумя способами: 1-й способ. включение субсидии в балансовую стоимость завода с дальнейшим уменьшением амортизации. 2-й способ. Учет субсидии в качестве отложенного дохода и перенос ее в прибыли и убытки по мере срока полезного использования завода. 1-й способ. Субсидия включается в балансовую стоимость актива первоначальная стоимость завода 23 200 тыс. долл. (29 000 – 5800). завод учитывается в качестве основного средства. амортизация основного средства начинается с момента готовности к эксплуатации (то есть с 1 июня 2016 года). Общий срок полезного использования завода — 232 мес. (20 лет × 12 мес. — период строительства 8 мес.). амортизация в отчетном периоде (дт «прибыли и убытки») — 400 тыс. долл. (23 200 × 4 мес. / 232 мес.). Балансовая стоимость основного средства на 30.09.16 (долгосрочный актив) — 22 800 тыс. долл. (23 200 – 400). 2-й способ. Субсидия учитывается как отложенный доход первоначальная стоимость завода — 29 000 тыс. долл. амортизация в отчетном периоде (дт «прибыли и убытки») — 500 тыс. долл. (29 000 × 4 мес. / 232 мес.). Балансовая стоимость основного средства на 30.09.16 (долгосрочный актив) — 28 500 тыс. долл. (29 000 – 500). субсидия отражается в качестве отложенного дохода в составе обязательств и переносится в прибыли и убытки в течение срока полезного использования актива. доход от субсидии в отчетном периоде (кт «прибыли и убытки») — 100 тыс. долл. (5800 × 4 мес. / 232 мес.). Балансовая стоимость отложенного дохода на 30.09.16 — 5700 тыс. долл. (5800 – 100), в том числе: • краткосрочное обязательство — 300 тыс. долл. (5800 × 12 мес. / 232 мес.) (доход от субсидии, который будет признан в следующем отчетном году); • долгосрочное обязательство — 5400 тыс. долл. (5700 – 300). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, $’000 прибыли и убытки 1-й способ 2-й способ доходы от субсидии 0 100 амортизация (400) (500) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2016 года, $’000 1-й способ 2-й способ долгосрочные активы Основные средства 22 800 28 500 долгосрочные обязательства Отложенный доход по субсидии 0 5400 краткосрочные обязательства Отложенный доход по субсидии 0 300 гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 575 Обратите внимание! Совокупное воздействие на прибыль одинаково при использовании как первого, так и второго способов и составляет 400 тыс. долл. в отчетном периоде. Оцените также, насколько второй способ сложнее первого. Второй способ предполагает не только отдельный расчет суммы субсидии, признаваемой в качестве дохода в отчетном периоде, но и разделение отложенного дохода (обязательства) на долгосрочную и кратко- срочную части. 16.2.4. Субсидии, относящиеся к доходам Субсидии, относящиеся к доходам, учитываются в отчете о финансовом положении как отложенные доходы (обязательство) и переносятся на систематической основе в прибыли и убытки (как доход либо как уменьшение расхода). В общем случае МСФО (IAS) 20 требует, чтобы субсидия отражалась в прибыли и убыт- ках тех отчетных периодов, когда понесены расходы, которые субсидия компенсирует. Однако в некоторых случаях оценить ожидаемые совокупные расходы и расходы, которые компенсировала субсидия в отчетном периоде, достаточно сложно. В таких случаях субсидия переносится на прибыли и убытки по мере выполнения ее условий. Допустим, субсидия предоставлена предприятию с условием поддержания уровня локализации комплектующих местных производителей на уровне 60% от себестоимо- сти продукции на протяжении ближайших 5 лет. Предприятие оценивает, что условие субсидии будет выполнено и уровень локализации комплектующих будет колебаться от 70 до 85%. В этом случае разумно переносить субсидию на прибыли и убытки в течение последующих 5 лет (по мере выполнения условий субсидии). Подведем итог вышесказанному и кратко сформулируем правила переноса субсидии, относящейся к доходам, в прибыли и убытки: общий подход: субсидия переносится в прибыли и убытки по мере признания рас- ходов, которые она компенсирует; если общий поход не работает, субсидия переносится в прибыли и убытки по мере выполнения условий предоставления субсидии. Если субсидия получена безо всяких условий и для компенсации ранее признанных расходов, она немедленно признается в прибылях и убытках. Часто возникает вопрос: как отражать признанную в прибылях и убытках субсидию — как доход или как отрицательный расход? МСФО (IAS) 20 считает оба способа при- емлемыми. На экзамене ДипИФР-Рус мы рекомендуем отражать субсидию в прибылях и убытках в качестве дохода, чтобы маркер мог видеть отдельные суммы по расходам и доходам. ПРИМЕР 16.3. УЧЕТ СУБСИДИИ, ОТНОСЯЩЕЙСЯ К ДОХОДАМ компания «эпсилон» готовит отчетность за год, закончившийся 30 сентября 2016 года. «эпсилон» осуществляет производственную деятельность в регионе, который правительство относит к зоне экономического развития. 576 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене 1 мая 2016 года компания «эпсилон» получила правительственную субсидию в сумме 10,8 млн долл., со- стоящую из трех частей: • 3 млн долл. предоставлены в качестве стимула для приобретения топлива у местных производителей. топливо было приобретено 1 мая 2016 года на общую сумму 12 млн долл. как ожидается, топливо будет равномерно использоваться с 1 мая 2016 года до 30 апреля 2017 года; • 6 млн долл. предоставлены с условием, что занятость в компании «эпсилон» будет поддерживаться на уровне не менее 500 работников в течение 4 лет начиная с 1 мая 2016 года. если в каком-то году занятость в компании опустится до уровня 500 работников и ниже, то компания должна возвратить правительству часть субсидии в сумме 1,5 млн долл. за каждый год нарушения условий предоставления. руководство «эпсилона» ожидает, что занятость в течение ближайших 4 лет начиная с 1 мая 2016 года не опустится ниже 550 работников; • 1,8 млн долл. предоставлены для компенсации затрат, связанных с организацией выставки местных про- изводителей. компания «эпсилон» выступила организатором выставки в году, закончившемся 30 сентября 2015 года. никаких дополнительных условий, связанных с данной частью субсидии, не было. Задание: объясните, как отразить правительственную субсидию в финансовой отчетности «Эпсилона» за год, закончившийся 30 сентября 2016 года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 16.3 ситуацию регулирует мсФО (IAS) 20. полученная субсидия (все три ее части) относится к доходам, так как условием ее предоставления не является строительство или приобретение долгосрочного актива. все три части субсидии необходимо признать в отчетности, так как выполняются критерии признания: • ожидается, что предприятие выполнит связанные с субсидией условия; • субсидия фактически получена. Субсидия на приобретение топлива субсидия учитывается в качестве отложенного дохода (обязательства) и переносится в прибыли и убытки по мере признания расходов на топливо. расходы на топливо (дт «прибыли и убытки») — 5000 тыс. долл. (12 000 × 5 мес. / 12). Балансовая стоимость топлива на 30.09.16 (краткосрочный актив — запасы) — 7000 тыс. долл. (12 000 – 5000). доходы от субсидии (кт «прибыли и убытки») — 1250 тыс. долл. (3000 × 5000 / 12 000). Отложенный доход (краткосрочное обязательство) на 30.09.016 — 1750 тыс. долл. (3000 – 1250). Субсидия на поддержание занятости субсидия учитывается в качестве отложенного дохода (обязательства) и переносится в прибыли и убытки по мере выполнения условий субсидии. доход от субсидии (кт «прибыли и убытки») — 625 тыс. долл. (6000 / 4 года × 5 мес. / 12). Балансовая стоимость субсидии на 30.09.16 — 5375 тыс. долл. (6000 – 625), в том числе: • краткосрочное обязательство — 1500 тыс. долл. (6000 / 4 года); • долгосрочное обязательство — 3875 тыс. долл. (5375 – 1500). руководство компании оценивает, что условия субсидии будут выполнены (то есть вероятность выполнения более 50%). гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 577 в то же время необходимо проанализировать вероятность невыполнения условий субсидии. если невыполнение условий субсидии возможно, то в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть условное обязательство в сумме 1500 тыс. долл. если невыполнение условия субсидии маловероятно, то ни в отчетности, ни в примечаниях данные обстоя- тельства не требуют раскрытия. Субсидия на компенсацию затрат по выставке • на дату получения (01.05.16) субсидию необходимо признать в качестве дохода отчетного периода в полной сумме, так как: • субсидия компенсирует расходы прошлых периодов; • с субсидией не связаны какие-то дополнительные условия. доход от субсидии (кт «прибыли и убытки») — 1800 тыс. долл. Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, $’000 прибыли и убытки доходы от правительственных субсидий на приобретение запасов 1250 на поддержание занятости 625 на компенсацию расходов по выставке 1800 расходы на топливо (5000) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2016 года, $’000 краткосрочные активы запасы топлива 7000 долгосрочные обязательства субсидия на поддержание занятости 3875 краткосрочные обязательства субсидия на поддержание занятости 1500 субсидия на приобретение запасов 1750 Примечание Часто у слушателей возникает вопрос: как учитывать долгосрочные немонетарные субсидии? Можно ли «схлопнуть» признанный по справедливой стоимости актив и обязательство (субсидию), ведь субсидия относится к долгосрочному активу? Допустим, в качестве субсидии правительство передало компании земельный участок. Можно ли признать земельный участок (актив) и субсидию (обязательство) по справед- ливой стоимости и тут же учесть субсидию в балансовой стоимости земельного участка (сведя его стоимость к нулю)? Такой подход неверен, и вот почему. Вспомним, что субсидия квалифицируется как относящаяся к активам, если основным ее условием является покупка, строительство или иное приобретение долгосрочного актива. 578 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене Возвращаясь к земельному участку, отметим, что компания не строит, не покупает и не приобретает земельный участок. Поэтому субсидия не может квалифицироваться как относящаяся к активу (именно к земельному участку) и не может учитываться в его балансовой стоимости. Однако чтобы правильно учесть субсидию, необходимо проанализировать условия предоставления земельного участка. Возможно, земельный участок предоставлен правительством с условием постройки на нем завода. В этом случае субсидия будет квалифицироваться как относящаяся к активам, и только тогда балансовую стоимость завода можно уменьшить на величину субсидии. Таким образом, в основных средствах будет учитываться земельный участок по справедливой стоимости на дату признания и завод, балансовая стоимость которого будет уменьшена на справедливую стоимость субсидии (то есть земельного участка). 16.2.5. Заем, предоставленный государством по ставке ниже рыночной В качестве государственной помощи предприятию может быть предоставлен заем по ставке ниже рыночной. В этом случае полученный заем учитывается по двум компонентам: компонент обязательства (заем) — приведенная сумма будущих платежей по ры- ночной ставке; компонент обязательства (правительственная субсидия) — разница между полу- ченной суммой и компонентом займа. После первоначального признания такая субсидия учитывается в зависимости от усло- вий предоставления займа. Если заем связан с финансированием строительства (или приобретения) долгосрочного актива, то субсидия будет учитываться как относящаяся к активам. Во всех остальных случаях субсидия будет квалифицироваться как отно- сящаяся к доходам и переноситься в прибыли и убытки по мере признания расходов, которые она компенсирует. Компонент обязательства по займу учитывается в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». |