Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Задание: объясните, как отразить эти операции в отчетности за год, закончившийся 30 сентября 2016 года. Не нужно сверять балансовую стоимость биологических активов на начало и на конец отчетного года. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 17.3 ситуацию регулирует мсФО (IAS) 41. приобретение кур-несушек — это инвестиция в биологические активы. Биологические активы учитываются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу одной курицы на 01.10.15 — 4,75 долл. (5 – 5 × 5%). первоначальная стоимость всего поголовья — 1900 тыс. долл. (400 000 шт. × 4,75). разница между затратами на приобретение и первоначальной оценкой относится на прибыли и убытки: дт «прибыли и убытки» — 100 тыс. долл. (400 × 5 – 1900). справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу одной курицы на 30.09.16 — 5,7 долл. (6 – 6 × 5%). Балансовая стоимость всего поголовья на 30.09.16 — 2280 тыс. долл. (400 000 шт. × 5,7 долл.). гЛава 17. ОтрасЛевые стандарты и сегментная ОтЧетнОстЬ 595 изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу относится на прибыли и убытки: кт «прибыли и убытки» 380 тыс. долл. (2280 – 1900). субсидия на приобретение кур связана с биологическими активами, учитываемыми по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. порядок учета данных субсидий регулирует мсФО (IAS) 41: • если государственная субсидия предоставляется на определенных условиях, то организация признает ее как отложенный доход (обязательство) в прибылях и убытках по мере выполнения условий субсидии; • если государственная субсидия не обременена никакими условиями, то она признается в прибылях и убытках тогда, когда эта субсидия становится подлежащей получению. субсидия в сумме 200 тыс. долл. не обременена дополнительными условиями, признается в прибылях и убытках 1 октября 2015 года: кт «прибыли и убытки» 200 тыс. долл. Условия предоставления субсидии на сумму 300 тыс. долл. выполняются по мере истечения пятилетнего срока. кт «прибыли и убытки» 60 тыс. долл. (300 × 1 год / 5 лет). Балансовая сумма отложенного дохода на 30.09.16 — 240 тыс. долл. (300 – 60), в том числе: • краткосрочное обязательство — 60 тыс. долл.; • долгосрочное обязательство — 180 тыс. долл. (240 тыс. – 60 тыс.). дополнительно нужно проанализировать вероятность того, что компания не выполнит условия субсидии. если нарушение условий предоставления субсидии возможно (вероятность нарушения менее 50%, но более 5%), то в примечании к отчетности необходимо раскрыть условное обязательство. если нарушение условий маловероятно, то данное обстоятельство не требует раскрытия ни в отчетности, ни в примечании к отчетности. субсидия на сумму 500 тыс. долл. учитывается в качестве отложенного дохода (долгосрочное обязательство). субсидия не признается в прибылях и убытках до 30.09.20, так как условия ее предоставления на 30.09.16 не выполнены. Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, $’000 прибыли и убытки доходы от первоначального признания биологических активов (100) доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов 380 доходы от предоставленных субсидий на сумму 200 тыс. долл. 200 на сумму 300 тыс. долл. 60 Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2016 года, $’000 долгосрочные активы Биологические активы 2280 долгосрочные обязательства Отложенный доход по субсидии на сумму 300 тыс. долл. 180 на сумму 500 тыс. долл. 500 596 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене краткосрочные обязательства Отложенный доход по субсидии на сумму 300 тыс. долл. 60 17.2. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» был выпущен в декабре 2004 года. Фактически МСФО (IFRS) 6 является частным результатом комплексных иссле- дований, проводимых Советом по МСФО в отношении предприятий, действующих в добывающих отраслях промышленности. Необходимость в стандартизации учета и представления информации по предприятиям, добывающим невозобновляемые природные ресурсы, обсуждалась Советом по МСФО еще в конце 90-х годов XX века. В начале 2000-х годов был запущен ряд исследовательских проектов для комплексной разработки учетных подходов для предприятий добывающей промышленности. Однако в результате исследований Совет по МСФО пришел к выводу, что не успеет разработать качественный стандарт к 2005 году (в том году МСФО стали обязательны- ми для котирующихся компаний Евросоюза). Поэтому Совет по МСФО ограничился разработкой и принятием стандарта, регулирующего учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Комплексная исследовательская работа в этом направлении продолжилась до конца 2010 года. К сожалению, в настоящее время проект по разработке глобального стандар- та в сфере добывающей промышленности приостановлен и вряд ли будет продолжен в ближайшие два-три года. Поэтому мы, как и Совет по МСФО, сосредоточимся на частном вопросе, а именно на порядке учета и представления в отчетности затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Необходимость в принятии отдельного стандарта вызвана тем, что вопросы учета за- трат на разведку и оценку запасов полезных ископаемых были исключены из рассмо- трения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Таким образом, предприятия, ведущие работы по разведке и оценке полезных ископаемых, были вынуждены пользоваться общими требованиями к разработке учетной политики, изложенными в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Подобная практика приводила к существенным отличиям в отчетности компаний, занимающихся разведкой и оценкой полезных ископаемых. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. гЛава 17. ОтрасЛевые стандарты и сегментная ОтЧетнОстЬ 597 17.2.1. Требования к учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых Разведка.и.оценка.запасов.полезных.ископаемых — это: поиск запасов полезных ископаемых, включая минеральное сырье, нефть, природ- ный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы, после получения предприятием юридических прав на производство разведочных работ на определенной территории; определение • технической осуществимости и • коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых. Обратите внимание! МСФО (IFRS) 6 регулирует не вопросы оценки запасов полезных ископаемых, а затраты на оценку запасов и на разведку полезных ископаемых. МСФО (IFRS) 6 действует только (от и до): от момента получения юридических прав на производство разведочных работ на территории до момента, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых. МСФО (IFRS) 6 требует, чтобы предприятия самостоятельно определили в своей учет- ной политике, какие затраты, связанные с разведкой и оценкой полезных ископаемых, будут признаваться в качестве активов (остальные затраты на разведку и оценку должны быть признаны как расходы периода и отнесены на прибыли и убытки). Активы, связанные с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых, оцениваются по первоначальной стоимости. В частности, в качестве активов могут быть признаны следующие виды затрат (список не исчерпывающий): приобретение прав на геологоразведочные работы; топографические, геологические и прочие исследования; поисково-разведочное бурение; прокладка канав, отбор проб и образцов; оценка технической осуществимости и коммерческой целесообразности проекта; оценочные затраты по удалению объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов (в связи с разведкой и оценкой) по МСФО (IAS) 37 «Оценоч- ные обязательства, условные обязательства и условные активы». Обратите внимание! Совет по МСФО, разрешая представлять затраты на разведку и оценку в качестве актива, идет на осознанное противоречие с требованиями Концептуальных основ финансовой отчетности. 598 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене Напомним один из критериев признания актива в отчетности — требование о вероят- ном (более 50%) поступлении экономических выгод. Яркий пример реализации этого требования — критерии капитализации затрат на разработку внутренне созданных не- материальных активов. В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», затраты на разработку представляются в качестве актива, только если предприятие может продемонстрировать, что проект по созданию нематериального актива технически осуществим и коммерчески целесообразен. Сравним вышесказанное с МСФО (IFRS) 6. Стандарт разрешает (при отражении порядка в учетной политике) представление затрат на разведку и оценку в качестве актива до момента, как стали очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых. Подобный подход Совета по МСФО связан с тем, что процессы разведки и оценки запасов полезных ископаемых — необходимый элемент деятельности добывающих предприятий. Для продолжения своей деятельности эти предприятия обязаны ин- вестировать средства в разведку новых месторождений. Поэтому Совет по МСФО фактически разрешил предварительную капитализацию затрат на разведку и оцен- ку до момента определения целесообразности осуществления добычи на данном участке. Совет по МСФО потребовал в МСФО (IFRS) 6 отдельного представления в отчетности активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых, чтобы пользователи отчетности могли взвешенно ее анализировать. Кроме того, разработчик стандартов включил в МСФО (IFRS) 6 требование о реклассификации активов, связанных с раз- ведкой и оценкой, на дату, когда стала очевидна техническая осуществимость и экономи- ческая целесообразность добычи полезных ископаемых (требования к реклассификации обсудим чуть ниже). После первоначального признания активы, связанные с разведкой и оценкой, должны учитываться в качестве материальных или нематериальных активов с применением модели учета: по первоначальной стоимости: фактические затраты за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения; по переоцененной стоимости: справедливой стоимости на дату переоценки за вы- четом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Обе модели должны соответствовать требованиям МСФО (IAS) 16 (для материальных активов) или МСФО (IAS) 38 (для нематериальных активов). При этом амортизация материальных активов может включаться в состав нематериаль- ного актива. Допустим, в целях осуществления разведывательного бурения компания использует специальную буровую установку. Амортизация этой буровой установки будет относиться в дебет нематериального актива –«права на разведку». При наличии признаков обесценения активы, связанные с разведкой и оценкой, подле- жат проверке на обесценение в порядке, изложенном в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Однако сами признаки обесценения отличаются от признаков, приведенных в МСФО (IAS) 36. Активы, связанные с разведкой и оценкой, нужно проверить на предмет обесценения, если: гЛава 17. ОтрасЛевые стандарты и сегментная ОтЧетнОстЬ 599 срок действия прав на геологоразведку истекает в ближайшем будущем и не ожи- дается возобновление этих прав; существенные затраты на продолжение разведки и оценки не заложены в бюджете; в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых компания пришла к выводу о коммерческой нецелесообразности или технической неосуществимости проекта добычи полезных ископаемых. При проведении теста на обесценение активы, связанные с разведкой и оценкой, должны быть распределены на генерирующие единицы. В отчете о финансовом положении активы, связанные с разведкой и оценкой, должны представляться отдельно от других групп активов. 17.2.2. Реклассификация активов, связанных с разведкой и оценкой На дату, когда стала очевидна техническая осуществимость и коммерческая целесо- образность добычи полезных ископаемых, необходимо провести: тест на обесценение; реклассификацию активов, связанных с разведкой и оценкой, в состав других акти- вов (основных средств и нематериальных активов). Иными словами, после реклассификации активы, ранее связанные с разведкой и оцен- кой, не могут больше представляться в таком качестве. Для чего необходимо требование о реклассификации? Дело в том, что, отдельно пред- ставляя в своем отчете о финансовом положении активы, связанные с разведкой и оцен- кой, компания как бы говорит пользователям отчетности: «Внимание! По этим активам существует неопределенность. Мы еще не решили, принесут они нам экономические выгоды или нет». Иными словами, отдельное представление активов, связанных с разведкой и оценкой, позволяет пользователям отчетности отделить обычные активы (от которых ожидается приток экономических выгод в будущем) от «квазиактивов», по которым еще не ясно, принесут они приток экономических выгод или нет. 17.2.3. Этап разработки месторождения После того как компании стала очевидна экономическая целесообразность и техни- ческая осуществимость добычи полезных ископаемых, начинается этап разработки полезных ископаемых — подготовка месторождения к добыче (development of mineral resources). Обратите внимание! К сожалению, в русском языке профессиональный термин «разработка месторождения» означает непосредственную добычу полезных ископаемых. Поэтому будьте внимательны: на экзамене ДипИФР-Рус «разработка месторождения» — это этап подготовки месторождения к добыче. 600 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене Международные стандарты не регулируют учет затрат, связанных с процессом разра- ботки месторождений. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» прямо указывает, что он неприменим к затратам на разработку и добычу полезных ископаемых. Однако МСФО (IFRS) 6 упоминает о том, что МСФО (IAS) 38 содержит указания на порядок признания активов, возникающих на этапе разработки. Для нас это означает, что в случае появления в экзаменационной задаче этапа разработки месторождения затраты на разработку необходимо капитализировать в состав немате- риального актива «затраты на разработку месторождения». Напомним, что затраты на разработку капитализируются с момента, когда компания может продемонстрировать коммерческую целесообразность и техническую осуществимость проекта добычи по- лезных ископаемых. ПРИМЕР 17.4. УЧЕТ ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ компания «дельта» готовит свою отчетность на 30 сентября каждого года. Основная деятельность компании — добыча полезных ископаемых. в течение года, закончившегося 30 сентября 2016 года, компания осуществляла разведку запасов полезных ископаемых на трех участках. для осуществления разведывательных работ используется специализированное оборудование. это оборудо- вание использовалось последовательно на каждом из трех участков. Балансовая стоимость оборудования на 1 октября 2015 года составляла 3 млн долл. и срок полезного использования начиная с 1 октября 2015 года оценивался в 5 лет. подробная информация по каждому из трех участков представлена ниже. Участок 1. работы по разведке месторождения на участке 1 были начаты 1 октября 2015 года с момента начала действия лицензии на осуществление разведочных работ. затраты на приобретение лицензии — 150 тыс. долл. затраты на проведение топографических и геологических исследований — 100 тыс. долл. в месяц. 31 декабря 2015 года стало очевидно, что запасов полезных ископаемых на участке 1 недостаточно для до- бычи в промышленных масштабах. с 1 января 2016 года «дельта» прекратила разведывательные работы на участке 1 и до 31 января 2016 вос- становила окружающую среду, затратив на работы по восстановлению 50 тыс. долл. Участок 2. работы по разведке месторождения на участке 2 начались 1 января 2016 года. Лицензия на осу- ществление разведочных работ была получена 1 февраля 2016 года. работы по разведке и оценке запасов полезных ископаемых продолжались до 30 апреля 2016 года. на эту дату руководство «дельты» пришло к заключению, что разработка месторождения на участке 2 будет экономически целесообразна и технически осуществима. Общие затраты на разведку и оценку запасов полезных ископаемых составили: специализированное оборудование использовалось с 1 января 2016 года до 30 апреля 2016 года. 30 апреля 2016 года руководство «дельты» оценило затраты на разработку месторождения в размере 700 тыс. долл., а ценность использования месторождения — 1,2 млн долл. (без учета затрат на разработку месторож- дения). разработка месторождения шла до 31 августа 2016 года, добыча полезных ископаемых началась 1 сентября 2016 года и, как предполагается, будет идти в течение 2 лет. Фактические затраты на разработку месторож- дения не отличались от запланированных. в процессе разработки было уточнено, что ценность использования месторождения составляет 1,5 млн долл. на 1 сентября 2016 года. гЛава 17. ОтрасЛевые стандарты и сегментная ОтЧетнОстЬ 601 Участок 3. работы по разведке и оценке запасов месторождения полезных ископаемых на участке 3 начаты 1 мая 2016 года. затраты на приобретение лицензии составили 200 тыс. долл. Лицензия действует в течение года, то есть с 1 мая 2016 года по 30 апреля 2017 года. ежемесячные затраты на разведку запасов полезных ископаемых составляли 120 тыс. долларов. на 30 сентября 2016 года «дельта» не завершила оценку полезных ископаемых, и руководство «дельты» не может оценить экономическую целесообразность их добычи на этом участке. Задание: а) объясните порядок учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых; b) подготовьте выписки из финансовой отчетности компании «Дельта» на 30 сентября 2016 года. Ваши расчеты должны сопровождаться необходимыми пояснениями. РЕШЕНИЕ ПРИМЕРА 17.4 а) в соответствии с мсФО (IFRS) 6 «разведка и оценка запасов полезных ископаемых» компания может учитывать затраты на оценку и разведку полезных ископаемых в качестве активов, если: 1) отразит этот порядок в своей учетной политике; 2) определит состав статей затрат, которые будут признаваться в качестве активов. затраты на разведку и оценку запасов полезных ископаемых оцениваются по первоначальной стоимости с момента получения юридических прав на работы по оценке и разведке полезных ископаемых и до момента, когда будет очевидна техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых. активы, связанные с разведкой и оценкой, в дальнейшем учитываются как материальные или нематериальные активы по модели: • первоначальных затрат за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения; • переоцененной стоимости — справедливой стоимости на момент переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. при наличии признаков обесценения для активов, связанных с разведкой и оценкой, проводится тест на обесценение. на дату определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых необходимо: 1) провести тест на обесценение; 2) реклассифицировать актив, связанный с разведкой и оценкой полезных ископаемых, в состав других основных средств или нематериальных активов. |