Как подготовиться к экзамену ДипИФР. Ббк 65. 052. 62я7
 Скачать 7.54 Mb.
|
|
Доходный метод приведенная к 30.09.16 величина будущих денежных поступлений — 7980 тыс. долл. (2000 × 3,99). Затратный подход (сумма, необходимая для замены производительной способности актива). корректировка на производительность — 18 240 тыс. долл. (27 360 × 1 тыс. ед. / 1,5 тыс. ед.). корректировка на оставшийся срок полезной службы начиная с 30.09.13 — 7600 тыс. долл. (18 240 × 5 лет / 12 лет). гЛава 15. IFRS 13 «Оценка пО справедЛивОй стОимОсти» 557 справедливая стоимость на 30.09.16 оценивается как средняя величина, рассчитанная двумя методами, — 7790 тыс. долл. ((7980 + 7600) /2). долгосрочный актив, предназначенный для продажи, оценивается по наименьшей из величин: • справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу 7690 тыс. долл. (7790 – 100), • балансовой стоимости — 8000 тыс. долл. новая балансовая стоимость на 30.09.16 — 7690 тыс. долл. (краткосрочный актив). Обесценение (дебет прибыли и убытки) — 310 тыс. долл. (8000 – 7690). Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2016 года, $’000 прибыли и убытки амортизация (1600) Обесценение актива, предназначенного для продажи (310) Выписка из отчета о финансовом положении на 30 сентября 2016 года, $’000 краткосрочные активы внеоборотные активы, предназначенные для продажи 7690 ГЛАВА 16. специфические обязательства 16.1. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение работникам» Первая версия МСФО (IAS) 19 появилась в январе 1983 года (тогда стандарт назывался «Учет пенсионных выплат в финансовой отчетности работодателей»). В феврале 1998 года стандарт был существенно пересмотрен и получил свое нынешнее название «Воз- награждение работникам». На экзамене ДипИФР-Рус мы работаем с третьей версией стандарта, которая вышла в июне 2011 года. Стоит отметить, что до 2012 года на экзамене ДипИФР-Рус МСФО (IAS) 19 считался одним из самых трудных стандартов. Изменения, внесенные в стандарт в 2011 году, его значительно упростили, так что в настоящее время МСФО (IAS) 19 не представляет никаких сложностей для понимания. Обратите внимание! Вам будет удобнее воспринимать и структурировать информацию, если вы откроете краткие конспекты соответствующего стандарта из приложения 2. Цель стандарта — установление правил учета и раскрытия информации о вознаграж- дениях работникам (за исключением тех, которые регулируются МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций»). Вознаграждения.работникам — все формы возмещения, которые организация предо- ставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения. Стандарт рассматривает следующие виды вознаграждений работникам: краткосрочные вознаграждения работникам; выходные пособия; прочие долгосрочные вознаграждения работникам; вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Программа экзамена ДипИФР-Рус сосредоточена на тестировании учета именно вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Тем не менее для понимания общих подходов к учету вознаграждений мы остановим свое внимание на каждом из этих видов. гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 559 16.1.1. Краткосрочные вознаграждения работникам Краткосрочные.вознаграждения.работникам — вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается до истечения 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. В краткосрочные вознаграждения работникам включаются: заработная плата; взносы на социальное обеспечение; оплачиваемый ежегодный отпуск; оплачиваемый отпуск по болезни; участие в прибыли и премии; льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилем, различными товарами и услугами) для действующих работников, а также для членов их семей и их иждивенцев. Учет краткосрочных вознаграждений крайне прост. Организация должна признавать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений в том периоде, когда работник оказывал организации услуги, как: расход. периода, кроме случаев, когда затраты на вознаграждение включаются в первоначальную стоимость актива (запасы, основные средства, нематериальные активы); обязательства.после вычета уже выплаченной суммы. Если выплаченная сумма превышает величину краткосрочного вознаграждения, признанного в качестве расхода, то это превышение признается в качестве актива (предоплаченного расхода) в той мере, в какой эта предоплата приведет к сокращению будущих платежей. Иными словами, мы отражаем расход в том периоде, когда работник физически оказал услуги. Следствием этого подхода является также отражение выплат, связанных с опла- чиваемым отсутствием краткосрочного характера (оплачиваемый ежегодный отпуск, оплачиваемый отпуск по болезни). Оплачиваемое отсутствие на работе подразделяется на две категории: накапливаемое. (когда оплачиваемое время отсутствия увеличивается по мере того, как работник оказывает организации услуги, и может быть перенесено на бу- дущее, если оплачиваемое время не использовано в отчетном периоде); ненакапливаемое.(оплачиваемое время отсутствия не переносится на будущие пе- риоды). Для учета накапливаемого оплаченного времени отсутствия расход признается в момент, когда работник оказывает услуги, которые увеличивают продолжительность оплачива- емого времени. Одновременно признается обязательство, которое расходуется по мере выхода работника в отпуск. Расход по ненакапливаемому оплачиваемому времени отсутствия признается в момент отсутствия работника на работе. 560 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене 16.1.2. Выходные пособия Выходные.пособия — вознаграждения работникам, предоставляемые в обмен на рас- торжение трудового соглашения в результате одного из двух событий: решения организации расторгнуть трудовое соглашение с работником до достиже- ния им пенсионного возраста; решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения. Особенностью выходных пособий как отдельного вида вознаграждения является то, что причиной возникновения обязательства организации перед работником по выплате вознаграждения является именно прекращение, а не продолжение работы сотрудника. Организация признает обязательство и расходы по выплате выходных пособий на самую раннюю из следующих дат: когда организация не может аннулировать предложение о выплате данных возна- граждений; когда организация признает затраты на реструктуризацию, которая относит- ся к сфере применения МСФО (IAS) 37 и предполагает выплату выходных по- собий. Напомним, что в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» расходы по реструктуризации признаются, если: начато выполнение плана реструктуризации на отчетную дату; план реструктуризации доведен до всех заинтересованных сторон, что создало у них обоснованные ожидания того, что реструктуризация будет проведена. 16.1.3. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам Прочие.долгосрочные.вознаграждения работникам — все виды вознаграждений работникам, кроме краткосрочных вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий. В прочие долгосрочные вознаграждения работникам, в частности, включаются: оплачиваемое время отсутствия долгосрочного характера, например отпуск за вы- слугу лет или творческий отпуск; выплаты к юбилею или иные вознаграждения за выслугу лет; выплаты при длительной потере трудоспособности. Фактически учет прочих долгосрочных вознаграждений не тестируется на экзамене ДипИФР-Рус. Тем не менее стоит указать, что этот учет аналогичен порядку учета пенсионных пла- нов с установленными выплатами, за одним важным упрощением: переоценка активов и обязательств, связанных с прочими долгосрочными вознаграждениями, не признается в составе прочего совокупного дохода. гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 561 16.1.4. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности Вознаграждения.по.окончании.трудовой.деятельности — вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и краткосрочных вознаграждений работникам), выплачива- емые по окончании их трудовой деятельности. Проще говоря, вознаграждение по окончании трудовой деятельности — это пенсия, которую выплачивает работодатель своим бывшим работникам, а также прочие возна- граждения в виде страхования жизни и медицинского обслуживания бывших работ- ников. Принятый в организации порядок выплаты пенсий называется «программой вознаграждений по окончании трудовой деятельности». Программы.вознаграждений.по.окончании.трудовой.деятельности — формализо- ванные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми организация выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности. Программы вознаграждений бывают двух типов: программы с установленными взносами; программы с установленными выплатами. Программы.с.установленными.взносами — программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, в рамках которых организация осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах. Ярким примером пенсионной программы с установленными взносами является Пенси- онный фонд Российской Федерации. Организации обязаны уплачивать установленные федеральным законодательством сборы в Пенсионный фонд РФ, пока работник про- должает с организацией трудовые отношения. При этом сами организации-работодатели не имеют никаких юридических или обусловленных практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов Пенсионного фонда РФ не будет хватать для выплаты пенсий. Учет пенсионных планов с установленными взносами достаточно прост. Организация признает: расход в сумме взносов в пенсионный план, рассчитанных с суммы услуг, кото- рые оказал работник в течение отчетного периода (за исключением случаев, когда какой-либо из стандартов требует включения данных расходов в первоначальную стоимость актива); обязательство (после вычета уже уплаченного в отчетном периоде взноса). Программы.с.установленными.выплатами — это программы вознаграждений по окон- чании трудовой деятельности, отличные от программ с установленными взносами. Фактически внимание экзаменатора сосредоточено именно на тестировании этого типа пенсионных программ. Так как стандарт дает определение программ вознаграждений по окончании трудовой деятельности с установленными выплатами через отрицание (то есть это те программы 562 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене вознаграждений, которые не являются программами с установленными взносами), рас- смотрим основные характеристики данных пенсионных планов: пенсионный план может представлять собой как отдельную организацию (пенси- онный фонд), в которую организация-работодатель уплачивает взносы, так и си- стему пенсионных выплат, когда выплаты пенсионерам осуществляет сама органи- зация-работодатель. независимо от того как осуществляется выплата пенсий (через отдельный пенси- онный фонд или через организацию-работодателя), организация-работодатель не- сет ответственность за уплату дополнительных взносов в пенсионный план, если активов пенсионного плана будет не хватать для выплаты пенсий. Обратите внимание! Если выплаты пенсионерам осуществляет сама организация-работодатель — это всегда пенсионная программа с установленными выплатами. Таким образом, все риски того, что активов пенсионного плана окажется недостаточно, несет организация-работодатель. Для того чтобы лучше понять порядок учета пенсионных планов с установленными выплатами, представьте себе, что пенсионный план — это отдельное структурное под- разделение организации, имеющее свой баланс, отдельный расчетный счет, но юриди- чески входящее в структуру организации-работодателя. Именно такое представление пенсионного плана поможет вам разобраться с особенностями его учета в достаточной степени для уровня экзамена ДипИФР-Рус. Порядок учета пенсионного плана с установленными выплатами следующий. В отчете о финансовом положении на каждую отчетную дату отражается чистое.обя- зательство (дефицит) пенсионного плана, которое рассчитывается как разница между обязательствами и активами пенсионного плана. Если активы пенсионного плана пре- вышают его обязательство (профицит плана), то в отчете о финансовом положении отражается чистый актив. При этом: обязательство.пенсионного.плана — это приведенная стоимость всех обязательств пенсионного плана перед существующими и будущими пенсионерами, возникаю- щих в связи с услугами работников в текущем и прошлых периодах; активы. пенсионного. плана — это справедливая стоимость активов пенсионного плана, предназначенных для выплаты пенсий. В отчете о совокупном доходе в составе.прибылей.и.убытков отражается: стоимость услуг текущего периода (что это такое, мы поговорим чуть ниже); стоимость услуг прошлых периодов, связанных с изменением программы пенсион- ного плана, и прибыли или убытки, связанные с погашением обязательств пенси- онного плана; чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) плана. гЛава 16. специФиЧеские ОБязатеЛЬства 563 В отчете о совокупном доходе в составе.прочего.совокупного.дохода отражаются актуарные прибыли и убытки, которые фактически представляют собой результат пере- оценки чистого обязательства (актива) плана на конец отчетного периода. Операция по выплате пенсий (погашение обязательства по пенсионному плану) никак не влияет на чистое обязательство (за небольшим исключением, которое рассмотрим ниже), так как представляет собой проводку, одновременно уменьшающую активы и обязательства плана на сумму выплаты: Дт «Обязательство» — Кт «Актив». Операция по внесению взносов в пенсионный план увеличивает активы плана, но никак не влияет на показатели отчета о совокупном доходе, так как представляет со- бой проводку перевода денежных средств с одного актива на другой: Дт «Пенсионный план» — Кт «Денежные средства организации». Услуги.работников.в.текущем.и.прошлых.периодах.и.обязательства.пенсионного. плана. Часто, когда слушатели впервые открывают задачу на МСФО (IAS) 19 и в тек- сте видят фразу «стоимость текущих услуг пенсионного плана составляет...», у них возникает ошибочное предположение о том, что пенсионный план оказал организации какие-то услуги. Это совсем не так. Стоимость.текущих.услуг — это стоимость услуг работников организации, которые оказаны в текущем отчетном периоде и которые будут оплачены организацией не через заработную плату, а путем выплаты пенсионного вознаграждения через много лет, когда сотрудник выйдет на пенсию. На самом деле расчет стоимости текущих услуг и, как следствие, обязательства пред- приятия перед работником по выплате пенсии достаточно сложен. Ведь размер пенсионного обязательства организации перед работником за оказанные в текущем периоде услуги зависит от множества не известных на отчетную дату фак- торов: ожидаемого уровня зарплаты на момент выхода на пенсию, так как пенсионные выплаты зачастую зависят от уровня зарплаты, которую получает работник на мо- мент выхода на пенсию; количества лет, за которые, как ожидается, работник будет получать пенсию (то есть сроки дожития); количества лет, которые, как ожидается, работник проработает на предприятии, так как от этого часто зависит конечный размер пенсии (то есть учет ожидаемой текучести кадров); будущей стоимости медицинского обеспечения (если оно подразумевается пенси- онными обязательствами); текущего и ожидаемого налогообложения пенсионных планов; текущих и ожидаемых ставок дисконтирования для расчета приведенной стоимо- сти обязательства, включая текущий и ожидаемый уровень инфляции. Для оценки влияния этого множества факторов организации чаще всего пользуются услугами особого специалиста — актуария (стандарт не требует, но приветствует при- влечение для расчетов квалифицированного актуария). Именно актуарий делает оценку обязательств организации работодателя как пе- ред существующими, так и перед потенциальными пенсионерами; оценивает вели- 564 ЧастЬ 4. дОпОЛнитеЛЬные стандарты и дОкУменты, тестирУемые на экзамене чину текущих услуг, а также прошлых услуг, если изменяются условия пенсионного плана. Допустим, условиями пенсионного плана определено, что правом на пенсию обладают работники, проработавшие в компании 15 лет и более. В отчетном периоде руковод- ство компании вносит изменения в условия пенсионного плана, в связи с которыми правом на пенсию обладают работники, проработавшие в компании 10 лет и более. Данное изменение условий потребует признания обязательств перед работниками, которые проработали в компании от 10 до 15 лет, а также перед работниками, которые потенциально могут проработать в компании от 10 до 15 лет. При этом потребуется оценить стоимость услуг, которые они оказали в прошлые отчетные периоды. Сто- имость этих услуг должна быть признана в прибылях и убытках в качестве расхода отчетного периода. Операция.по.выплате.пенсий.(погашение.обязательства.по.пенсионному.плану). Как мы уже упоминали выше, операция по выплате пенсий никак не влияет на величину чи- стого обязательства, так как представляет собой проводку, одновременно уменьшающую активы и обязательства плана на сумму выплаты: Дт «Обязательство» — Кт «Актив» (денежные средства). Довольно обычна ситуация, когда существующие пенсионные обязательства организа- ция погашает единовременной выплатой. Чаще всего это происходит при сокращении персонала. В этом случае разница между существующим обязательством и фактической выплатой относится непосредственно на прибыли и убытки. Допустим, организация-работодатель подписывает с сокращенными работниками со- глашение об единовременной выплате в их пользу 10 млн долл. При этом соглашение предусматривает полное погашение обязательств организации перед работниками по выплате будущего пенсионного обеспечения. В учете организации совокупное пенси- онное обязательство перед сокращенными работниками составляет 12 млн долл. В ре- зультате выполнения данного соглашения организация признает в прибылях и убытках прочий доход на сумму 2 млн долл. |