Диплом. Пидлубный Р.В._ЭКбз_1301Д. Бухгалтерский учёт расчётов по налогу на прибыль организации
 Скачать 1.09 Mb.
|
|
11 права в настоящий момент невозможно, поскольку приоритет справедливости, учет интересов различных групп налогоплательщиков и пропорциональное распределение между ними налоговой нагрузки неминуемо приводит к усложнению правил исчисления налога [43, с. 53]. Налог на прибыль организаций – это прямой налог федерального значения, которому присуще все обязательные элементы налога (приложение 1). Рассмотрим указанные элементы подробнее. Круг налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций довольно широк, но входят в него только организации и консолидированные группы налогоплательщиков: на индивидуальных предпринимателей этот налог не распространяется. В числе организаций-плательщиков налога на прибыль могут быть как российские, так и иностранные субъекты хозяйствования, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации [5, ст. 246]. Также действующим законодательством предусмотрено существование налоговых льгот, предоставляемых организациям в силу различных причин. В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ к российским организациям относятся организации, которые созданы по российским законам [4], тогда как согласно толкованию положений статьи 50 Гражданского кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения [1]. Необходимо отметить, что налогообложение прибыли бюджетных организаций имеет свои особенности. Так, с 1 июля 2012 года бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в общем порядке, однако исключительно в рамках приносящей доход деятельности. Доходы в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям, признаются средствами их целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при условии ведения раздельного учета расходов и доходов, 12 полученных такими учреждениями в порядке субсидирования [56, с. 7]. Факты финансово-хозяйственной жизни, по которым начисляется и уплачивается налог на прибыль, отражены на рисунке 2 [5]. Рис. 2. Факты финансово-хозяйственной жизни, по которым начисляется и уплачивается налог на прибыль При определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, однако тут нужно иметь в виду, что для признания в составе расходов сумм амортизации, начисленных по основному средству, необходимо, чтобы уменьшающее налогооблагаемую прибыль основное средство было приобретено и использовалось для целей коммерческой деятельности. Иностранные организации, имеющие в России постоянные представительства, уплачивают налог на прибыль в иных случаях: - при выплате процентов по государственным и муниципальным ценными бумагам иностранным организациями, не имеющим в России постоянных • при выплате дивидендов российским организациям п.2 ст.275 НК РФ • при выплате дивидендов иностранным организациям п.3 ст.275 НК РФ • при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям. Исключение составляют доходы, которые выплачиваются российским организациям при приобретении у них государственных и муниципальных ценных бумаг с накопленным процентным (купонным) доходом п.4 ст.287 НК РФ • при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства п.п.2,4 ст.287 НК РФ • при выплате доходов (в том числе дивидендов) иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309 НК РФ 13 представительств [5, п. 2 ст. 287]; - при выплате других доходов (за исключением дивидендов) иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств [5, п. 1 ст. 275, п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309]. Представляется интересным подход законодателя к установлению величины налогового бремени в отношении иностранных организаций, осуществляющих в Российской Федерации безвозмездную деятельность подготовительного характера в отношении третьих лиц, приводящую к созданию на территории страны постоянного представительства. «Для данной категории налогоплательщиков налоговая база утверждается в размере 20% от объема затрат такого постоянного представительства, связанных с ведением указанной деятельности» [5, п. 3 ст. 307]. «Судебное толкование рассматриваемой нормы изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.02.2015 № 13976/13, согласно которому обложению налогом на прибыль организаций в исследуемом случае подлежит вмененная прибыль, то есть доход, который зарубежная фирма могла бы получить в случае, если бы осуществляла свою вспомогательную деятельность в интересах иных юридических лиц на условиях встречного предоставления» [24]. Необходимо также отметить, что Налоговым кодексом РФ предусмотрены льготы по налогу на прибыль организаций, выраженные в трех основных видах льгот: 1) в форме налогового изъятия, то есть освобождения от обязанностей по уплате налога некоторых категорий налогоплательщиков, непризнания ряда организаций налогоплательщиками налога на прибыль и изъятия из налогооблагаемой прибыли доходов от определенных видов деятельности [25, с. 7]; 2) в форме налоговых скидок, то есть установленной законом возможности применения повышающих коэффициентов к норме амортизации; 3) в форме налогового освобождения – установления пониженной либо 14 нулевой налоговой ставки для отдельных категорий юридических лиц. Так, исключаются из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ [5]. Организации, освобождённые от уплаты налога на прибыль, представлены на рисунке 3. Рис. 3. Организации, освобождённые от уплаты налога на прибыль Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены пониженные ставки для избранных ими категорий юридических лиц. В настоящее время данное право реализовано на территории Амурской области [21] и Астраханской области. Кроме того, для организаций-участников Особой экономической зоны в Магаданской области на основании соглашений, заключаемых в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» [9], налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, составляет 0%. «Обязанность уплатить налог возникает тогда, когда есть объект применяющие специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД) или являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес. Но тут необходимо отметить, что, несмотря на освобождение от уплаты налога на прибыль, указанные организации не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов. В частности, указанные организации должны перечислить в бюджет налог на прибыль: при выплате дивидендов, при выплате определенных доходов иностранным организациям, и т.д. участники проекта «Инновационный центр “Сколково”» при соблюдении определенных условий организации, в связи с подготовкой и проведением в РФ чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г.: Международная федерация футбольных ассоциаций FederationInternationaledeFootballAssociation (FIFA)) и ее дочерние организации иностранные организации (конфедерации, национальные футбольные ассоциации, производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA) – в отношении ряда доходов 15 налогообложения. Для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, которую получила организация» [50, с. 316]. Необходимо заметить, что в зависимости от категории налогоплательщика, исчисляющего налоговые выплаты, определение прибыли для целей налогообложения будет разным (см. таблицу 1). Таблица 1 Определение прибыли для целей налогообложения Налогоплательщики Прибыль для целей налогообложения Нормативный акт Организации Российской Федерации Доходы, уменьшенные на расходы п. 1 ст. 247НК РФ [5] Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство Доходы представительства, уменьшенные на расходы представительства п. 2 ст. 247НК РФ [5] Иные иностранные организации Доходы, полученные в Российской Федерации, перечень которых установлен ст. 309НК РФ п. 3 ст. 247НК РФ [5] Обращает на себя внимание то обстоятельство, что объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей признается доход, предусматривающий возможность уменьшения его облагаемой части на сумму налоговых вычетов, включая расходы [5, ст. 219]. Из указанного наблюдения неминуемо следует, что законодатель применяет совершенно разные подходы к определению объекта налогообложения данных налогов, несмотря на их очень схожую правовую природу. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.11.2017 № 27-П изложена точка зрения, согласно которой доход для целей исчисления и уплаты НДФЛ для само занятых граждан подлежит уменьшению на сумму расходов, сопряженную с извлечением доходов, что тождественно определению прибыли в целях исчисления налога на прибыль организаций, под которой доктриной и законодательством понимается величина дохода, уменьшенного на расходы [24]. 16 В соответствии с 274НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли [5, п. 1 ст. 274]. Общим правилом для определения ее величины является расчет нарастающим итогом с начала года. Однако в ряде случаев действуют особые правила. Например, налоговую базу надо считать: отдельно по операциям, облагаемым разными налоговыми ставками; с учетом особых правил, предусмотренных отдельными операциями. Если получен убыток, база признается равной нулю, а налог на прибыль (платеж) не уплачивается. При этом убыток можно перенести на будущее. Правила переноса установлены статьей 283 НК РФ. Общая налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20% [5, п. 1 ст. 284]. При этом 2% от прибыли до 01.01.2017 года направлялась в федеральный бюджет, а 18% - в региональные бюджеты (субъектов РФ). С 2017 года на период до 2021 года это соотношение изменено: 3% от прибыли поступает в федеральный бюджет, а 17% направляются в бюджеты регионов. 20% ставка была введена с 2009 года и с тех пор не менялась. В то же время, в отношении специальных ставок в последнее ставка время изменения были. Так, с 2014 года появилась повышающая 30%-ая ставка на доходы по ценным бумагам, учитываемым на счетах депо, для тех, случаев, когда у налогового агента отсутствует информация о получателях дохода (п. 4.2 ст. 284 НК РФ). А в 2015 году с 9% до 13% повышена ставка по дивидендам, получаемым российскими организациями [5, подп. 2 п. 3 ст. 284]. Налоговым периодом считают период, по завершению которого заканчивается процесс формирования налоговой базы, когда окончательно формируется сумма уплачиваемого налога. Понятие «налоговый период» отличается от понятия «отчетный период». Отчетный период - период определения промежуточных итогов и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. «Налоговым периодом, по итогам которого исчисляется окончательная сумма налога на прибыль, является календарный год. Он разбит на отчетные периоды, по окончание которых перечисляются авансовые платежи» [29, с. 17 273]. Элементы налога на прибыль организации в Российской Федерации представлены в приложении 1. В зависимости от выбранного экономическим субъектом порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль отчетными периодами могут быть: - I квартал, полугодие и 9 месяцев; - календарный месяц, если налог на прибыль платится от фактически полученной прибыли. По итогам отчетных, и налогового периодов плательщики налога на прибыль представляют декларации. В соответствии с п. 2 ст. 55НК РФ для вновь созданных организаций первым налоговым периодом является: - период времени со дня создания организации и до окончания этого календарного периода; - период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания, если организация образовалась в период с 1 по 31 декабря [4]. Порядок и срок уплаты налога на прибыль определены ст. 286 и 287 НК РФ. Организации, у которых есть обособленные подразделения, рассчитывают и платят налог с учетом особенностей, установленных ст. 288НК РФ [5]. Экономический субъект обязан в течении года уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Периодичность их перечисления в бюджет зависит от выбранного порядка уплаты авансов и от уровня дохода, получаемого организацией [5, п. 3 ст. 286]. Уплаченные авансы засчитываются в счет уплаты годового налога на прибыль [5, п. 1 ст. 287]. Следовательно, исчислять и уплачивать авансовые платежи в налоговый период можно одним из способов, представленных в приложении 2. Уплата налога на прибыль выполняется авансовыми квартальными платежами до 29 числа следующего отчетного периода. Суммы авансов 18 устанавливается исходя из фактической прибыли и конкретной налоговой ставки [44, с. 54]. Согласно норме, вытекающей из п. 2 ст. 286 НК РФ, по общему правилу налог на прибыль налогоплательщик должен исчислить самостоятельно. Исключением являются случаи, когда получен доход, подлежащий налогообложению у источника выплаты. В таких случаях налог исчисляет и уплачивает в бюджет налоговый агент в соответствии с п. 4 ст. 286 пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ [5]. Сумма налога уплачивается по итогам календарного года. Общая формула исчисления налога представлена ниже (1). (1) НП – сумма налога на прибыль, исчисленная за налоговый период; НБ - налоговая база налогового периода; С – налоговая ставка. Налог на прибыль экономических субъектов в настоящее время основной бюджетообразующий налог на территории Российской Федерации. Налог на прибыль являясь прямым по характеру взимания и максимально определенным по своему объекту, обеспечивает удобство в государственном налоговом администрировании и подлежит взиманию со всех юридических лиц, за исключением некоторых категорий хозяйствующих субъектов, подпадающих под действие налоговых льгот. Таким образом, налог на прибыль организаций играет основополагающую роль в наполнении доходной части федерального и регионального бюджетов страны. 1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций Испытывая необходимость в поиске средств для пополнения казны, и обладая при этом возможностью использовать те или иные меры принуждения к определенным лицам, теоретически государство способно извлекать доход 19 путем отчуждения части прибыли своих граждан и без какой-либо правовой регламентации. В древних государственных и общественных образованиях, а также во времена тяжелых социальных событий процесс взимания квазиналоговых платежей по своей форме и сути мало чем отличался от грабежа: сильнейший обретал необходимые средства в виде дани, военных трофеев, доменов и податей. С течением времени сбор денежных средств обрел четкую регламентацию, известную нам в настоящий момент как систему нормативно-правового регулирования. Нормативно-правое регулирование учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2015 № 402-ФЗ [15] и установленной на территории Российской Федерации системой источников права. Совокупность указанных норм позволяет нам выделить пять уровней регулирования: законодательство о бухгалтерском учете; федеральные стандарты бухгалтерского учета и отчетности; отраслевые стандарты бухгалтерского учета и отчетности; рекомендации в области бухгалтерского учета; экономического субъекта. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ [1] и Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ [2] определяют порядок организации бухгалтерского учета по отдельным вопросам, касающимся установления базовых категорий, таких как юридическое и физическое лицо, коммерческие и некоммерческие организации, принцип свободы договора, обычаи делового оборота и многие другие. Указанным кодифицированным актом определяются также источники правовых норм, включаемых в понятие законодательства о бухгалтерском учете, а именно: федеральные законы и принятые в соответствии с ними иные правовые акты (прямо или косвенно регулирующие вопросы бухгалтерского учета), к числу которых относятся указы президента и постановления Правительства Российской Федерации. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2015 № 402-ФЗ 20 определяет основные требования к содержанию первичных документов и регистров бухгалтерского учета по учету расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций, а также порядок проведения инвентаризации расчетов [15]. Основным нормативным актом, регламентирующим организациям условия расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, выступает Налоговый кодекс Российской Федерации. В ст. 8 НК РФ налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований [4]. Н.В. Миляков пишет «налог является сложной системой отношений, которая включает ряд взаимодействующих между собой составляющих – элементов налога. Налог на прибыль организаций может считаться четко установленным, только если уже определен круг его плательщиков и определены все элементы налогообложения» [42, с. 11]. К ним относятся: объект налогообложения, налоговая база, налогоплательщики, налоговая ставка, период, порядок исчисления налога и сроки его уплаты. «Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Региональными признаются налоги, которые обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Местными налогами признаются налоги, которые обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований» [4, ст. 8]. |