Догоаорные отношения. ВКР. Фгбоу во нгуэу, нгуэу кафедра к защите и
 Скачать 361.5 Kb.
|
2.3 Проблематика выявления недобросовестности контрагента налогоплательщика и обоснованность налоговой выгодыВ настоящее время, с момента принятия Пленумом Высшего Арбитражного суда РФ постановления от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», прошло около пятнадцати лет. Практика арбитражных судов на современном этапе имеет различные подходы к рассмотрению дел, которые связаны с реализацией налогоплательщиком своего права на налоговую выгоду. В свою очередь, хотелось бы провести анализ критериев, по которым налоговые органы и суды проводят оценку обоснованность применения налогоплательщиком налоговой выгоды в случае «недобросовестности» контрагента налогоплательщика. Примером являются такие случаи, когда учредитель или руководитель контрагента отказался от обязанности руководить организацией. Еще одним примером является ситуация, когда организация контрагента относится к категории «фирма-однодневка» или организация зарегистрирована по адресу «массовой» регистрации. Вообще таких примеров может быть много, в зависимости от конкретной сложившейся ситуации. Все приведенные примеры критерия «недобросовестность» не являются нормативно закрепленными. Вышеизложенные примеры критериев относятся в квазинормативным определениям. Федеральная налоговая служба Российской Федерации в своем письме от 11 февраля 2010 г. №3-7-07/841 отметила, что понятие «недобросовестность налогоплательщика» не определено налоговом законодательством в Российской Федерации.96 Арбитражная практика показывает, что понятие было введено после принятия Конституционным Судом РФ определения от 25 июля 2001 г. № 138-О.97 После принятия вышеназванного постановления ВАС РФ, понятие «добросовестность» налогоплательщика , чтобы придать судебной практике единообразие, было заменено на «получение необоснованной налоговой выгоды». Данное понятие также не определено налоговым законодательством РФ, в связи, с чем на практике возникают спорные ситуации. Оценка деятельности налогоплательщика, то есть его «добросовестности» определяет его право на получение налоговой выгоды, итогом является необоснованное доначисление сумм налогов налогоплательщику. Такой подход к оценке прослеживается во многих судебных решениях.98 Таким образом, можно говорить о том, что налоговая обязанность перекладывается с контрагента на налогоплательщика, так как налогоплательщик вынужден, в дальнейшем, прибегнуть к обжалованию решения налогового органа о доначислении «неуплаченных» сумм налогов. Следовательно, оценка добросовестности налогоплательщика имеет зависимость от «недобросовестных» действий его контрагента. В понятие добросовестности закладывается совершение им любых действий, которые произведены согласно требованиям законодательства. Так, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы налогов, которая была исчислена в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на установленные в данной статье налоговые вычеты. Согласно п.2 ст.166 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, которые были предъявлены налогоплательщику и были им уплачены на территории РФ. Также в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении работ, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Следует учитывать, что вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении работ после принятия указанных работ при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, из приведенных норм налогового законодательства следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении работ, принятия на учет данных работ и наличия соответствующих первичных документов. Исходя из определения КС РФ от 16.10.2003 г. №329-О можно сказать, что суд дал разъяснения по поводу того, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в сложно процессе, имеющем большое количество стадий, уплаты и перечислении налогов в бюджет.99 В соответствии со п.7 ст.3 НК РФ можно сделать вывод, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Толкование понятия «добросовестные налогоплательщики» не может быть сделано правоприменительными органами, как возлагающее налогоплательщиков дополнительные обязанности, которые не предусмотрены законодательством. Также следует понимать, что сам факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, при условии что налоговый орган докажет, что налогоплательщик в свою очередь действовал без должной осмотрительности и осторожности, а также ему должно было быть известно о допущении контрагентом нарушений. Такой результат может быть в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, либо деятельность налогоплательщика умышленно была направлена на совершение операций связанных с налоговой выгодой именно с таким контрагентом, который не исполняет свои налоговые обязательства. Также на практике есть случаи, когда контрагент налогоплательщика исполняет свои налоговые обязательства, но в минимальных размерах, то есть используют правовые инструменты минимализации налогообложения. Налоговые органы в такой ситуации зачастую квалифицируют не в пользу налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик обрекает себя на продолжительные по времени разбирательства как в административном, так и в судебном порядке; при этом необходимо учитывать, что после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом налогоплательщик считается недоимщиком со всеми вытекающими из этого понятия последствиями для предпринимательской деятельности. Анализируя акты ФНС России, приказы, письма и разъяснения, можно сказать, что они предусматривает большое количество обязанностей налогоплательщика. Такой большой объем нормативного материала путает налогоплательщика, поэтому появляется ряд проблем, а также некоторые обязанности идут вразрез с требованиями НК РФ, так как должны закрепляться актом высшей юридической силы. Также следует брать во внимание требования, которые установлены Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (далее — Правила), утвержденными постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009.100 Например, п. 10 вышеуказанных правил определяет, что государственной регистрации подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера. Абзац 2 п.17 указанных правил отмечает наличие обязанности официального опубликования, в установленном порядке нормативно-правовые акты, которые затрагивают права свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения. Например, официально опубликованный документ, а именно письмо ФНС России от 24 мая 2011 г. № СА-4-9/8250 говорит о том, что значимыми доказательствами, которые раскрывают фиктивность, а именно имитацию, сделок налогоплательщика, являются данные налоговой нелигитимности и недобросовестности контрагента.101 К таким доказательствам относятся: Недостоверность документов (установление факта подписания документов от лица контрагента неустановленными лицами). Недостоверность документов (установление факта подписания документов от лица несуществующего хозяйствующего субъекта - фиктивного контрагента. На практике такая ситуация может возникнуть, когда в силу обстоятельств совершения и исполнения сделки, налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом, не являющимся руководителем контрагента. В такой ситуации налоговому органу необходимо доказать, привести ряд аргументов, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при заключении и исполнении сделки. Чтобы доказать, налоговому органу необходимо аргументировать факты, которые будут свидетельствовать о том, что налогоплательщик при совершении и исполнении сделки не исходил из обычаев делового оборота, поведение было не соответствующим, с точки зрения разумности в сфере деловой активности и что ему должны были быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в том числе неосуществления такой деятельности в реальности. Например, такие «подозрительные» обстоятельства контрагента как: Неизвестность его местонахождения. Непредставление им налоговой отчетности, либо заявление о минимальных налоговых обязательствах. Совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам. Участие контрагента в незаконном обналичивании денежных средств. Отсутствие трудовых и материальных ресурсов. Именно такие обстоятельства должен был учитывать налогоплательщик, в ином случае данные обстоятельства учтет налоговый орган не в пользу налогоплательщика. В целом, сами обстоятельства не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной, но в результате контроля со стороны налогового органа, могут быть установлены согласованные действия налогоплательщика и иной организации (организаций), участвующих в сделке (сделках), в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Также у налогового органа есть необходимость в выявлении и оценке юридической, экономической и другим видам возможной зависимости налогоплательщика и организации (организаций), участвующих в таких операциях, и представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, которые приводят к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств. Нужно понимать, что установление такой зависимости идет вразрез с гражданско-правовыми правилами определения легитимности сделок (ни одна из сторон не обжалует результаты сделки), но при этом налоговый орган вмешивается в предпринимательскую деятельность налогоплательщика и его контрагента, устанавливая публично-правовые требования для гражданских правоотношений. Нужно разобраться со значением данных о налоговой нелигитимности и недобросовестности контрагента. Данное значение не разъясняется, однако уклон делается на применение принципа усмотрения при установлении, так называемой вины налогоплательщика. Затем нужно разобраться с формулировкой «налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным(неустановленным) лицом, не являющимся руководителем контрагента», здесь стоит обратить внимание на то, что в сфере налогового права действует презумпция добросовестности налогоплательщика, о которой раннее уже поясняли. Тогда возникает вопрос, откуда это может быть известно налогоплательщик, если не каждая организация имеет службу безопасности в целом или специалистов данного профиля у себя в штате. В данном случае необходимо знать, что все регистрационные действия осуществляются налоговыми органами и представлением контрагентом налогоплательщику каких-либо регистрационных, статусных документов является представление копий таких документов, заранее проверенных государственным органом, в частности и самим налоговым органом. Позиция налоговых органов во время судебных споров складывается следующим образом: налоговый орган не несет ответственность за проверку надежности, то есть легитимности регистрируемого субъекта предпринимательской деятельности, но при этом налогоплательщик должен проверить и место нахождения контрагента, и наличие трудового ресурса, и правильность и соответствие оформления статусной или любой другой документации контрагента и «добросовестность» руководителя и т.д. Таким образом , на практике налоговый орган только констатирует по результатам проверок осуществления действий налогоплательщика «без должной осмотрительности при заключении и исполнении сделки», на также доначисляет налоги за нарушение. Налогоплательщик, в свою очередь, обязан проверить своего контрагента, но согласно НК РФ такой обязанности у него нет. Однако, налоговые органы и суды дает оценку проявления осмотрительности налогоплательщика через призму сформированных судебной практикой и ведомственными письмами ФНС России «необходимых» действий налогоплательщика, направленных на изучение правового статуса контрагента. В целом, налогоплательщику следует самостоятельно оценивать риски, путем исследования признаков отсутствия документального подтверждения полномочий руководителя организации-контрагента (его представителя); копий документа, удостоверяющего его личность; информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей; информации о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц; очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также признаки наличия обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг. Также налогоплательщик может обращаться к сайту ФНС России, где размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами, которые называют «массовыми, а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица. Является необходимым отметить, что в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» регистрирующий орган не проверяет содержащиеся в представленных документах сведения, в связи с этим, наличие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении какого-либо контрагента подтверждает только сам факт его государственной регистрации и не исключает факт его создания не в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности.102 Также, в письме ФНС России от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84 определено понятие фирмы-однодневки. Федеральная налоговая служба поясняет, что фирма-однодневка - это юридическое лицо, которое не является фактически самостоятельным, создано не имея цели ведение предпринимательской деятельности, и как правило, не представляющее налоговую отчетность.103 Такое юридическое лицо зарегистрировано по адресу «массовой регистрации». Однако, с точки зрения гражданско-правового подхода юридическое лицо, квалифицированное налоговым органом как «фирма-однодневка», обладает ничем не ограниченной правоспособностью и дееспособностью. Но, «фирма – однодневка» в кругу публично - правовых отношений обладает рядом негативных качеств: Создание организации было совершено в одном временном периоде с совершением хозяйственной операции. Наличие взаимосвязи участников сделок. Неритмичность характера хозяйственных операций. Разовый характер хозяйственных операций. Осуществление расчетов через один банк. Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций. Таким образом, делая выводы можно говорить о показателях неурегулированности процесса использования налогоплательщиком своего права на применение налоговой выгоды, зависимость налогоплательщика от «недобросовестных» действий своего контрагента, применение принципа усмотрения налогового органа при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, отсутствие ответственности налоговых органов за регистрацию так называемых «фирм-однодневок», возложение на налогоплательщика дополнительных ничем не обусловленных (не содержащихся в НК РФ) обязанностей. |