бабаев. Бабаев Бухгалтерский учет. Учебник для студентов вузов Б94 Ю. А. Бабаев, И. П. Комиссарова, В. А. Бородин Под ред
 Скачать 3.19 Mb.
|
|
192 Так как нематериальные активы относятся к внеоборотным ак- тивам, то операции по их приобретению, независимо от договоров, на основании которых они проводятся (договор на выполнение на- учно-исследовательских, работ, договор уступке права на патент, авторский договор заказа и т.д), должны учитываться с использованием счета 08 «Вложения во внеоборот- ные активы». К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» от- крывается субсчет «Приобретение нематериальных активов», на ко- тором учитываются расходы на приобретение нематериальных ак- тивов до момента появления у организации исключительного права на приобретенный объект. При этом на субсчете «Приобретение нематериальных активов» формируется первоначальная стоимость объекта, которая в момент признания данного объекта в качестве нематериального актива переносится в дебет счета 04 «Нематери- альные активы» с кредита субсчета «Приобретение нематериальных активов» Стоимость приобретенных нематериальных активов за плату со- гласно расчетным документам поставщика (без учета НДС) отража- ется Д-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобре- тение нематериальных активов» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС со стоимости объекта нематериальных активов от- ражается бухгалтерской записью: Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет по приобретенным нематериаль- ным активам» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта нематериальных активов, а также расходы в виде вознаграждения посреднической организации, через которую при- обретен объект нематериальных активов (без учета НДС), Д-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобре- тение нематериальных активов» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Суммы НДС, относящиеся к указанным выше расходам, учиты- ваются: Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным нематериаль- ным активам» 193 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При оплате всех расходов, связанных с приобретением немате- риальных активов, делается бухгалтерская проводка: Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т 51 «Расчетные счета». После оформления акта о приемке-передаче объекта нематери- альных активов он принимается к учету по первоначальной стоимо- сти (в сумме фактических расходов): Д-т 04 «Нематериальные активы» К-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобре- тение нематериальных После того как объект нематериальных активов будет принят к учету, оплачен и будут получены счета-фактуры, выставленные по- ставщиками, организация имеет право принять к вычету суммы НДС, что отражается записью: Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен- ностям», субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам». Для учета расходов на создание объекта нематериальных акти- вов самой организацией и калькулирования его первоначальной стоимости также используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов». Стоимость материалов, приобретенных для создания нематери- альных активов, согласно расчетным документам поставщика, от- ражается: Д-т 10 «Материалы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Затем на основании счета-фактуры, выставленного поставщи- ком, отражается сумма НДС со стоимости материалов: Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материально- производственным запасам» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оплата поставщику за полученные материалы производится с расчетного счета: Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т «Расчетные счета». 194 При отпуске материалов на создание объекта нематериальных активов делается бухгалтерская запись: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб- ретение нематериальных активов» К-т 10 «Материалы». На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете «Приобретение нематериальных активов» отражаются расходы, свя- занные с созданием объекта нематериальных активов, в виде: на- численной амортизации основных средств, используемых при соз- дании нематериального актива; начисленной заработной платы ра- ботникам, занятым созданием нематериального актива; начисления единого социального налога и т.д. Эти операции отражаются бух- галтерской проводкой: Д-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобре- тение нематериальных активов» К-т 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персо- налом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному стра- хованию и обеспечению». По первоначальной стоимости, которая сложилась из фактиче- ских расходов на создание нематериального актива, он принимается к учету: Д-т 04 «Нематериальные активы» К-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобре- тение нематериальных активов». Сумма НДС, уплаченная по приобретенным материалам, предъ- является к вычету: Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по К-т 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам». При внесении нематериальных активов в счет вклада в устав- ный (складочный) капитал организации стоимость этих нематери- альных активов первоначально должна отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Как было отмечено выше, первона- чальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счета вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 14/2000). Из этого следует, что первона- чальная стоимость таких нематериальных активов не включает рас- ходы, связанные с доведением данного актива до состояния, при- 195 годного к применению. Такие расходы должны быть покрыты за счет источников (нераспределенная прибыль или прочие расходы организации), предусмотренных учредителями. Выбранный источ- ник должен быть отражен в пояснительной записке к годовой бух- галтерской отчетности. На основании учредительных документов объявляют уставный (складочный) капитал организации, что отражается бухгалтерской записью: Д-т 75 «Расчеты с учредителями» К-т 80 «Уставный капитал». Затем отражают стоимость объекта нематериальных активов, поступившего в счет вклада в уставный (складочный) капитал орга- низации в денежной оценке, согласованной учредителями органи- зации: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб- ретение нематериальных активов» К-т 75 «Расчеты с учредителями». Расходы, понесенные организацией по доведению объекта не- материальных активов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, отражаются: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб- ретение нематериальных активов» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». После оформления акта о приемке-передаче объекта нематери- альных активов он принимается к бухгалтерскому учету: Д-т 04 «Нематериальные активы» К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб- ретение нематериальных активов». Расходы по объекту нематериальных активов, полученному в качестве вклада в уставный капитал, списываются на источник их покрытия: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб- ретение нематериальных активов». Нематериальные активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), отражаются в учете по рыночной стоимо- сти на дату оприходования по кредиту субсчета «Безвозмездные по- ступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонден- ции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». 196 Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтер- ского учета доход по безвозмездно полученному имуществу отража- ется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие до- ходы». Однако по нематериальным активам доход будет призна- ваться не сразу, а по мере начисления амортизации. Следует помнить, что первоначальная стоимость нематериаль- ного актива, полученного безвозмездно, не увеличивается на сумму расходов по доведению данного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Данные расходы должны быть покрыты за счет предусмотренных собственниками источников. Рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта немате- риальных активов на дату принятия к учету отражается: 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб- ретение нематериальных активов» К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Если право на полученный объект нематериальных активов подлежит государственной регистрации, то данные расходы отно- сятся на увеличение стоимости приобретенного нематериального актива: Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб- ретение нематериальных активов» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученного нематериального актива отражается записью: Д-т 04 «Нематериальные активы» К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приоб- ретение нематериальных активов». С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия не- материального актива к учету, начинают начислять амортизацию, которая учитывается в составе расходов организации: Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К-т 05 «Амортизация нематериальных активов». Одновременно в сумме начисленной амортизации часть рьшочной стоимости безвозмездно полученного объекта нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов организации: Д-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные по- К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». 197 Данная бухгалтерская запись будет отражаться в учетных реги- страх организации ежемесячно в течение срока полезного исполь- зования объекта нематериальных активов. При принятии к бухгалтерскому учету объекта нематериальных активов, приобретенных в обмен на другое имущество, делается запись по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту сче- та 08 «Вложения во внеоборотные активы» на субсчете «Приобрете- ние нематериальных активов». Учет амортизации нематериальных активов Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полез- ного использования. Срок полезного использования нематериаль- ного актива, согласно п. 17 ПБУ определяется ей самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из: • срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собствен- ности в соответствии с законодательством РФ; • ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выго- ды. В этом случае организация самостоятельно определяет срок полезного использования актива и утверждает его при- казом (распоряжением) руководителя организации; • расчета 20 лет, но не более срока деятельности организации, если невозможно самостоятельно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов. Законодательством РФ установлены следующие сроки действия охранных документов: 1) патент на изобретение — 20 лет; 2) патент на промышленный образец — 10 лет; 3) патент на полезную модель — 5 лет; 4) патент на селекционное достижение — 30 лет; 5) свидетельство на товарный знак — 10 лет; 6) свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара — 10 лет. Начисление амортизации по нематериальным активам начинает- ся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия немате- риального актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости актива или его списания с бухгал- терского учета. Сумма начисленной амортизации не должна превы- 198 шать первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. Поэтому, как только стоимость объекта нематериальных активов бу- дет равна нулю, начисление амортизации должно быть прекращено. Прекращают начислять амортизацию и в случае выбытия данного объекта с баланса организации в связи с уступкой (утратой) исклю- чительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или его списания с бухгалтерского учета. Амортизация начисляется независимо от результатов деятельно- сти организации в отчетном периоде. В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по группе однородных нематериальных активов может производиться одним из трех способов: • линейным; • уменьшаемого остатка; • списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Организация должна использовать для каждого вида нематери- альных активов только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия. В течение отчетного года амортизационные отчисления по не- материальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Выбранные организацией способы начисления амортизации по отдельным нематериальным активам должны быть отражены в учет- ной политике организации. Суммы начисленной амортизации по нематериальным активам отражаются в карточках учета нематериальных активов (форма № на основании данных регистра бухгалтерского учета, которым является ведомость начисления амортизации нематериаль- ных активов. Ведомость подписывает исполнитель — бухгалтер, на которого возложены обязанности по учету объектов нематериаль- ных активов. Данная ведомость составляется ежемесячно. При линейном способе годовая сумма начисления амортизацион- ных отчислений определяется на основании первоначальной стои- мости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Пример 4. Организация приобрела патент со сроком действия 20 лет первоначальной стоимостью 240 000 руб. По объекту выбран линейный способ начисления амортизации. 199 Годовая норма амортизационных отчислений будет равна: 100% : 20 лет = 5%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит: (240 000 руб. 5%) / 100% 12 000 руб. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 12 000 руб. : 12 = 1000 руб. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного ис- пользования этого объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему про- дукции (работ) начисление амортизационных отчислений произво- дится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нема- териальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Все три способа начисления амортизации нематериальных акти- вов аналогичны соответствующим способам, используемым при начислении амортизации основных средств. В отличие от амортизации основных средств амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгал- терском учете одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном сче- те 05 «Амортизация нематериальных активов»; • путем уменьшения первоначальной стоимости нематериаль- ных активов непосредственно на счета 04 «Нематериальные активы». Суммы начисленной амортизации ежемесячно включаются в расходы организации. При первом способе начисление амортизации отражается бух- галтерскими записями: Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственные 44 «Расходы на продажу» К-т 05 «Амортизация нематериальных активов». При втором способе сумма начисленной амортизации списывает- ся на счета учета расходов организации непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»: 200 Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К-т 04 «Нематериальные активы». Амортизация положительной деловой репутации организации и организационных расходов отражается в бухгалтерском учете только вторым способом равномерно в течение 20 лет с момента их приня- тия к учету в составе нематериальных активов, но не более срока деятельности организации. Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 нематериальные активы можно от- ражать в бухгалтерском учете в условной оценке. Если амортизационные отчисления по каким-либо нематери- альным активам отражаются в учете путем уменьшения их первона- чальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в услов- ной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации. Такая ситуация возникает, когда срок действия патента или сви- детельства был продлен по ходатайству правообладателя уже после погашения их первоначальной стоимости. Пример 5. Организация владела патентом на полезную модель, срок действия которого истек в марте 2004 г. Амортизационные от- числения организация отражала в учете путем уменьшения перво- начальной стоимости данного объекта нематериальных активов до полного погашения этой стоимости. Затем действие данного патен- та было продлено по ходатайству патентообладателя на три года. Организация условно оценила патент в 3000 руб. В бухгалтерском учете данная операция отражается проводкой: Д-т 04 «Нематериальные активы» К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Про- чие Для целей налогового учета данный доход не принимается. Учет выбытия нематериальных активов Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, под- лежит списанию (п. 22 ПБУ 14/2000). Нематериальные активы могут выбывать из организации по следующим основным причинам: списание объектов нематериальных активов в связи с исте- чением срока полезного использования; 201 • продажа (реализация) объектов активов другому юридическому или физическому лицу; • передача объектов нематериальных активов в качестве вкла- да в уставный капитал других организаций; • безвозмездная передача объектов нематериальных активов другим организациям и лицам; • выбытие объектов нематериальных активов в связи с обме- ном на другое имущество. Основаниями для списания стоимости нематериальных активов являются: • прекращение срока действия патента, свидетельства и охранных документов; • уступка (продажа) исключительных прав на результаты ин- теллектуальной деятельности Если амортизационные отчисления по списываемым нематери- альным активам отражались в бухгалтерском учете путем накопле- ния соответствующих то одновременно со списанием стои- мости этих нематериальных активов на счет 05 «Амортизация нема- териальных активов» списывается накопленная сумма амортизаци- онных отчислений. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и прочим вы- бытием нематериальных активов, относятся к операционным рас- ходам, которые учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие расходы». В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступ- ления от продажи нематериальных активов относятся к операцион- ным доходам и учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы». Доходы и расходы от списания нематериальных активов отра- жаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому В Плане счетов бухгалтерского учета, в отличие от основных средств, для учета списания нематериальных активов не предусмот- рено открытие специального субсчета типа «Выбытие нематериаль- ных активов», но организация может сама открыть такой субсчет и отразить его в своем рабочем плане счетов. Сумма накопленной на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» амортизации по выбывающему объекту нематериальных активов списывается непо- средственно на счет 04 «Нематериальные активы». При этом дела- ется бухгалтерская запись: Д-т 05 «Амортизация нематериальных 04 «Нематериальные активы». 202 Таким образом, на счете 04 «Нематериальные активы» ся остаточная стоимость объекта нематериальных активов, которая по окончании процедуры выбытия актива списывается на счет 91 доходы и расходы», что отражается записью: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т 04 «Нематериальные активы». Если амортизация нематериальных активов отражается непо- средственно на счете 04 «Нематериальные активы», то сальдо дан- ного счета показывает остаточную стоимость объекта нематериаль- ных активов. Поэтому при выбытии нематериальных активов оста- точная стоимость списывается непосредственно со счета 04 «Нема- териальные активы»: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т 04 «Нематериальные активы». При продаже нематериальных активов юридическому или фи- зическому лицу обязательно составляется договор купли-продажи, на основании которого исключительное право на данный объект переходит к правопреемнику. В бухгалтерском учете должны отражены доходы от передачи прав и обязательства правопреемни- ка. Для учета расчетов по продаже нематериальных активов исполь- зуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Целесообразно напомнить, что доходы организации от передачи прав другому юридическому или физическому лицу независимо от того, происходит это на возмездной или безвозмездной основе, за плату денежными средствами или неденежными средствами, отра- жаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Про- чие доходы». При этом делается бухгалтерская проводка: Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». При продаже нематериальных активов могут возникнуть расхо- ды в виде оплаты услуг сторонним организациям, регистрационные и иные обязательные платежи, которые по условиям договоров должна оплатить организация, передающая исключительное право на объект. Такие расходы отражаются непосредственно по дебету субсчета «Прочие расходы»: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На субсчете «Прочие расходы» отражается сумма НДС, причи- тающаяся от покупателя на основании выданного организацией- продавцом 203 Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС». Финансовый результат от выбытия нематериальных активов, как правило, формируется на субсчете «Сальдо прочих доходов и расхо- дов» счета «Прочие доходы и расходы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе свернутого сальдо прочих доходов и расходов отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». Поэтому финансовый результат от выбытия нематериаль- ных активов в синтетическом учете невозможно увидеть. Если финансовый результат от выбытия нематериальных акти- вов получен в виде прибыли, то делается бухгалтерская запись: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих до- ходов и расходов» К-т 99 «Прибыли и убытки». Если финансовый результат получен в виде убытка, то делается бухгалтерская проводка: Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих до- ходов и расходов» |