Финансовое право. Учебник. Н.И. Химичева.. Учебник Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ н. И. Химичева

• Название: Учебник Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ н. И. Химичева
• Анкор: Финансовое право. Учебник. Н.И. Химичева..doc
• Дата: 31.01.2017
• Размер: 3.79 Mb.
• Имя файла: Финансовое право. Учебник. Н.И. Химичева..doc
• Тип: Учебник; #1467
• Категория: Юриспруденция. Право
• страница: 27 из 58

Глава 15. Федеральные налоги

§ 1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является разновиднос­тью налога с оборота¹. Он стал взиматься в России с принятием Закона РФ от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стои­мость»², действовавшего в основной своей части до 1 января 2001 г.³; с этой даты вступила в силу часть вторая Налогового ко­декса РФ⁴, гл. 21 которого регулирует взимание НДС в настоящее время.

По своей природе НДС является косвенным налогом. Юри­дический и фактический налогоплательщик при его взимании не совпадают. Фактически уплачивают налог потребители това­ров (работ, услуг), так как он включается в цену последних. Юридическими налогоплательщиками выступают организации и индивидуальные предприниматели, вносящие налог в бюд­жет.

Наименование НДС определено тем, что он уплачивается с той части стоимости, которая добавляется при каждой стадии реали­зации товаров (работ, услуг). Согласно НК РФ налог на добавлен­ную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях реализации товаров (работ, услуг), а также при осуществлении иных опера­ций, составляющих объект налогообложения, и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг), иных операций, составляющих объект налогообложения, и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

¹ См.: Положение о налоге с оборота предприятий общественного сеетора. Постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г. // СЗ СССР. 1930. № 46. Ст. 477.

² ВВС. 1991. № 52. Ст. 1871; СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.

-¹ Некоторые нормы закона о НДС действовали до 1 января 2002 г.

⁴ См.: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодатель­ные акты Российской Федерации о налогах» // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. № 3341; 2001. № 51. Ст. 4830; 2002. № 22. Ст. 2026.

12-941

I

354

Глава 15. Федеральные налоги

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

1) в связи с деятельностью на территории Российской Федера­ции — организации и индивидуальные предприниматели, при­знаваемые таковыми согласно ст. 11 НК РФ, а именно россий­ские и иностранные юридические лица, международные органи­зации, филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций, физические лица, зареги­стрированные в установленном порядке и осуществляющие пред­принимательскую деятельность без образования юридического лица, частные охранники, частные нотариусы и частные детек­тивы;

2) в связи с перемещением товаров через таможенную грани­цу — лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в соответ­ствии с Таможенным кодексом РФ.

Объекты налогообложения подразделяются на четыре вида:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результа­тов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предо­ставлении отступного или новации, а также передача имущест­венных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, ока­зание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не при­нимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисле­ния) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственно­го потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ относит­ся к самым распространенным объектам обложения НДС. При этом следует отметить, что НДС применяется как к возмездной, так и безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). Не при­знаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, за исключе­нием целей нумизматики, передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не свя­занной с предпринимательской деятельностью, и иные операции, предусмотренные п. 3 ст. 39 НК РФ, а также ряд операций, ука­занных в ч. 2 ст. 146 НК, к числу которых следует относить пере­дачу имущества государственных и муниципальных предпри­ятий, выкупаемого в порядке приватизации, а также передачу на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, сана­ториев и других объектов социально-культурного и жилищно-

§ 1. Налог на добавленную стоимость

355

коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использо­вание или эксплуатацию указанных объектов по их назначению, ^и ДР-

Налогообложение добавленной стоимости имеет место толь­ко при реализации на территории России. Реализация товаров (работ, услуг) за пределами России объектом обложения НДС не является. В этой связи, принципиальным является во­прос об определении места реализации. Местом реализации то­варов признается территория РФ, если товар находится на тер­ритории России (не отгружается и не транспортируется) или товар в момент начала отгрузки (транспортировки) находится на территории России.

В отношении места реализации работ (услуг) на территории России можно выделить следующие правила:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находя­щимся на территории РФ;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находя­щимся на территории РФ;

3) услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туриз­ма, отдыха и спорта;

4) покупатель или исполнитель работ (услуг) осуществляет де­ятельность на территории РФ.

Налоговая база для налога на добавленную стоимость высту­пает в качестве стоимости товаров, работ, услуг, исчисленной ис­ходя из свободных цен по сделке. Цена определяется без включе­ния в нее НДС и налога с продаж, но с учетом акцизов для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. Дан­ное правило определения налоговой базы общее, однако, следует учитывать особенности определения цены согласно статье 40 НК РФ, а также особенности определения налоговой базы по не­которым хозяйственным операциям и ввозе товаров на таможен­ную территорию. Так, Налоговый кодекс РФ устанавливает спе­циальный порядок определения налоговой базы в отношении Договоров под уступку денежного требования или уступки требо­вания (цессии), договоров комиссии и т.д.

12'

356

Глава 15. Федеральные налоги

Налоговый период установлен в двух временных сроках, по ис­течении которых определяется налоговая база НДС и исчисляет­ся его сумма. Обычным налоговым периодом является календар­ный месяц. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ, услуг, не превышающими один миллион рублей, налоговый период равен одному кварталу.

Ставки налога на добавленную стоимость подразделяются на пять видов:

— 0% — в отношении товаров, работ, услуг, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (таковыми, например, являются товары, вывезен­ные в таможенном режиме экспорта);

— 10% — в отношении продовольственных товаров и товаров для детей, предусмотренных п. 2 ст. 164 НК РФ;

— 20% — применяется при реализации товаров (работ, ус­луг), не указанных в п. 1 и 2. ст. 164 НК РФ;

— расчетная ставка, определяемая как процентное отноше­ние 10%-ной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой став­ки. Применяется данная ставка при реализации товаров, работ, услуг по ценам и тарифам, облагаемым 10%-ной ставкой;

— расчетная ставка, определяемая как процентное отноше­ние 20%-ной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой став­ки. В обычном варианте подобные операции облагались бы по ставке 20% . Последние две ставки используются и в иных случа­ях, предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ, когда сумма налога должна определяться расчетным методом.

Порядок исчисления налога представляет собой определение суммы налога, которая может быть представлена как соответствую­щая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, и умень­шается при этом на сумму налоговых вычетов. Налоговым вычетам подлежат различные суммы налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, например, суммы, исчисленные налогоплательщиком с авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров. Приме­нение налоговых вычетов производится на основании специальных документов — счетов-фактур и налоговых деклараций.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет регламентированы ст. 174 НК РФ. Уплата НДС за истекший налоговый период осу­ществляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истек­шим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную тер-

§ 1. Налог на добавленную стоимость

357

риторию России налог уплачивается в соответствии с таможен­ным законодательством. Однако, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога по операциям реализации това­ров (работ, услуг) или передачи товаров для собственных нужд, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с учетом особенностей налогового законода­тельства.

Немаловажное значение имеет для порядка уплаты налога мо­мент реализации товаров (работ, услуг). Момент зависит от не^ скольких факторов, но прежде всего от учетной политики нало­гоплательщика. Если налогоплательщик закрепил возникнове­ние обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявле­нию покупателю расчетных документов, то моментом реализации товаров (работ, услуг) является: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Если налогоплательщик утвердил в учетной по­литике для целей налогообложения дату возникновения обязан­ности по уплате налога по мере поступления денежных средств, то датой реализации выступает день оплаты товаров (работ, услуг).

По налогу на добавленную стоимость установлен очень широ­кий круг льгот. Их можно классифицировать по двум основани­ям: по кругу налогоплательщиков и по объектам налогообложе­ния. Так, в отношении налогоплательщиков действует освобож­дение от исполнения обязанностей по уплате НДС. Например, ор­ганизации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предше­ствующих последовательных календарных месяца сумма выруч­ки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей¹.

Что касается льгот по объекту налогообложения, то здесь за­конодатель выделяет операции, не подлежащие налогообложе­нию, и операции, подлежащие налогообложению по льготным ставкам 0% и 10%. Так, освобождаются от налогообложения ме­дицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися част­ной медицинской практикой, за исключением косметических, ве­теринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. К медицин-

См. ст. 145НКРФ.

358

Глава 15. Федеральные налоги

ским услугам, освобождаемым от налогообложения, относятся услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обя­зательному медицинскому страхованию; услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ; услуги по сбору у населения крови, оказы­ваемые по договорам со стационарными лечебными учреждения­ми и поликлиническими отделениями; услуги скорой медицин­ской помощи, оказываемые населению; услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; услуги патолого-анатомические; услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Зако­нодатель предусмотрел освобождение от налогообложения и дру­гие виды операций по реализации товаров, работ, услуг¹.

Применительно к льготным налоговым ставкам законодатель выделяет строго определенные товары, работы и услуги. Так, со­гласно ст. 164 НК РФ по ставке 0% облагаются работы, выполняе­мые в космическом пространстве; операции по реализации драго­ценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ; реализация товаров, предназначенных для официального использования иностранными дипломатически­ми и приравненными к ним представительствами и др. По ставке 10% производится налогообложение следующих товаров: яйца и яйцепродукты, масло растительное, маргарин, сахар, соль, кровати детские, коляски для детей, игрушки, подгузники и др².

Контроль за уплатой НДС возложен на налоговые органы, а в некоторых случаях — на таможенные органы.

§ 2. Акцизы

Акцизы относятся к числу наиболее распространенных нало­гов, они закреплены в налоговых системах почти всех государств и долгое время являлись одним из основных источников государ­ственных доходов. На современном этапе в промышленно разви­тых государствах доля акцизных налогов в доходах бюджета су­щественно снизилась³.

¹ См. ст. 149—150, 178 НК РФ.

² См. ст!64НКРФ.

•' Так, в 60-е гг. акцизы в^таких странах составляли около 30% доходов бюд­жета, а в 80-е — уже 16—18%. См.: Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. М., 2000. С. 147.

§ 2. Акцизы

359

Слово «акцизы» произошло от латинского глагола accidere — резать, кроить и, по всей видимости, этимологически восходит к старинным понятиям подати, оброка¹.

Акцизы — это один из самых древних налогов, например, на Руси спиртные напитки подвергались акцизному обложению еще в X—XI в. К началу XX в. в России акцизы обеспечивали около 70% всех бюджетных доходов, функционировало специальное ак­цизное ведомство, осуществляющее надзор за плантациями таб*н-ка, контроль за его хранением и продажей². После Октябрьской революции акцизное налогообложение существовало недолго, до налоговой реформы 1930 г., и было возобновлено в нашей стране с 1992 г., с принятием Закона РФ от 6 декабря 1991 г. «Об ак­цизах»³, который с многочисленными изменениями и допол­нениями действовал до 1 января 2001 г. В настоящее время взи­мание акцизов регулируется гл. 22 части второй Налогового кодекса РФ⁴.

Акцизы — это косвенный налог, по некоторым характеристи­кам он близок к налогу на добавленную стоимость (несовпадение фактического и юридического плательщиков, применение зачет­ной системы исчисления и уплаты, специального порядка возвра­та переплаченных в бюджет сумм и некоторые другие), при этом акцизы отличаются от НДС (акцизами облагаются лишь некото­рые, специально перечисленные в законе товары, каждый товар имеет индивидуальную ставку, которая применяется либо к ко­личеству товара (весу, объему), либо ко всей его стоимости).

В потребительской корзине общества существует ряд товаров, производство и реализация которых при низкой себестоимости приносит очень высокий уровень прибыли благодаря стабильно­му и массовому спросу на них: алкогольная и табачная продук­ция, ювелирные изделия, автомобили, бензин и некоторые дру­гие. Установление акцизов на такие товары обеспечивает решение целого ряда задач.

Во-первых, государство изымает получаемую производителя­ми сверхприбыль, снижая рентабельность таких производств с необоснованно высокого до среднего уровня, сложившегося в эко-

¹ См.: Вернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. М., 1997. С. 16.

²См.: Бюджетная система России / Под ред. Г.Б. Поляка. М., 1999. С. 174— 175.

³ ВВС. 1991. №52. Ст. 1872.

⁴СЗ РФ. 2001. № 33 (ч. 1). Ст. 3421, 3429; Российская газета. 2002. 31 мая; 2002. 30 июля.

360

Глава 15. Федеральные налоги

номике страны. Во-вторых, акцизы все в большей мере использу­ются для устранения негативных последствий, возникающих в обществе при потреблении или использовании определенных групп товаров. Например, во Франции и США в несколько раз были увеличены акцизы на табак, что позволило получить сред­ства на государственную медицинскую программу по борьбе с ку­рением. В странах Европейского Союза установлена регрессивная шкала акцизных ставок на сигареты: ставка уменьшается по мере увеличения цены сигарет. Предполагается, что в результате этого увеличится спрос на более дорогие, следовательно, более качест­венные и менее вредные для здоровья потребителей сигареты. Такая же схема действует и в отношении бензина: акциз на эко­логически более чистый бензин ниже, чем на бензин с содержа­нием свинца¹.

В Российской Федерации в качестве подакцизных выделяют: подакцизные товары (спирт и спиртосодержащая продукция, ал­когольная и табачная продукция, пиво, ювелирные изделия, ди­зельное топливо, автомобильный бензин и моторные масла) и по­дакцизное минеральное сырье (природный газ). Перечень подакцизной продукции содержится в ст. 181 НК РФ, является исчерпывающим и может быть изменен только путем внесения законодательных изменений в НК РФ².

Объектом налогообложения являются перечисленные в гл. 22 НК РФ операции с подакцизными товарами или подакцизным минеральным сырьем³:

— реализация произведенных подакцизных товаров,

— реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у ее производителя,

— передача на территории РФ подакцизных товаров, кото­рые были произведены для собственных нужд,

— ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ,

— реализация природного газа за пределы территории РФ и т.д.

¹ См.: Дадалко ВА., Румянцева Е.Е.,Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск, 2000. С. 192—193.

²Действующее ранее законодательство допускало установление перечня по­дакцизного минерального сырья Правительством РФ. См.: ст. 1 Федерального за­кона от 7 марта 1996 г. «О внесении изменений в Закон РФ «Об акцизах» // СЗ РФ. 1996. № 11. Ст. 1016 с последующими изменениями и дополнениями.

³ Ранее действующее законодательство об акцизах определяло объект налого­обложения как стоимость или объем реализованных подакцизных товаров, что в соответствии с НК РФ является налоговой базой.

§ 2. Акцизы

361

Перечень содержит описание 19 операций с подакцизной про­дукцией, при совершении ко_торых возникает обязанность исчис-лить и уплатить акцизы. лонис

Плательщиками акцизов являются организации, индивиду­альные предприниматели, а также лица, перемещающие подак­цизные товары через таможенную границу России. Перечислен­ные лица признаются налогоплательщиками только в том случае если они совершают облагаемые акцизами операции с подавд ными товарами или подакцизным минеральным сырьем

Ставки акцизов обладают рядом особенностей

на территории России). Существуют также комбин^ован-ные ставки, сочетающие в себе указанные выше формы (напри­мер, ставка акциза на сигареты с фильтром равна 50 руб за 1000 штук плюс 5% от их стоимости).

Во-вторых, они носят индивидуальный характер, т.е. каждый

вид подакцизной продукции имеет свою ставку" а некоторые

виды - даже несколько ставок. Например, в отношении легк"-

вых автомобилей закреплено три стаи™ (^ ™ ^ше""и легко

гч^ю. навки (в зависимости от мот-

ности двигателя: от 0 до 129 руб. за 1 _л.с.), в отношении табачГй продукции - шесть ставок (в зависимости от ее разновидности (табак, сигары, сигариллы, сигареты и т д ) Разновидности

В-третьих, акцизные ставки применяются к разным единицам измерения подакцизных товаров или минерального сырья X му (вино, пиво - в литрах), весу (_табак _ _{в килограм} J_x*_H4*e. продукты - в тоннах), количеспгеу (сигареты, сигары - в шту-ках) или стоимости (природный газ)

Для акцизов характерна регулярная корректировка перечня подакцизной продукции и налоговых ставок¹. Ставки, как прави ло, повышаются. Это вызвано необходимостью поддержания ста­бильного уровня доходов от акцизов. По большинству пода™ цизных товаров ставки привязаны не к стоимости, а к количественной характеристике (весу и т. д.), что в условиях ин

¹ Сравните, например, текст главы 22 НК Prh „ ^

на от 8 августа 2001 г. с редакцией Федерального _1Я ^РеДа™ ^ФеД^еРмьного зако-РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. Рольного закона от 5 августа 2000 г. // СЗ

362