Финансовое право. Учебник. Н.И. Химичева.. Учебник Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ н. И. Химичева
Скачать 3.79 Mb.
|
§ 1. Налоги, их понятие и роль* фективным механизмом воздействия на экономику страны.На современном этапе в условиях перехода от централизованного командного управления народным хозяйством к рыночным отношениям усилилось внимание со стороны государства к системе налогообложения. Она существенно перестроена. В условиях рыночных отношений метод прямых директивных воздействий на экономику, хозяйственную деятельность заменяется преимущественно косвенными формами и методами воздействия, среди которых важнейшую роль призван выполнять механизм налогообложения. Налоги должны стать одним из главных инструментов государственного регулирования экономики, процессов производства, распределения и потребления. На фасаде здания одного из центральных налоговых учреждений США в Вашингтоне высечена фраза: «Налоги — цена цивилизованного общества». В ней выражена мысль о прямой связи оптимальной налоговой системы с общественным прогрессом, экономической и социальной сбалансированностью в обществе. В Российской Федерации, как и в других странах СНГ, проведена и продолжает развиваться кардинальная реформа налогообложения с тем, чтобы привести его в соответствие с задачами государства с рыночной экономикой. Это не первая налоговая реформа в стране. Преобразования в данной области проводились и прежде, в частности в советский период: например, налоговая реформа 1930 г., изменения системы платежей предприятий в бюджет в середине 60-х гг. и др. Однако тогда налоговая система оставалась элементом централизованно планируемой государством экономики с преобладанием государственного сектора народного хозяйства. Сейчас же в экономике страны и соответственно в системе налогообложения происходят изменения принципиального характера, исходящие из равенства всех форм собственности. Существенный поворот в системе налогообложения начался в 1990 г. с принятием Закона СССР «О собственности в СССР» (от 314 Глава 14. Общие положения налогового права 6 марта) и Закона РСФСР «О собственности в РСФСР» (от 24 декабря)1. На этой основе в течение короткого времени изменения в области налогов следовали одно за другим. И наконец, в конце 1991 г. Верховный Совет РФ принимает целый пакет (два десятка) законодательных актов, которые кардинально реформировали налоговую систему. Внесение в нее изменений и дополнений, становление новой налоговой системы и регулирующего ее законодательства продолжается2. Основные изменения в этой области заключаются в следующем. 1. Налоговый метод стал основным в формировании доходов государственной казны. Более 80% доходов бюджетной системы составляют платежи, входящие в налоговую систему. Применявшиеся ранее в отношении к государственным предприятиям различные платежи неналоговой формы (отчисления от прибыли, плата за фонды и др.) были заменены налогами. Это вытекает из преобразований экономических отношений, усиления самостоятельности государственных предприятий, превращения их в равноправных субъектов хозяйственных отношений. После уплаты налогов в установленных законом размерах они распоряжаются прибылью по своему усмотрению. 2. Произведена унификация системы налогов в отношении предприятий независимо от формы собственности, на которой они основаны. В этом проявляется ориентация на организацию рыночных отношений, основанных на равенстве их субъектов. 3. Произведено разграничение налогов по уровням — на федеральные, налоги субъектов Федерации (региональные) и местные. Они закрепляются за соответствующими бюджетами, представляя их самостоятельную финансовую базу. Число закрепленных доходных источников бюджетов нижестоящих уровней значительно расширено. Это обусловлено новыми принципами построения бюджетной системы, в том числе самостоятельностью каждого бюджета (ст. 28, 31 БК РФ). Следует однако заметить, что возросшее число закрепленных доходов нижестоящих (после федерального), особенно местных, бюджетов не снимает проблемы укрепления и расширения финансовой базы этих бюджетов, ибо получаемые ими в такой форме § 1. Налоги, их понятие и роль 315 1 ВВС СССР. 1990. № 11. Ст. 164; ВВС РСФСР. 1990. № 30. Ст. 416; 1992. № 34. Ст. 1966. 2 Подробнее об упомянутых реформах см.: Химичева И.И. Налоговое право. М., 1997. Гл. 1.§2. доходы лишь в небольшой части обеспечивают финансирование необходимых расходов. 4. Включение налогов помимо бюджета и в государственные или местные внебюджетные целевые фонды, которые стали создаваться с начала 90-х гг. Такая специализация призвана повысить эффективность использования финансовых ресурсов по целевому направлению. ^ 5. Переход к налогообложению граждан, основанному на общих началах, не зависящих от их организационно-правовой (рабочий, служащий, предприниматель и т.п.) или отраслевой принадлежности, от формы собственности источника дохода или объекта налогообложения. При этом законодательство учитывает социальные факторы — материальное положение, состав семьи плательщика и др., соответственно которым предоставляются льготы. 6. Установление ряда налогов, общих для юридических и физических лиц (земельный налог, транспортный налог и др.), что также отражает принцип равенства хозяйствующих субъектов, свойственный рыночным отношениям. 7. Значительное увеличение числа налогов в сравнении с дореформенным периодом. В этом проявилось стремление государства укрепить свою финансовую базу, а также разработать механизм воздействия на экономику новыми методами. При некоторой преемственности в налоговую систему было включено большое количество новых платежей. Эффективность установленной новой системы налогообложения, ее возможности стимулирования общественного производства будут проверяться временем. Однако в ней, как и в начале функционирования заметно преобладание фискальной функции, хотя это и не привело к достаточности средств в бюджетной системе. В основных своих положениях она соответствует рыночной экономике, построена с учетом опыта зарубежных стран, для которых характерен высокий уровень развития рыночных отноше: НИИ. Но механизм системы налогообложения в РФ, позволяющий регулировать производство и распределение экономическими, а не административно-командными методами, требует еще существенной отработки, учета особенностей современного этапа в развитии рыночных отношений, своеобразия хозяйственных связей в стране. Это обусловило разработку дальнейших мер по Регулированию налогообложения и совершенствованию регули- 316 Глава 14. Общие положения налогового права § 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 317 рующего его законодательства1. Частично они реализованы в результате принятия Налогового кодекса РФ, пока еще незавершенного. Основной целью налогового реформирования продолжает оставаться достижение оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов. § 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации. Порядок установления налогов и сборов Преследуя цели пополнения казны для решения государственных задач, любое правительство стремится разнообразить вводимые налоги. В дореволюционной (до 1917 г.) России существовало немалое число налогов. Население уплачивало, например, личный налог, подушную подать, несколько имущественно-подоходных налогов — поземельный, подомовый (на доходы с дома), квартирный (уплачиваемый содержателем квартиры), промысловый, с наследства и др. Немалое число налогов установлено и законодательством России, принятым в 90-х гг. XX в. Отметим, что Закон РСФСР от 27 декабря 1991 г., который установил новую налоговую систему в стране, включил в нее перечень не только налогов в собственном смысле слова, но и других платежей, подлежащих в обязательном порядке внесению в бюджет или внебюджетные фонды2. При этом они объединены введенным этим Законом понятием «налоговая система», которое определено как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее — налогов), взимаемых в установленном порядке» (ст. 2). Соответственно Закону в налоговую систему вошли, помимо налогов, государственная и таможенная пошлины, различные сборы — целевые, лицензионные и др. Упомянутые платежи отличаются от налогов в собственном смысле слова. В определенной мере часть из них носит возмездный характер: они являются или платой за услуги (например, государственная пошлина), или платой за разрешение на какую-то 1 См.: Программа социально-экономического развития Российской Федера ции на среднесрочную перспективу (2002 — 2004 гг.). Утверждена распоряжением Правительства РФ от 10 июля 2001 г., подраздел 3.1.2 // СЗ РФ. 2001. № 31. Ст. 3295. 2 Можно заметить, сходные черты в формировании налоговых систем бывших республик Союза ССР. См., например: Кучерявенко Н.П., Перепелица МЛ. Закон Украины «О системе налогообложения». Научно-практический комментарий. Харьков, 1997. деятельность и т.д., предоставляемые компетентными государственными органами и органами местного самоуправления. Такие платежи носят обычно разовый характер. Налогам же в отличие от них свойственна регулярность уплаты при наличии у налогоплательщика установленного законодательством объекта обложения (имущества, дохода и т.п.) налоги подлежат систематическому внесению в казну в предусмотренные сроки. Вместе с тем с налогами их объединяют такие общие черш», как: обязательность уплаты при наличии указанных законодательством фактов; внесение в бюджет или внебюджетный фонд определенного государственного или местного уровня; возложение контроля за их уплатой, как и уплатой налогов, на одну и ту же систему государственных органов — налоговые органы, а в соответствующих случаях — на таможенные органы с одинаковыми контрольными полномочиями, мерами принудительного воздействия. При этом законодатель не делает различий в общих правах и обязанностях субъектов, касающихся всех этих платежей, в том числе налогов. Учитывая общие черты рассматриваемых платежей с налогами, законодатель условно и их именует налогами. Более четкими в этом отношении являются положения Налогового кодекса РФ. Прежде всего, удачнее стало наименование самой системы данных платежей в целом: вместо условного термина «налоговая система» (который может толковаться и более широко, чем совокупность платежей, или вообще в другом аспекте — например, как система налоговых органов) применено выражение «система налогов и сборов». В последнем случае ясно, что речь идет, во-первых, именно о платежах, и во-вторых, о различающихся между собою платежах. К достоинствам Кодекса относится, как уже отмечалось, и обособленное формулирование понятий налога и сбора с указанием их характерных особенностей. Вместе с тем все эти платежи, как и ранее принятым Законом, объединены в одну систему. В соответствии с Федеральным законом «О бюджетной классификации» они составляют группу налоговых доходов. Первоначально Закон РФ от 27 декабря 1991 г. включил в налоговую систему более 40 платежей, число которых впоследствии Дополнялось их новыми видами и составило с учетом изменений и дополнений к моменту введения в действие части первой 318 Глава 14. Общие положения налогового права НК РФ в начале 1999 г. более 501. НК РФ (ст. 13—15) внес изменения в систему налогов и сборов, сократив общее количество их видов до 28. Однако до полного введения в действие части второй НК РФ установлено (помимо уже предусмотренных в ней) применение и платежей, закрепленных Законом РФ от 27 декабря 1991 г. о налоговой системе (ст. 19, 20 и 21)2. Объединение налоговых платежей в систему предполагает возможность их классификации, позволяющей лучше уяснить сущность этой категории. Оснований для классификации может быть несколько. По субъектам (плательщикам) можно выделить налоги с организаций и налоги с физических лиц. В ту и другую группу входят налоги разного территориального уровня. К первой группе относятся налоги на добавленную стоимость, на прибыль, акцизы и др. Ко второй — налог на доходы физических лиц, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. Выявление круга платежей по субъектам имеет важное практическое значение для характеристики правового статуса соответствующего юридического или физического лица, определения перспектив их деятельности, организации контроля за уплатой налогов. Вместе с тем для настоящего времени характерно появление в России группы налогов, общих для юридических и физических лиц. Это земельный налог, транспортный налог, налог на покупку иностранных денежных знаков и др. Они регулируются общими для тех и других субъектов нормативными актами, по своему основному содержанию данные налоги в отношении них совпадают. В зависимости от характера использования налоги могут быть общего значения и целевыми. Налоги общего значения, а они в большей части таковыми и являются, зачисляются в бюджет соответствующего уровня как общий денежный фонд соответствующей территории и используются при исполнении бюджета без привязки к конкретным мероприятиям. Целевые налоги зачисляются во внебюджетные или бюджетные целевые фонды или выделяются в бюджете отдельной строкой для целевого использования. Целевым является, в частности, транспортный налог, единый социальный налог, зачисляемый в государственные внебюджет- 1 СЗ РФ. 1999. № 7. Ст. 879. 2 СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3825; 2000. № 32. Ст. 3341; 2Q01. № 33. Ст. 3413, 3429; № 49. Ст. 4554; 2002. № 1. Ст. 4; № 30. Ст. 3027. § 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 319 ные фонды — Пенсионный, Фонд социального страхования, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Однако в последнее время появилась тенденция к сужению круга таких налогов и число их резко сократилось (это коснулось дорожных, экологических и других налогов). В зависимости от формы возложения налогового бремени налоги могут быть прямыми и косвенными. Этот вопрос в настоящее время относится к числу актуальных. Россия переходит к актив— ному использованию косвенных налогов. Прямые налоги, в отличие от косвенных, непосредственно обращены к налогоплательщику — его доходам, имуществу, другим объектам налогообложения. Юридический и фактический плательщик в этом случае совпадают в одном лице. Исторически прямые налоги (дань) — наиболее ранняя форма налогообложения1. В настоящее время в Российской Федерации прямыми налогами являются налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, земельный налог, налог с имущества и др., составляющие большую часть среди всех налогов действующей системы. При такой форме взимания ясно видно, кто сколько платит в казну. Косвенное налогообложение отличается от этой формы своей замаскированностью. Налог в этом случае устанавливается в виде надбавки к цене реализуемых товаров, и в результате этого непосредственно не связан с доходом или имуществом фактического плательщика. Закон возлагает юридическую обязанность внесения суммы налога в казну на предприятие, производящее или реализующее товары, оказывающее услуги за счет выручки. Фактически же бремя уплаты налога возложено на потребителя, который приобретает эти товары (услуги) по ценам, повышенным на сумму косвенного налога. Такими косвенными налогами являются введенные в стране с 1992 г. акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, действовавшей в течение 1991 г. и вновь введенный в 1998 г.2 Экономисты и политики считают, что косвенные налоги несправедливы, поскольку чем беднее человек, тем большую долю своего дохода он отдает государству в виде этих налогов. См.: История отечественного государства и права / Под ред. О.И. Чистякова. Часть I. М., 1996. С. 38 и ел. См.: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗРФ. 1998. № 31. Ст. 3828. 320 Глава 14. Общие положения налогового права Однако в западных странах косвенные налоги по сей день находят широкое применение. Чем объясняется предпочтение, отдаваемое такой форме налогообложения? Прежде всего, это наиболее удобная для мобилизации доходов в казну форма, позволяющая оперативно и регулярно получать крупные суммы. Помимо того, в ней заложены и возможности воздействия на экономику, стимулирования или сдерживания производства по тем или иным направлениям, возможности регулирования потребления, при этом — быстрого реагирования на экономические процессы. При использовании этого механизма важен комплексный анализ последствий его применения, учет особенностей экономики страны. В развитых капиталистических странах при всех негативных сторонах косвенного налогообложения оно не противодействует развитию экономики. Помимо рассмотренной классификации Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» подразделил налоги на три уровня с учетом федеративного государственного устройства и организации в России местного самоуправления: — федеральные налоги; — налоги субъектов Федерации; — местные налоги. НК РФ (гл. 2) в качестве равнозначного выражению «налоги и сборы субъектов Российской Федерации» ввел в отношении этих платежей термин «региональные». Хотя последний и не отличается четкостью, закрепление в законодательстве дает основание пользоваться им при характеристике соответствующих платежей. К федеральным налогам действующими нормами Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 19) с учетом изменений и дополнений, связанных с принятием части второй НК РФ1, отнесены: — налог на добавленную стоимость; — акцизы; — налог на доходы физических лиц; — единый социальный налог; — налог на операции с ценными бумагами; — налог на прибыль организаций; — налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения; ' Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» с изм. и доп. на 24 июля 2002 г. // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3021, 3027. • § 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 321 — налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; — налог на игорный бизнес; — налог на добычу полезных ископаемых. Кроме налогов к федеральным отнесены пошлины, несколько сборов и иных платежей: — государственная пошлина; — таможенная пошлина; .^м,-, — платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет и бюджеты других уровней в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации; — плата за пользование водными объектами; — сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний; — сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. Федеральные налоги, сборы и иные платежи в разной степени используются для формирования доходов бюджетов всех уровней следующим образом: а) зачисляются в полном объеме в федеральный бюджет (например, в федеральный бюджет на 2002 г. предусмотрено зачисление в полном объеме сумм по налогу на добавленную стоимость); б) поступления некоторых платежей распределяются между бюджетами разных уровней в установленном федеральным законодательством порядке (например, налог на игорный бизнес, налог на покупку иностранных денежных знаков); в) отдельные платежи закрепляются за бюджетами других уровней (например, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, закреплен за местными бюджетами); г) возможна передача отчислений от федеральных налогов в бюджеты субъектов РФ в процессе ежегодного формирования бюджетов. Таким образом, федеральные налоги отличают следующие особенности: они устанавливаются законодательными актами РФ; взимаются на всей ее территории; круг плательщиков, объекты налогообложения, ставки налога, порядок их зачисления в бюджет или во внебюджетный фонд 11-941 322 Глава 14. Общие положения налогового права определяются законодательством РФ. Это не исключает зачисления их не только в федеральный бюджет, но и бюджеты другого уровня. К налогам субъектов Федерации отнесены: — налог на имущество предприятий, который федеральный закон обязывает зачислять равными долями в бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты по месту нахождения плательщика; — транспортный налог; — лесной доход; — сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц и используемый через бюджет целевым назначением на дополнительное финансирование образовательных учреждений; — налог с продаж; — единый налог на вмененный доход. Часть платежей данной группы (налог на имущество предприятий, транспортный налог, лесной доход), как и федеральные налоги, устанавливается законодательными актами РФ и взимается на всей ее территории. Однако их конкретные ставки определяются органами государственной власти субъектов Федерации, если иное не будет установлено законом РФ. Они зачисляются в соответствующие бюджеты, а также могут быть переданы полностью или частично в местные бюджеты. В отношении иных платежей данного уровня (сбор на нужды образовательных учреждений, налог с продаж и единый налог на вмененный доход) предусмотрен другой порядок. Они устанавливаются и вводятся в действие представительными органами государственной власти субъектов РФ в соответствии с российским законодательством. При этом в случае введения налога с продаж не взимается налог на нужды образовательных учреждений. При введении единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности не взимается ряд платежей федерального и местного уровня. Самая многочисленная группа — местные налоги и сборы. В числе налогов: — налог на имущество физических лиц; — земельный налог; — налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; — налог на рекламу; — налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров. § 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 323 Помимо них в данную группу входит значительное число всевозможных сборов (17 — на 31 декабря 2001 г.). Платежи данной группы различаются между собой по порядку установления и взимания. Так, налог на имущество физических лиц, земельный налог и регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, устанавливаются законодательными актами РФ и взимаются на всей ее территории. При, этом их конкретные ставки определяются законодательством субъектов РФ или решениями органов местного самоуправления, если иное не предусмотрено законами РФ. Налог на строительство промышленных объектов и курортный сбор могут быть введены органами местного самоуправления, на территории которых находится курортная местность. Кроме того, по решению представительных органов местного самоуправления могут устанавливаться следующие платежи: — налог на рекламу с юридических и физических лиц; — налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров с юридических и физических лиц; — целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций на содержание милиции, на благоустройство территории, на нужды образования и другие цели; — сбор с владельцев собак, уплачиваемый физическими лицами; — лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями с юридических и физических лиц; — лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; — сбор за выдачу ордера на квартиру; — сбор за парковку автотранспорта с юридических и физических лиц; — сбор за право использования местной символики, вносимый производителями продукции; — сбор за участие в бегах и на ипподромах с юридических и физических лиц; — сбор за выигрыш на бегах; — сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на иппо-Дроме; — сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами; I 1Г 324 Глава 14. Общие положения налогового права — сбор за право проведения кино- и телесъемок; — сбор за уборку территорий населенных пунктов; — сбор за открытие игорного бизнеса с юридических и физических лиц. Если законодательным органом власти субъекта РФ вводится налог с продаж, то не должны взиматься многие из перечисленных местных налогов и сборов: налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне, налог на перепродажу автомобилей и др., в общем количестве 16 платежей1. Перечисленные местные налоги и сборы относятся к источникам доходов местных бюджетов. Необходимо иметь в виду, что законодательство РФ закрепляет исчерпывающий перечень системы налогов, сборов и других платежей, входящих в нее. Такая норма, установленная вначале Законом РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», сохранена и в Налоговом кодексе РФ, согласно которому не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные им (п. 5 ст. 12). Таким образом, законодательство РФ закрепило порядок установления налогов и сборов и других платежей, исходящий из принципа единства их системы и прерогативы представительных органов государственной власти и местного самоуправления на установление всех этих платежей, независимо от их уровня. Установление налога (сбора) означает принятие законодательным органом государственной власти и местного самоуправления в рамках своей компетенции решения о включении конкретного платежа на соответствующей территории в систему налогов и сборов в качестве источника бюджетных доходов с указанием круга плательщиков и основных элементов налогообложения. Введение в действие установленных налогов и сборов с указанием его конкретного срока производится правовыми актами федеральных, региональных органов государственной власти и органов местного самоуправления соответственно их компетенции, определенной НК РФ (ст. 12). После введения в действие части второй НК РФ в полном объеме предстоит обновление системы налогов и сборов, в которую НК РФ (ст. 13, 14 и 15) включил следующие платежи. СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3828. § 2. Система налогов и сборов в РФ. Порядок установления налогов и сборов 325 Федеральные налоги и сборы: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; 3) налог на прибыль (доход) организаций; 4) налог на доходы от капитала; 5) подоходный налог с физических лиц; 6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; 7) государственная пошлина; 8) таможенная пошлина и таможенные сборы; 9) налог на пользование недрами; 10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; 11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; 12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; 13) лесной налог; 14) водный налог; 15) экологический налог; 16) федеральные лицензионные сборы. • Региональные налоги и сборы: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на недвижимость; 3) дорожный налог; 4) транспортный налог; 5) налог с продаж; 6) налог на игорный бизнес; 7) региональные лицензионные сборы. При введении в действие налога на недвижимость должно прекращаться действие на территории соответствующего субъекта РФ налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога. Местные налоги и сборы: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) налог на рекламу; 4) налог на наследование или дарение; 5) местные лицензионные сборы. Этот перечень в ходе изменений налогового законодательства уточняется. 326 Глава 14. Общие положения налогового права § 3. Налоговое право Российской Федерации, его источники 327 § 3. Налоговое право Российской Федерации, его источники Общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением в действие и взиманием налогов, регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности представляют одно из его подразделений (или подотраслей) — налоговое право. Эти отношения являются предметом налогового права. Таким образом, налоговое право — это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению в действие и взиманию налогов в бюджетную систему и в предусмотренных случаях — внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды с организаций и физических лиц. Естественно, что налоговое право существует и как соответствующая часть финансово-правовой науки. Вместе с тем встречается применение термина «налоговое право» и в других аспектах: а) как отрасли законодательства, включающей в себя не только упомянутые нормы финансового права, но и нормы других отраслей права (административного, гражданского, уголовного и иных), касающиеся системы налогообложения, контроля и ответственности в этой сфере; б) как соответствующей учебной дисциплины, изучаемой обособленно от финансового права, например, в рамках спецкурса. Налоговому праву свойственны все принципы финансового права в целом, как его подотрасли. Вместе с тем налоговое право характеризуется и присущими именно ему специфическими принципами. Они находят отражение в налоговом законодательстве, определяя его исходные позиции. Существенное значение для развития налогового права имеет закрепление его принципов в НК РФ в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3). Они исходят из конституционных положений о правах человека и гражданина, принципах рыночных экономических отношений, государственной целостности России, разграничении полномочий между органами государственной власти Федерации, ее субъектов и органов местного самоуправления. К таким принципам, впервые обобщенно сформулированным в российском законодательстве, относятся следующие: 1. Обязанность каждого лица уплачивать только законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ)1. При этом 1 См. также постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339. законодательство должно основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения при учете фактической способности налогоплательщика к уплате налогов. 2. Недопустимость дискриминационного характера налогообложения и различного его применения исходя из социальных, ра_ совых, национальных и иных подобных критериев, а также установления дифференцированных ставок налогов и сборов в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. 3. Недопустимость произвольных налогов и сборов, не имеющих экономического основания, и препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. 4. Недопустимость установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. 5. Недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ, в частности, прд. мого или косвенного ограничения свободного перемещения в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств либо иных ограничений или препятствий не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. 6. Приоритетность Налогового кодекса в установлении, изменении и отмене налогов и сборов всех уровней. В связи с этим недопустимо также возложение обязанности уплачивать налоги и сборы, а также иные платежи, обладающие их признакам^ если они не предусмотрены НК, либо установлены в ином порядке, чем это им определено. 7. Необходимость формулирования законодательства таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере он должен платить. 8. Толкование в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах. 9. Необходимость четкого определения круга налогоплательщиков (плательщиков сборов) и всех элементов налогообложения при установлении налогов и сборов. Согласно ст. 17 НК РФ к названным элементам относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Только при соблюдении этих условий налог считается установленным. I 328 Глава 14. Общие положения налогового права § 3. Налоговое право Российской Федерации, его источники 329 Соответственно упомянутой норме законодательство о каждом конкретном налоге (НК РФ) должно содержать: 1. Определение круга налогоплательщиков (плательщиков сборов), их основных признаков (относятся они к организациям или к физическим лицам, правовой статус последних — индивидуальные предприниматели, работодатели и т.д.) 2. Определение объекта налогообложения, т.е. того предмета или деятельности, наличие которых обусловливает начисление налога. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество и другие объекты. В целях уточнения объекта налогообложения применительно к конкретному налогоплательщику определяется налоговая база (т.е. его стоимостная, физическая или иная характеристика). 3. В определенных случаях требуется указать единицу налогообложения, т.е. часть объекта налогообложения, при помощи которой исчисляется налог (например, 1 кв. м земли, 1 га пашни и др.). 4. Определение ставки, т.е. размера налога, который взимается с единицы налогообложения или объекта налогообложения в целом. Ставки могут быть выражены в разных формах и в разной зависимости от изменений объекта налогообложения. Так, они могут быть выражены в процентах и твердых денежных суммах, в их сочетании. Применяются пропорциональные ставки, т.е. не изменяющиеся в зависимости от увеличения или уменьшения объекта налогообложения, и прогрессивные, размер которых зависит от количественной характеристики объекта налогообложения (при его увеличении увеличивается и ставка налога). 5. Определение налогового периода, т.е. календарного периода, по истечении которого исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (например, по налогу на добавленную стоимость это календарный месяц, по налогу на доходы физических лиц — календарный год). 6. Определение сроков уплаты налогов по отношению к налоговому периоду. 7. Определение порядка исчисления налога в зависимости от особенностей объекта налогообложения и налоговой базы, а также правового статуса налогоплательщика и иной специфики конкретного налога. 8. Определение порядка уплаты, налога. Он может быть предусмотрен в виде разовой уплаты всей суммы или в ином порядке, в наличной или безналичной форме и т.д. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут предусматриваться налоговые льготы и основания для использования их налогоплательщиком. Льготы по налогам и сборам — это предоставляемые отдель-нь^м категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность полного или частичного освобождения от данного платежа. Льготы не могут носить инди*: видуального характера. По федеральным налогам они устанавливаются федеральным законодательством. Органы государственной власти субъектов Федерации и местного самоуправления по региональным и местным налогам соответственно могут предоставлять дополнительные льготы по налогообложению, помимо установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, с указанием оснований, их использования налогоплательщиком (ст. 12 НК РФ). В процессе развития современного российского налогового права в качестве подотрасли финансового права обозначилась тенденция к выделению норм общего характера, относящихся к сфере налогообложения в целом (Общая часть), и норм, регулирующих отношения, связанные с уплатой конкретных видов налоговых платежей (Особенная часть), что нашло отражение в литературе1. Эта тенденция четко проявилась и законодательно оформилась с принятием Налогового кодекса РФ: его 'первая часть в сущности относится к Общей части налогового права, а часть вторая, урегулировавшая конкретные налоговые платежи — к Особенной части. Незавершенность НК РФ предполагает его дальнейшее развитие с учетом названной тенденции. Состав источников налогового права (как подотрасли финансового права) определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране. Главными источниками налогового права являются федеральные законодательные акты, в том числе Налоговый кодекс РФ, а также принятые на их основе законы субъектов РФ, акты представительных органов местного самоуправления. Все они базиру- 1 О такой системе налогового права см.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997; Химичева Н.И. Налоговое право. М., 1997 (однако структура Общей и Особенной частей, предложенная названными авторами, не совпадает). Из работ, опубликованных после принятия НК РФ, см.: Шустова М.В., Ноги-H(i О А., Шевелева НА. Налоговое право России. Общая часть / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 24—25 (автор — М.В. Кустова). J 330 Глава 14. Общие положения налогового права § 3. Налоговое право Российской Федерации, его источники 331 ются на конституционных нормах, закрепивших исходные положения налогового права. Конституция РФ относит установление общих принципов налогообложения на территории страны к сфере совместного ведения Федерации и ее субъектов. Вопросы федеральных налогов и сборов относятся к ведению федеральных органов государственной власти. В пределах, предусмотренных федеральным законодательством, вопросы налогообложения на своей территории регулируются субъектами РФ. Акты органов местного самоуправления, принимаемые на основе законодательства РФ и субъектов РФ, действуют на территории соответствующего муниципального образования. К источникам налогового права относятся и международные договоры РФ (например, договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов). Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ, то применяются международные нормы и правила (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ). Исключительно важную роль в формировании источников налогового права сыграл Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1.. Законодательный акт подобного содержания появился в истории СССР и Российской Федерации впервые. Его особенность состоит в том, что он урегулировал налоговые отношения комплексно, определил общие, наиболее существенные положения налогового права в едином нормативном акте, а именно: принципы построения налоговой системы РФ и ее содержание, т.е. перечень налогов, их классификацию, порядок установления налогов; обязанности и права налогоплательщиков, их ответственность; полномочия налоговых органов и их должностных лиц; обязанности банков и ответственность их должностных лиц в области налогообложения. Таким образом, он явился предшественником принятого в конце 90-х гг. XX в. Налогового кодекса РФ, часть первая которого введена в действие с 1 января 1999 г.2 Эта часть НК РФ предусматривает общие принципы налогообложения и сборов; виды налогов и сборов, взимаемых в РФ; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; основные начала установления налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. С 1 января 2001 г. введены в действие главы части второй НК РФ, посвященные конкретным налогам (гл. 21 «Налог нд*до-бавленную стоимость», гл. 22 «Акцизы», гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 24 «Единый социальный налог»), затем с 1 января 2002 г. — гл. 25 «Налог на добычу полезных ископаемых», гл. 27 (раздел IX «Региональные налоги») — «Налог с продаж», гл. 26 (раздел VIII1 «Специальные налоговые режимы») — «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)1. Впоследствии Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ раздел VIII1 «Специальные налоговые режимы» дополнен новыми главами: 262 «Упрощенная система налогообложения» и 263 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход». Этот же Закон продолжил формирование раздела IX «Региональные налоги», включив в него главу 28 «Транспортный налог». Все они вступают в действие с 1 января 2003 г. Налоговый кодекс РФ как важнейший источник налогового права призван выполнить в его формировании важнейшую роль. Вместе с тем в отношении системы налогов и сборов в целом, а также не охваченных введенными в действие главами второй части НК РФ, продолжает действовать Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и принятые на его основе законы о конкретных налогах. Помимо того, в отношении налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу, применяются Таможенный кодекс РФ2 и Закон РФ «О таможенном тарифе»3. Нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными органами РФ и субъектов РФ, представительными органами местного самоуправления вносящие изменения в ранее принятые акты не имеют обратной силы в случаях ухудше- 1 ВВС РФ. 1991. №11. Ст. 527;СЗРФ. 2002. №30. Ст. 3027. 2 СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3825; 2000. № 32. Ст. 3341. 1 СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340, 3341; 2001. № 1. Ст. 18; № 23. Ст. 2289; № 33. Ст. 3413, 3421, 3429; № 49. Ст. 4554, 4564; № 53. Ст. 5015, 5023. 2 ВВС. 1993. № 31. Ст. 1224; СЗ РФ. 1999. № 7. Ст. 879; 2002. № 22. Ст. 2026. 3 ВВС. 1993. № 23. Ст. 821; СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3429; 2002. № 22. Ст. 2026. 332 Глава 14. Общие положения налогового права § 4. Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права... 333 ния положения плательщиков налогов и сборов и, напротив, при улучшении их положения они могут иметь обратную силу, если это прямо предусмотрено (ст. 5 НК РФ). В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, вопросы налогообложения регулируются постановлениями Правительства РФ (например, установление ставок таможенных пошлин, ставок авансового платежа в форме покупки акцизных марок по отдельным видам товаров). Однако эти акты и акты других органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Среди нормативных правовых актов органов исполнительной власти НК РФ выделяет акты Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства финансов РФ, Государственного таможенного комитета РФ, органов государственных внебюджетных фондов, непосредственно обеспечивающих осуществление процесса налогообложения. Эти органы издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, что должно способствовать четкому исполнению законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем, в НК РФ особо указано, что названные акты не входят в понятие «законодательство о налогах и сборах» (п. 2 ст. 4). |