Баланс. Учебное пособие. 2е изд. М. Издательство Дело и Сервис
 Скачать 7.94 Mb.
|
|
общество (товари щество), а в других — преобладающее общество либо цент ральная компания в финансово-промышленных группах. Российское определение дочернего общества, по существу, достаточно схоже с определением, данным в международных стандартах, а российские зависимые общества можно назвать аналогом британских ассоциированных или родственных ком паний, определение которых содержится в международных стан дартах. Другие вопросы составления консолидированной отчетности дополняются и конкретизируются в Федеральном законе от 30 но ября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах». В данном Законе финансово-промышленная группа (ФПГ) определяется как совокупность юридических лиц, действующих в к а ч е с т в е основного и дочерних обществ либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематери альные активы (система участия), н а о с н о в е договора о со здании ФПГ в ц е л я х технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проек тов и программ, направленных на повышение конкурентос пособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, по вышение эффективности производства, создание новых ра бочих мест. ФПГ выступает от имени участников ФПГ в отношениях, связанных с созданием и деятельностью ФПГ; ведет сводные 274 (консолидированные) учет, отчетность и баланс ФПГ; готовит ежегодный отчет о деятельности группы. Таблица 9.1 Способ включения в сводную отчетность группы данных дочерних и зависимых обществ Тип подчиненного общества и вид инвестирования Степень влияния материн ской (основной) компании Способ включения в консоли дированную отчетность 1. Дочернее общество (если головная организация имеет более 50% голосую щих акций АО или более 50% уставного капитала ООО) Решающее влияние, полный контроль Полное консолидирование 2 . Совместное общество совместный контроль и влияние Метод пропорционального консолидирования (консоли дирование квот) 3. Зависимое общество (если головная организация имеет от 20 до 50% голо сующих акций АО или от 20 до 50% уставного ка питала ООО) Значительное влияние Метод консолидирования доли ^ капитале Финансовые вложения в капитал материнской ком пании (разовые или постоян ные) Длительные отношения при отсутствии значительного влияния или наличие влия ния в связи с приобретени ем доли в обществе с целью продажи Общий порядок, предусмот ренный для финансовых вложений Мы выяснили, зачем составляется консолидированная от четность. Но немаловажную роль играет и ответ на вопрос: «Для кого составляется консолидированная отчетность?». Необходи мость консолидированной отчетности прежде всего определяет ся запросами ее потребителей. К числу потребителей информа ции консолидированной отчетности можно отнести: ♦ акционеров материнской компании и дочерних предпри ятий; ♦ внешних инвесторов; ♦ кредиторов; ♦ управляющий персонал группы; ♦ руководство и наблюдательный совет материнской ком пании и дочерних предприятий; ♦ государственные органы управления; ♦ покупателей; ♦ поставщиков; 275 ♦ аналитиков и консультантов; ♦ деловые круги и общественность. Консолидированная финансовая отчетность адресована ру ководству и наблюдательным советам предприятий, входящих в корпоративную семью, учредителям, а также внешним потре бителям информации, таким, как существующие и потенци альные инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, госу дарство. Тем самым она оказывается замкнутой на информаци онной функции. Для внешних пользователей она выступает в качестве дополнительной информации, которая устраняет ог раниченность частных балансов. Для материнской компании консолидированная отчетность является своеобразным «расши рением» и «дополнением» к своей отчетности. 9.2. Процедуры и принципы подготовки и представления консолидированной отчетности __________ -_______ При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяй ственную организацию. В этих целях сначала постатейно сумми руют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. Консолидирование должно обеспечить исключение повтор ного учета взаимных операций компаний группы. При составлении сводной бухгалтерской отчетности голов ная организация и дочерние общества должны использовать еди ную учетную политику в отношении оценки аналогичных ста тей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгал терская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Организация должна составлять сводную бухгалтерскую от четность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организаци ей на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом 276 ♦ формы бухгалтерской отчетности могут дополняться дан ными, необходимыми пользователям сводной бухгалтер ской отчетности; ♦ статьи (строки) форм бухгалтерской отчетности, по ко торым у группы отсутствуют показатели, могут не при водиться, кроме случаев, когда соответствующие пока затели получены в периоде, предшествовавшем отчетно му; ♦ числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в свод ной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка фи нансового положения группы или финансового резуль тата ее деятельности. Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или свод ном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности не существен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибы лях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного пе риода к другому. Изменение избранных форм сводного бух галтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к данным формам отчетности с указанием причин, вызвавших это изменение. Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтер ской отчетности дочерних и зависимых обществ головной орга низации (в том числе дополнительной информации, необходи мой для составления сводной бухгалтерской отчетности), уста навливает головная организация. До составления сводной бухгалтерской отчетности необхо димо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные фи нансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерс кой отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы. 277 Сводная бухгалтерская отчетность представляется учреди телям (участникам) головной организации, а иным заинтере сованным пользователям — в случаях, установленных законо дательством Российской Федерации, или по решению голов ной организации. Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации. Сводную бухгалтерскую отчетность подписывают руководи тель и главный бухгалтер (бухгалтер) головной организации. По решению участников группы сводная бухгалтерская от четность может публиковаться в составе публикуемой бухгал терской отчетности головной организации. В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включа ются отчеты предприятий, в принципе входящих в сферу кон солидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся: 1) компании, контроль над которыми можно считать вре менным. Например, контрольный пакет акций дочернего обще ства приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем; 2) дочерние общества, действующие в условиях долгосроч ных непреодолимых ограничений, которые лишают их возмож ности (или существенным образом снижают ее) переводить де нежные средства на счет материнского общества. Например, из- за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокиро вания» банковских счетов и т.п.; 3) дочерние компании, хозяйственная деятельность кото рых резко отличается от характера деятельности основной мате ринской компании, например, банк и промышленное акцио нерное общество, торговое и страховое общества. Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как: ♦ консолидация капитала; ♦ консолидация статей баланса, связанных с внутригруп повыми расчетами и операциями; ♦ консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой продажи продукции (ра 278 бот, услуг), а также взаимных объемов продажи продук ции (работ, услуг) между основным и дочерними обще ствами и соответствующих затрат; ♦ консолидация прочих взаимных (операционных и внере ализационных) доходов и расходов внутри группы; ♦ суммы дивидендов основного и дочерних обществ. В соответствии с международными стандартами консолиди рованная отчетность должна базироваться на определенных прин ципах и методах (отвечать определенным требованиям). /. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидиро ванной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголов ком. 2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как еди ная экономическая единица, собственный капитал определяет ся по балансовой стоимости акций консолидируемых предпри ятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам. 3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидиро ванная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную кар тину активов, обязательств, финансового положения, прибы лей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматрива емых как единое целое. 4. Принцип постоянства использования методов консолида ции и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом буду щем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, при чем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространя ются как на формы, так и на методы составления консолидиро ванной отчетности. 5. Принцип существенности. Данный принцип предусмат ривает раскрытие таких статей, величина которых может по влиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяй ственной деятельности компании. 279 6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы буду щих периодов, прибыли и затраты консолидированной компа нии должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприя тий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательных учетных под ходов. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает мате ринская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности. 7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности. Бблыная часть рассмотренных выше принципов, на кото рых строится консолидированная отчетность согласно между народным стандартам, нашла отражение и в российских норма тивных документах, регулирующих составление сводной бухгал терской отчетности. В зависимости от наличия или отсутствия взаимных опера ций можно выделить следующие этапы консолидирования: ♦ первичная консолидация производится при составлении впервые консолидированной отчетности ранее незави симых предприятий и связана с приобретением инвести руемого предприятия; ♦ последующая консолидация производится при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ра нее и уже осуществляющей взаимные операции. Техника и методы составления консолидированной отчет ности в разных странах различны. В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления пер вичной консолидированной отчетности: ♦ метод покупки (приобретения); ♦ метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляе мые в консолидированной отчетности. 280 9.3. Методы первичной консолидации Самостоятельные предприятия могут объединяться в еди ную экономическую единицу. Объединения могут привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися предприятиями, передаче нетто-активов од ного или нескольких объединяющихся предприятий другому предприятию либо расформированию одного или нескольких объединяющихся предприятий. Объединение может осуществляться путем покупки нетто- активов или акций другого предприятия. Объединение может проводиться также путем слияния. Не смотря на то что требования к юридическому слиянию в разных странах различны, обычно оно является объединением двух пред приятий, в которых: ♦ активы и обязательства одного предприятия передаются другому предприятию и первое ликвидируется; ♦ активы и обязательства двух предприятий объединяются в новое предприятие и два прежних ликвидируются. Объединения бывают горизонтального, вертикального и конгломеративного типов. Горизонтальное объединение — когда одно предприятие объе диняется с другим и оба они относятся к единой отрасли про изводства. Вертикальное объединение — когда сливаются предприятия, находящиеся на разных полюсах производственного процесса и взаимодействующие по схеме: «поставщик—производитель- покупатель». Конгломеративное объединение — когда создается многопро фильное объединение из предприятий многоотраслевой принад лежности. Сделки по объединению, при которых одно из объединяющихся предприятий приобретает контроль над другим, считаются по купкой. Датой покупки признается дата, с которой покупатель име ет право управлять финансовой и текущей политикой приобре таемого предприятия с целью извлечения выгоды из ее деятель ности. На практике такой датой является дата общего собрания акционеров, утверждающего сделку и вносящего необходимые изменения в учредительные документы. 281 Контроль считается установленным, когда одно из объеди няющихся предприятий приобретает право на более чем поло вину голосов другого объединяющегося предприятия, если толь ко (в исключительных случаях) не будет ясно продемонстриро вано, что такое право владения не влечет за собой контроля. Дополнительные признаки контроля: ♦ право более чем на половину голосов другого предприя тия в силу наличия соглашения с другими инвесторами; ♦ право руководить финансовой и производственной по литикой другого предприятия в соответствии с уставом или соглашением; ♦ право назначать или заменять большинство членов прав ления или равнозначного руководящего органа другого предприятия; ♦ право подавать большинство голосов на собраниях прав ления или равнозначного органа управления другого пред приятия. Если определить предприятие-покупателя трудно, можно руководствоваться дополнительными косвенными признаками покупки: ♦ соотношением справедливой стоимости объединяющих ся предприятий (более крупное предприятие является по купателем); ♦ обменом акций с правом голоса на денежные средства (в таких случаях предприятие-плательщик является покупа телем); ♦ возможностью решать вопрос подбора управленческих кадров для другого предприятия (в таких случаях доми нирующее предприятие является покупателем). Иногда предприятие приобретает акции другого предпри ятия, но в качестве компенсации выпускает достаточно сво их акций, дающих право на большее число голосов, так что контроль над объединенными предприятиями переходит к вла дельцам предприятия, акции которого были приобретены из начально. Такая ситуация называется обратным приобретени ем. Юридически предприятие, выпускающее акции, может рассматриваться как материнское, или предприятие-право- преемник, к акционерам которого переходит контроль над объединенными предприятиями. В этом случае оно становит ся приобретающим предприятием и получает право голоса или другие права. Считается, что предприятие, выпускающее акции, было приобретено другим предприятием; последнее 282 считается покупателем и метод покупок применяется к ак тивам и обязательствам предприятия, выпускающего акции. Когда акционеры объединяющихся предприятий не созда ют доминирующего партнера, а объединяются, по существу, на равных условиях с целью разделения контроля над всеми или почти всеми активами и производственной деятельностью, то речь идет о |