Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
Ситуация 2 Содержание ситуации. Единственным участником общества с ограниченной ответственностью (ООО) - физическим лицом, является генеральный директор указанного ООО. Генеральным директором принято решение об увеличении уставного капитала Общества на сумму 1 000 000 руб. за счет средств нераспределенной прибыли. Решения необходимые для принятия по данной ситуации 917 Необходимо отразить в учете Общества увеличение уставного капитала на сумму 1 000 000 руб..Необходимо обосновать, - будет ли указанная сумма увеличения уставного капитала Общества доходом ее единственного участника – генерального директора. Кроме того, необходимо выяснить, будет ли сумма увеличения уставного капитала облагаемой НДФЛ. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Общество с ограниченной ответственностью (ООО) может быть учреждено одним физическим лицом (гражданином), которое становится единственным участником Общества и вправе принять решение о возложении на себя полномочий единоличного исполнительного органа Общества - генерального директора) (п 2 ст 7, п 2 ст 33, статьи 39, 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Единственный участник также вправе принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет его имущества (п 2 ст 17, п 1 ст 18, ст 39 Федерального закона N 14-ФЗ). Такое решение принимается на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал ООО, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда ООО (п. п. 1, 2 ст 18 Федерального закона N 14-ФЗ). На сумму увеличения уставного капитала ООО за счет его имущества увеличивается номинальная стоимость доли его единственного участника. При этом размер самой доли участника в уставном капитале ООО (100%) не изменяется (п 3 ст 18 Федерального закона N 14-ФЗ). Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества общества не производится. 918 Участник, владеющий долей в уставном капитале ООО, может осуществлять права, вытекающие из владения этой долей, перечисленные вст 8, п 2 ст 21 Федерального закона N 14-ФЗ. В частности, он имеетт право принимать участие в распределении прибыли и право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами (или сумму стоимости этого имущества). Объем указанных прав определяется пропорционально доле участника в уставном капитале общества (п 2 ст 28, п 1 ст 32, п 1 ст 58 Федерального закона N 14-ФЗ). Таким образом, объем прав участника ООО зависит от величины доли этого участника в уставном капитале ООО, определяемый в процентах или в виде дроби, которая равна соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала ООО (п 2 ст 14 Федерального закона N 14-ФЗ). При увеличении уставного капитала за счет имущества общества, как указывалось выше, не происходит изменение долей участников, т.е. участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей в уставном капитале ООО. Такое увеличение приводит исключительно к изменению в структуре собственного капитала ООО. Рассмотрим бухгалтерский учет Увеличение уставного капитала ООО за счет средств нераспределенной прибыли отражается на дату государственной регистрации изменений, вносимых в устав ООО в связи с увеличением уставного капитала ООО, записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом никаких расчетов с единственным участником ООО не производится и в бухгалтерском учете не 919 отражается. Рассмотрим налог на доходы физических лиц (НДФЛ) Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (РФ), признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п 1 ст 209) Налогового кодекса РФ). При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п 1 ст 210 НК РФ). При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п 1 ст. 211 НК РФ). Согласно п 2 ст 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: 1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; 2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; 3) оплата труда в натуральной форме. Датой получения указанного дохода признается дата передачи дохода в натуральной форме (п 1 ст 223 НК РФ). 920 Поскольку, как указывалось выше, при увеличении номинальной стоимости доли налогоплательщика в ООО в связи с увеличением уставного капитала ООО за счет имущества ООО налогоплательщик не получает от Общества никаких товаров, работ, услуг (либо дополнительных имущественных прав), то на основании приведенных норм НК РФ можно сделать вывод, что такое увеличение номинальной стоимости доли участника не приводит к появлению у него дохода в натуральной форме. В связи с изложенным объекта налогообложения по НДФЛ при увеличении номинальной стоимости доли участника ООО в результате увеличения уставного капитала ООО за счет имущества Общества не возникает. В то же время в п 19 ст. 217 НК РФ содержится норма, согласно которой не подлежат налогообложению доходы, полученные от организаций их участниками в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими долей (паев), распределенных между участниками организации пропорционально их доле, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью имущественной доли в уставном капитале. На основании приведенной нормы Минфин России и налоговые органы высказывают мнение, что при увеличении уставного капитала за счет иных источников, кроме переоценки основных средств, у физического лица возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, а у Общества -, соответственно, обязанности исчислить и удержать НДФЛ с полученного дохода, либо сообщить в налоговый орган сведения о невозможности удержания НДФЛ (в случае отсутствия каких-либо выплат участникам) (см., например, Письма Минфина России от 28.04.2007 № 03-04-06-01/143, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33 (п 2 Письма), от 19.12.2006 № 03-05-01-04/336, от 08.11.2006 №03-03-04/1/732, Письмо ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318). Данная точка зрения не является бесспорной и об этом свидетельствует судебная практика по рассматриваемой ситуации. Суды приходят к мнению, что 921 дохода, облагаемого НДФЛ у плательщиков в таких ситуациях не возникает (по данному вопросу см. Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007, ФАС Уральского округа от 28.05.2007, ФАС Восточно- Сибирского округа от 25.07.2006. В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что Общество в лице единственного участника – генерального директора, приняла решение руководствоваться судебной практикой и не исчисляет и не удерживает НДФЛ с суммы увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале. Результаты анализа ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Отражено направление нераспределенной прибыли ООО на увеличение уставного капитала ООО 84 80 1 000 000 Зарегистрирован- ные изменения в учредительные документы ООО Ситуация 3. Содержание ситуации. Организация (ООО) получила в 2011 году убыток в сумме 100 000 руб.. Единственный участник ООО принял в феврале 2012 года решение о погашении этого убытка. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации (ООО), получившей в 2011 году убыток в сумме 100 000 руб., погашение этого убытка. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Единственный участник общества письменным решением утверждает годовой отчет и годовой бухгалтерский баланс общества, а также распределяет 922 его прибыли и убытки (п 2 ст 33, ст 39 Федерального закона от 08.02.1998 N 14- ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст 91 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации общество по итогам года получило убыток и в соответствии с решением участника им осуществляется покрытие этого убытка за счет собственных средств. Рассмотрим бухгалтерский учет Сумма чистого убытка отчетного года заключительной записью декабря списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Согласно п.п. 3, 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, принятие единственным участником решения о покрытии убытка 2011 г. за счет собственных средств является событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Данное событие после отчетной даты раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за 2011 г. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Таким образом, запись о возникновении задолженности участника по покрытию убытка, полученного в 2011 г., организация производит в 2012 г. (на дату принятия участником соответствующего решения). В бухгалтерском учете указанная задолженность учредителя отражается по 923 дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 84; при получении денежных средств от учредителя производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 75 (Инструкция по применению Плана счетов). Рассмотрим налог на прибыль организаций Согласно п 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не признаются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организаций или физических лиц, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации или физического лица. Следовательно, в налоговом учете полученные от единственного участника денежные средства не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Соответственно, у организации по данной операции не образуется разниц, учитываемых по правилам, предусмотренным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Результаты анализа ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Заключительной записью на 31.12.2011 Отражен чистый убыток 84 99 100 000 Бухгалтерская Справка-расчет В 2012 г. Отражена задолженность участника по покрытию убытка прошлого года 75 84 100 000 Решение участника, Бухгалтерская Справка Получены денежные средства Выписка банка по 924 от участника 51 75 100 000 расчетному счету 12.5. Целевое финансирование Средства целевого финансирования поступают из бюджета, от других юридических и физических лиц для различных мероприятий целевого назначения. Государственная помощь, как средство целевого назначения, регламентируется Положением о бухгалтерском учете «Учет государственной помощи» (ПБУ 13\2000). Указанное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на: -средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения; -средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов. Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету,отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и 925 задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе: -суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы; -суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных 926 запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов. Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы. Любые условные обязательства и условные активы, связанные с признанными в бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством). Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке. 927 В соответствии со статьей 251 Налогового кодекса РФ (часть 2) к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами (далее перечисляется). Расходование целевых средств строго отслеживается государственными и иными контролирующими органами. Вопросы государственной целевой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства достаточно подробно изложены в главе 1 настоящего учебного пособия. Напомним в этом разделе важные правительственные документы: -Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (Статья 14. Поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства органами государственной власти и органами местного самоуправления) -Постановление Правительства РФ от 07.12.2000 N 927 (ред. от 01.02.2005) "О государственной поддержке развития фермерства и других субъектов малого предпринимательства в сельском хозяйстве" -Приказ Минэкономразвития России от 24.04.2013 N 220 (ред. от 16.05.2013) "Об организации проведения конкурсного отбора субъектов Российской Федерации, бюджетам которых в 2013 году предоставляются субсидии из федерального бюджета на государственную поддержку малого и среднего предпринимательства субъектами Российской Федерации" (V. Условия участия в конкурсном отборе по мероприятиям по направлению "Реализация иных мероприятий по поддержке и развитию малого и среднего предпринимательства") -Распоряжение Департамента поддержки и развития малого предпринимательства г. Москвы от 04.09.2008 N 88 "Об организации конкурсного отбора проектов субъектов малого предпринимательства города Москвы, 928 осуществляющих деятельность по приоритетным направлениям поддержки и развития малого предпринимательства, для возмещения затрат на приобретение основных средств" (вместе с "Положением о конкурсном отборе проектов субъектов малого предпринимательства города Москвы, осуществляющих деятельность по приоритетным направлениям поддержки и развития малого предпринимательства, для возмещения затрат на приобретение основных средств" (1. Общие положения) - Закон г. Москвы от 26.11.2008 N 60 "О поддержке и развитии малого и среднего предпринимательства в городе Москве" (Статья 10. Механизмы реализации государственной политики города Москвы в области развития малого и среднего предпринимательства) - Постановление Правительства Москвы от 05.02.2008 N 88-ПП (ред. от 16.12.2008) "О Концепции имущественной поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства в городе Москве" - Распоряжение Департамента поддержки и развития малого предпринимательства г. Москвы от 05.02.2009 N 18 "О проведении конкурсного отбора инновационных проектов субъектов малого предпринимательства города Москвы, создающих и реализующих инновационную продукцию в научно- технической сфере (товары, технологии, работы, услуги), для предоставления в 2009 году субсидий на участие в специализированных мероприятиях по продвижению продукции, патентно-лицензионную работу, брендинг и защиту интеллектуальной собственности" (вместе с "Положением о проведении конкурсного отбора инновационных проектов субъектов малого предпринимательства, создающих и реализующих инновационную продукцию в научно-технической сфере (товары, технологии, работы, услуги), для предоставления в 2009 году субсидий на создание иннов... - и другие. 929 Получение средств целевого финансирования отражается по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п. Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. Счет 86 "Целевое финансирование" корреспондирует со счетами: по дебету: 20 Основное производство, 26 Общехозяйственные расходы, 83 Добавочный капитал, 98 Доходы будущих периодов; по кредиту: 07 Оборудование к установке, 08 Вложения во внеоборотные активы, 10 Материалы, 11 Животные на выращивании и откорме, 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей, 20 Основное производство, 41 Товары, 43 Готовая продукция, 50 Касса, 51 Расчетные счета, 52 Валютные счета, 55 Специальные счета в банках, 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. С целью совершенствования отчетности, в том числе и по целевому использованию полученных средств, приказом ФНС РФ от 25.02.2011 № ММВ-7- 6\179@ утверждены форматы представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (на основе XML) (версия 5) часть XXVIII. В числе этих форматов - форма N 6 «Состав и структура показателей отчета о целевом использовании полученных средств» Версия 02. 930 Указанное введение Федеральной налоговой службы позволит реализовать установки Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/10)" и значительно упростить процедуру отчетности. Рассмотрим ситуации. Ситуация 1. Содержание ситуации. Издательство (организация) осуществляет реализацию социально-значимого проекта в сфере периодической печати. Организацией в феврале месяце в целях осуществления этого проекта понесены затраты в размере 2 221 600 руб., а именно: - приобретена, оплачена и передана в производство бумага на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.); - начислена заработная плата работникам основного производства - 800 000 руб.; - начислены страховые взносы на заработную плату работников основного производства - 241 600 руб. В марте подписан договор о предоставлении организации субсидии из федерального бюджета на частичное возмещение понесенных расходов в размере 2 000 000 руб. Денежные средства получены организацией в этом же месяце, т.е. в марте. В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского учета организация принимает к учету бюджетные средства при наличии уверенности в их получении и выполнении условий их получения. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации-издательства, осуществляющей реализацию социально - значимого проекта в сфере периодической печати, получение субсидии из федерального бюджета на возмещение понесенных 931 расходов. Решения по ситуации Рассмоьрим нормативно-правовое регулирование Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ). Субсидия из федерального бюджета издательствам, осуществляющим реализацию социально значимых проектов в сфере периодической печати, предоставляется в соответствии с Правилами предоставления из федерального бюджета субсидий организациям в сфере печати, утвержденными Приказом Роспечати от 20.04.2011 N 99. Субсидии предоставляются в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном законе о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год (п.п. 1, 2 Правил). Субсидия предоставляется в соответствии с договором, заключенным между Роспечатью и получателем субсидии. Перечисление субсидий осуществляется в соответствии с заявками по форме и в сроки, которые установлены Роспечатью, на расчетные счета, открытые в кредитных организациях получателям субсидий (п. 4 Правил). В рассматриваемой ситуации договор заключен организацией в марте и в этом же месяце денежные средства получены из бюджета. Рассмотрим бухгалтерский учет Приобретенная бумага принимается к учету в качестве материально- производственных запасов организации по фактической себестоимости (п.п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактической себестоимостью бумаги в данном случае является сумма, 932 уплачиваемая продавцу, установленная договором купли-продажи (без НДС) (п. 6 ПБУ 5/01). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма предъявленного продавцом бумаги НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Принятие к вычету указанного НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость бумаги, переданной в производство, признается расходом по обычным видам деятельности организации (п.п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При передаче ее в производство производится бухгалтерская запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма начисленной заработной платы работников, занятых в основном производстве, и сумма страховых взносов на их фонд оплаты труда также включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и также формируют сумму затрат на основное производство. Начисление заработной платы отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", начисление страховых взносов - по дебету счета 20 и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (пункты 5, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Отражение полученной из бюджета субсидии производится организацией в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (п. 4 ПБУ 13/2000). 933 В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой организации субсидии, предполагаемые к получению из бюджета, принимаются к учету при наличии следующих условий: - имеется уверенность, что условия предоставления бюджетных средств организация выполнит. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономическое обоснование, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.; - имеется полная уверенность в том, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки- передачи ресурсов и иные соответствующие документы (п. 5 ПБУ 13/2000). Эти условия выполняются на дату заключения договора с Роспечатью, то есть в марте. Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (п. 7 ПБУ 13/2000). Пунктом 10 ПБУ 13/2000 предусмотрено, что бюджетные средства, предоставленные на финансирование уже понесенных расходов, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы. Однако считаем целесообразным отражать поступление бюджетных средств на финансирование уже понесенных расходов в общем порядке, описанном выше, то есть с использованием счета учета целевого финансирования. При таком подходе одновременно с записью по дебету счета 76 и кредиту счета 86 производится запись по признанию прочего дохода по дебету счета 86 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). 934 По мере фактического получения средств (в марте) соответствующая сумма уменьшает задолженность, сформированную на счете 76, и увеличивает счета учета денежных средств. То есть производится бухгалтерская запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 (п. 7 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма восстановленного НДС (о чем будет сказано ниже) отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 68. Предполается, что указанная сумма не связана с изготовлением какой-либо продукции (НДС восстановлен со стоимости материалов, из которых продукция уже произведена, себестоимость ее сформирована, и, возможно, учтен финансовый результат от ее продажи). Поэтому считаем, что организация признает прочий расход, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 19 (п.п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99). Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС) Сумму НДС, предъявленную продавцом бумаги, организация принимает к вычету на дату принятия бумаги к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры (п 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При получении субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с приобретением товаров, с учетом НДС организация должна восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС по указанным товарам (п. 3 ст. 170 НК РФ). В рассматриваемой ситуации субсидия предоставляется на частичное возмещение понесенных расходов, часть из которых не содержит НДС. В этом случае в соответствии с разъяснениями Минфина России организация должна восстановить НДС с той части затрат (по которым НДС был принят к вычету), которая компенсируется полученной субсидией (Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-07-11/15). Таким образом, организации необходимо рассчитать сумму субсидии, 935 приходящуюся на компенсацию затрат на приобретение бумаги. То есть сумма, с которой восстанавливается НДС, равна 1 062 000 руб. (1 180 000 x 90%, где 90% (2 000 000 руб. / 2 221 600 руб. x 100%) - доля затрат, компенсируемых субсидией). Сумма восстановленного НДС составит 162 000 руб. (1 062 000 руб. / 118 x 18). В книге продаж необходимо зарегистрировать счет-фактуру, на основании которого НДС принимался к вычету, в сумме, подлежащей восстановлению к уплате в бюджет (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Рассмотрим налог на прибыль организаций Стоимость бумаги для целей налогообложения прибыли определяется исходя из цены ее приобретения (без учета НДС) и включается в состав материальных расходов организации на дату передачи в производство (п. п. 1, 2 ст. 254, п 2 ст 272 НК РФ). Сумма начисленной работникам заработной платы признается расходом на оплату труда на основании п 1 ст 255 НК РФ на дату начисления (п 4 ст 272 НК РФ). Такие расходы, как правило, являются прямыми и учитываются по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п.п. 1, 2 ст 318 НК РФ). Сумма начисленных страховых взносов включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (п. 1 ст. 264, п 7 ст. 272 НК РФ). Такие расходы могут быть учтены в составе косвенных или прямых в зависимости от учетной политики организации (п. 1 ст. 318 НК РФ). Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма 936 Минфина России от 02.05.2012 № 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 № 03-03-06/1/834, от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что перечни прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. В этом случае сумма прямых расходов на реализацию социально значимого проекта в налоговом учете совпадает с суммой затрат, учтенной организацией в бухгалтерском учете на счете 20. Субсидия, полученная организацией в порядке, установленном ст. 78 Бюджетного Кодекса РФ (БК РФ), в целях применения гл. 25 НК РФ не является целевым финансированием и целевым поступлением (п.п. 1, 2 ст. 251 НК РФ). Поэтому она учитывается при налогообложении прибыли в составе доходов. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 10.01.2013 № 03-03-06/1/1, от 24.08.2009 № 03-03-06/1/547, ФНС России от 10.09.2009 № ШС-17-3/165@/ Полагаем, что сумма полученной субсидии включается в состав внереализационных доходов организации как безвозмездно полученное имущество на дату фактического получения денежных средств (п. 8 ст. 250, п 4 ст 271 НК РФ). Сумма восстановленного НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 264 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ). Как было отмечено, организация закрепляет в своей учетной политике виды расходов (прямые или косвенные). В рассматриваемой ситуации считаем, что указанный расход является косвенным и учитывается при формировании налоговой базы за тот отчетный период, в котором произведено восстановление налога к уплате в бюджет (п 1 ст. 264, п 7 ст. 272, п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). Результаты анализа ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». 937 Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ В феврале Отражено приобретение бумаги (1 180 000 - 180 000) 10 60 1 000 000 Отгрузочные документы продавца, Приходный ордер Отражен НДС, предъявленный продавцом бумаги 19 60 180 000 Счет-фактура Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом бумаги 68 19 180 000 Счет-фактура Произведен расчет с продавцом бумаги 60 51 1 180 000 Выписка банка по расчетному счету Бумага передана в производство 20 10 1 000 000 Требование- Накладная Начислена заработная плата работникам основного производства 20 70 800 000 Расчетно- платежная ведомость Начислены страховые взносы на ФОТ работников основного производства 20 69-1, 69-2 69-3 241 600 Бухгалтерская Справка-расчет В марте Отражено возникновение целевого финансирования 76 86 2 000 000 Договор с Роспечатью Сумма целевого финансирования признана прочим доходом организации 86 91-1 2 000 000 Бухгалтерская Справка 938 Сумма субсидии получена на расчетный счет 51 76 2 000 000 Выписка банка по расчетному счету Восстановлен НДС со стоимости материалов, расходы на приобретение которых компенсированы из средств федерального бюджета 19 68 162 000 Счет-фактура, Бухгалтерская Справка-расчет Сумма восстановленного НДС включена в состав прочих расходов 91-2 19 162 000 Бухгалтерская Справка Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации не приводятся порядок оформления документов на получение субсидии, а также бухгалтерские проводки по удержанию НДФЛ и выплате заработной платы. Ситуация 2. Содержание ситуации. Коммерческая организация получила целевые бюджетные средства в форме субсидии субъектам малого предпринимательства, осуществляющим отдельные виды деятельности по приоритетным направлениям поддержки малого предпринимательства за счет средств бюджета субъекта РФ. Эти средства были потрачены на частичную оплату объекта основных средств (сумма субсидии меньше стоимости объекта ОС). Решения необходимые для принятия по данной ситуации Можно ли принять к вычету НДС по приобретенному объекту ОС в полном размере? Решения по ситуации Финансовая поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства предусмотрена в рамках ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства". Она осуществляется в соответствии с законодательством РФ за счет средств бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам субъектов малого 939 предпринимательства и организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства (ч. 1 ст. 17 Федерального закона N 209-ФЗ). Вычет по НДС по приобретенным основным средствам, на основании норм Налогового кодекса РФ, предоставляется налогоплательщикам при одновременном выполнении следующих условий (п 2 ст 171, п. 1 ст. 172): - цель приобретения - для осуществления облагаемых НДС операций; - принятие к учету объекта ОС; - наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Отметим, что гл 21 НК РФ не содержит каких-либо ограничений на реализацию налоговых вычетов при приобретении ОС в зависимости от источника поступления денежных средств, использованных для их оплаты. Следовательно, источник оплаты - субсидия - не ограничивает прав приобретающей стороны (коммерческой организации) на заявление НДС к вычету. Указанные аргументы подтверждает и судебно-арбитражная практика: - налоговое законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от источника поступления на счета налогоплательщика денежных средств, использованных для расчетов за приобретаемые товары (в данном случае речь шла о целевом бюджетном финансировании деятельности сельскохозяйственных предприятий без разделения на составляющие, то есть денежные средства выделялись в целях пополнения оборотных средств и у получателей не возникало обязанности расходовать их на определенные цели), - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2006 по делу N А82- 19017/2005-28; - вычет по НДС не ставится в зависимость от источника поступления средств налогоплательщику (в данном случае речь шла о республиканской инвестиционной программе, за счет средств которой налогоплательщик оплатил 940 работы по строительству водозаборных, очистных, водопроводно- канализационных объектов) – Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 по делу N Ф09-9866/07-С3. Аналогичный вывод содержит Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2009 по делу N А53-10102/2008-С5-47. Имеется также Письмо Минфина России от 21.10.2009 N 03-07-11/260, в котором финансисты указали, что принятие к вычету (возмещению) сумм НДС, оплаченных за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета. Поэтому в случае уплаты налога по товарам (работам, услугам) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета для компенсации расходов, данные суммы налога к вычету не принимаются. В связи с этим суммы НДС по товарам, оплаченным за счет средств федерального бюджета, следует восстанавливать. По поводу сумм налога на добавленную стоимость по товарам, оплаченным за счет бюджетов субъектов Российской Федерации, следует отметить, что данные суммы восстановлению не подлежат. В данном случае субсидия организации выделена не из федерального бюджета. Поэтому, учитывая нормы НК РФ, позицию арбитражных судов и мнение Минфина России по данному вопросу, организация имеет право на возмещение НДС по приобретенному объекту ОС, в том числе и за счет средств выделенной ей субсидии. Ситуация 3. Содержание ситуации. В январе 2012 г. на расчетный счет организации получена государственная помощь в сумме 5 млн руб. на выплату заработной платы работникам за январь 2012 г.. В течение пяти рабочих дней выплачена заработная плата в сумме 4,1 млн руб... Невыплаченная сумма в размере. 250 тыс. руб. была депонирована. Решения необходимые для принятия по данной ситуации 941 Необходимо отразить в учете организации получение государственной помощи для выплаты заработной платы работникам организации и депонирование невыплаченных сумм. Решения по ситуации Рассмотрим порядок ведения кассовых операций С 1 января 2012 г. порядок ведения кассовых операций определен Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 12.10.2011 N 373-П. Предназначенная для выплат заработной платы сумма наличных денег устанавливается согласно Расчетно-платежной ведомости (код формы по ОКУД 0301009) или Платежной ведомости (код формы по ОКУД 0301011). Срок выдачи наличных денег на эти выплаты определяется руководителем и указывается в данных ведомостях. Продолжительность срока выдачи заработной платы наличными деньгами не может превышать пяти рабочих дней (включая день получения наличных денег в кассу) (п. 4.6 Положения о порядке ведения кассовых операций). В последний день выплаты заработной платы кассир в расчетно-платежной ведомости (платежной ведомости) проставляет оттиск штампа или делает надпись "депонировано" напротив фамилий работников, которым не выплачены деньги, записывает в итоговую строку сумму выданных наличных денег и сумму, подлежащую депонированию и сдаче в банк, и оформляет в произвольной форме реестр депонированных сумм (п. 4.6 Положения о порядке ведения кассовых операций). Рассмотрим бухгалтерский учет Принятие к бухгалтерскому учету бюджетных средств отражается как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам, то есть по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 942 кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, что отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 (п. 7 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов). Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования на увеличение финансовых результатов организации, то есть на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в периоды признания расходов, на финансирование которых средства предоставлены (пункты 8, 9 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемом случае периодом признания расхода является месяц начисления заработной платы (январь 2012 г.), следовательно, и доход признается в этом же периоде. Заработная плата отражается в составе расходов по обычным видам деятельности в период ее начисления независимо от времени фактической выплаты (п.п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление заработной платы отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае часть заработной платы депонирована. Расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей), учитываются на счете 76, субсчет 76-4 "Расчеты по депонированным суммам". Рассмотрим налог на прибыль организаций 943 В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ государственная помощь (как безвозмездно полученные денежные средства) признается внереализационным доходом налогоплательщика. Согласно п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. Результаты анализа ситуации систематизировагы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Январь 2012 г. Отражена задолженность по целевому финансированию 76 86 5 000 000 Договор на предоставление субсидии Получены средства целевого финансирования 51 76 5 000 000 Выписка банка по расчетному счету Начислена заработная плата за январь 20,26,44 и др. 70 5 000 000 Расчетно- платежная ведомость Сумма целевого финансирования отражена в Бухгалтерская Справка 944 составе прочих доходов 86 91-1 5 000 000 Февраль 2012 г. Получение денег на выплату заработной платы (без НДФЛ) (5 000 000 - 13% x 5 000 000) 50 51 4 350 000 Приходный кассовыйордер, Выписка банка по расчетному счету Выплачена заработная плата за январь 70 50 4 100 000 Расчетно- платежная ведомость Депонирование невыплаченной заработной платы 70 76-4 250 000 Реестр депонированных сумм Возврат на расчетный счет депонированной заработной платы 51 50 250 000 Расходный кассовый ордер Выписка банка по расчетному счету Следует отметить, что согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 13/2000 в общем случае целевое финансирование первоначально признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет него товаров (работ, услуг) с последующим отнесением на доходы отчетного периода. Однако в рассматриваемом случае бюджетные средства сразу списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000), так как начисление заработной платы производится одновременно с признанием ее в составе затрат. Бухгалтерские записи по начислению и уплате НДФЛ и страховых взносов в данной схеме не приводятся. Исчерпывающая информация по средствам целевого финансирования, их использования и учету содержится в Справочно-поисковой системе «Консультант Плюс». В Путеводителе по ИБ "Корреспонденция счетов" рекомендуется выбрать интересующую ситуацию: - По учету целевых бюджетных средств: |