Бухгалтерский учет: учебное пособие. Экономики и финансов
 Скачать 1.62 Mb.
|
|
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования При данном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восста- новительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в чис- лителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного ис- пользования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта. При данном способе в первые годы списывается большая часть стоимости основных средств, чем в последующие. Поэтому годовая сумма амортизационных отчислений снижается, что соответствует природе экс- плуатации основных средств. В приведенных выше способах начисления амортизации в течение отчётного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Способ списания стоимости пропорционально объёму продук- ции (работ) При данном способе амортизационные отчисления начисляются исходя из натурального показателя объема продукции (работ), произве- денной в отчётном периоде, и соотношения первоначальной (восстано- вительной) стоимости объекта основных средств и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта. V o хN 100 х 12 , 144 Данный способ начисления амортизации даёт возможность учиты- вать режим использования объекта, его физический износ. Период време- ни нахождения объекта в эксплуатации не оказывает влияния на процесс начисления амортизации. Следовательно, погашение стоимости объекта прямо пропорционально его отдаче. Амортизационные отчисления рассчитываются ежемесячно по ос- новным средствам, числящимся на 1-е число отчетного месяца. Аморти- зация по вновь поступившим основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтер- скому учету, а по выбывшим основным средствам заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия или месяцем полного погашения стоимости объекта. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организа- ции в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств учитываются на счете 02 «Амортизация основных средств». Счет пассив- ный, регулирующий, контрактивный. Используется для обобщения ин- формации об амортизации, накопленной за период эксплуатации объектов основных средств в течении срока полезного использования. По кредиту счета отражаются суммы начисленной амортизации за отчетный период в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство и расходов на продажу, которая определяется производст- венной структурой предприятия и особенностями его деятельности: - 25 «Общепроизводственные расходы» – по основным средствам, используемым в цехах основного производства; - 26 «Общехозяйственные расходы» – по основным средствам обще- хозяйственного назначения; - 23 «Вспомогательные производства» – по основным средствам, ис- пользуемым в цехах вспомогательного производства; - 20 «Основное производство» – по основным средствам, используе- мым в цехах основного производства при выпуске одного вида продукции (выполнении одного вида работ, услуг); - 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – по основным средствам, используемым в непромышленных производств и хозяйств; - 44 «Расходы на продажу» – по основным средствам, обслуживаю- щим процесс обращения – 44. По дебету счета 02 «Амортизация основных средств» производится списание начисленной амортизации по выбывшим основным средствам независимо от причины выбытия. 145 5. Учет ремонтов основных средств Ремонт объектов основных средств представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстанов- ление их первоначальных эксплуатационных свойств. В зависимости от периодичности и сложности ремонт может быть текущим и капитальным. Текущий ремонт включает работы по систематическому и своевре- менному предохранению объектов основных средств от преждевременно- го износа путем проведения профилактических мероприятий и устране- нию мелких повреждений и неисправностей. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпус- ных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агре- гата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и эко- номичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бе- тонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Таким образом, под расходами на проведение ремонтов подразуме- вается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств в ра- бочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приво- дящих к улучшению ранее принятых нормативных показателей их функ- ционирования. Ремонт проводится в соответствии с планом, который разрабатыва- ется организацией исходя из технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других факторов и утверждаются ру- ководителем организации. Ремонт объектов основных средств может проводиться подрядным (силами сторонних организаций) и хозяйственным (силами самого пред- приятия) способами. До 2011 года учет затрат по ремонту основных средств мог быть ор- ганизован по одному из следующих вариантов: - с отнесением фактически произведенных затрат на производствен- ные счета, выбор которых определяется местом эксплуатации и видом объекта основных средств; - путем создания резерва на ремонт основных средств, учет образо- вания и использования которого осуществлялся на пассивном, бюджетно- распределительном счете 96 «Резерв предстоящий расходов» - с использованием активного бюджетно-распределительного счета 97 «Расходы будущих периодов». 146 Приказом Минфина РФ от 24 декабря 2010 г. № 186н исключено по- нятие резерва на ремонт основных средств, а расходы будущих периодов формируются только в соответствии с условиями признания активов, уста- новленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Таким образом, исходя из действующих в настоящий момент норм законодательства затраты на проведение ремонтов основных средств от- ражаются в учете по мере их возникновения. При хозяйственном способе проведения работ затраты по их выпол- нению ремонтным цехом организации предварительно собираются по де- бету счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кре- дитом счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру- да», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Рас- четы с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре- диторами» и другими счетами расходов вспомогательного цеха. После окончания ремонтных работ оформляется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (унифицированная форма № ОС-3). На основании этого документа в за- висимости от места использования отремонтированного объекта основных средств расходы с кредита счета 23 списываются в дебет счетов издержек производства и обращения: 25 «Общепроизводственные расходы» (или 20 «Основное производство» при изготовлении одного вида продукции), 26 «Общехозяйственные расходы» , 44 «Расходы на продажу» и др. В тех случаях, когда работы выполняются рабочими основных це- хов, учет затрат на ремонт может осуществляться и непосредственно на счетах: 25 «Общепроизводственные расходы» (или 20 «Основное произ- водство») , 26 «Общехозяйственные расходы» , 44 «Расходы на продажу» и др. в корреспонденции с кредитом различных счетов. При подрядном способе проведения работ затраты отражаются по дебету счетов издержек производства и обращения: 23 «Вспомогательные производства» (или 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо- зяйственные расходы», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на про- дажу» и др.) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». НДС, выделенный в счете-фактуре подрядчика со стои- мости ремонтных работ, отражается по дебету счета 19 «НДС по приобре- тенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и под- рядчиками». 6. Учет выбытия основных средств Выбытие основных средств может происходить в результате: - списания в случае морального и физического износа; - продажи; 147 - безвозмездной передачи (дарения); - передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал дру- гих организаций, паевой фонд; - ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычай- ных ситуациях; - недостачи и порчи, выявленной при инвентаризации (рассматрива- ются в п.8 «Инвентаризация основных средств» настоящей темы). - передачи по договорам мены; - передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организа- ции; - частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; - в иных случаях. В зависимости от причин выбытия основных средств составляются следующие первичные учетные документы: • Акт о приеме-передаче основных средств (унифицированные формы ОС-1, ОС-1а, ОС-1б); • Акт о списании основных средств (унифицированные формы ОС-4; ОС-4а; ОС-46). При отражении хозяйственных операций по выбытию основных средств на счетах бухгалтерского учета независимо от причины выбытия производится списание первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы накопленной амортизации по выбывшему объекту. Для этой цели к счету 01 «Основные средства» открывают субсчет «Выбытие основных средств». Субсчет «Выбытие основных средств» используется исключи- тельно для того, чтобы в системе бухгалтерского учета иметь возмож- ность определить остаточную стоимость выбывшего объекта основных средств. По дебету данного счета отражается первоначальная (восстано- вительная) стоимость выбывшего объекта, по кредиту – сумма начислен- ной на дату выбытия амортизации по выбывшему объекту основных средств. Разность между величинами, отраженными по дебету и кредиту субсчета «Выбытие основных средств», представляет собой остаточную стоимость выбывшего объекта. Остаточная стоимость выбывшего объекта представляет собой не- доамортизированную часть объекта основных средств и списывается на прочие расходы организации. Все полученные доходы и произведенные расходы, связанные с вы- бытием основных средств отражаются на счете 91 «Прочие доходы и рас- ходы». Доходы, полученные организацией в результате выбытия основных средств (выручка от продажи, материальные ценности, оставшиеся после ликвидации объекта и т.п.), учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». 148 Расходы (остаточная стоимость, расходы по демонтажу, перевозке и т.п.) учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». Финансовый результат от выбытия основных средств (прибыль или убыток) определяется на счете 91 как разность между доходами от выбы- тия (субсчет 1) и расходами, связанными с выбытием (субсчет 2), и спи- сывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Ниже приводится порядок отражения операций по выбытию основ- ных средств. Пример. Таблица 9.1 Списание основных средств по причине непригодности к их дальнейшей эксплуатации из-за морального или физического износа. № п/п Документ и содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 1 2 4 5 6 1. Акт на списание основных средств. Списывается первона- чальная стоимость выбывшего объекта основных средств 01, субсчет «Выбытие основных средств» 01 130000 2. Акт на списание основных средств. Списывается сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств к мо- менту выбытия 02 01, субсчет «Выбытие основных средств» 100000 3. Справка бухгалтерии. Списывает- ся остаточная стоимость выбыв- шего объекта 91/2 01, субсчет «Выбытие основных средств» 30000 4. Счет поставщика. Принят к опла- те счет подрядной организации за работы по демонтажу списанного объекта 91/2 60 2000 5. Требование-накладная. Оприхо- дованы материалы и запчасти, ос- тавшиеся после разборки объекта 10 91/1 1000 6. Расчет бухгалтерии. Определен финансовый результат (убыток) от списания объекта основных средств 99 91/9 31000 149 Пример. Таблица 9.2 Продажа основных средств № п/п Документ и содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 1 2 4 5 6 1. Счет на оплату, Акт о приеме- передаче. Передан в порядке реализации объект основных средств: а) договорная цена б) НДС Итого по счету-фактуре 62 91/1 50000 9000 59000 2. Счет-фактура. Начислен бюд- жету НДС за проданный объект основных средств 91, субсчет «Налог на до- бавленную стоимость» 68, субсчет «Расчеты по НДС» 9000 3. Акт о приеме-передаче основ- ных средств. Списывается пер- воначальная стоимость продан- ного объекта основных средств 01, субсчет «Выбытие ос- новных средств» 01 60000 4. Акт о приеме-передаче основ- ных средств. Списывается сум- ма амортизации, начисленной по объекту основных средств к моменту выбытия 02 01, субсчет «Выбытие основных средств» 40000 5. Справка бухгалтерии. Списыва- ется остаточная стоимость про- данного объекта 91/2 01, субсчет «Выбытие основных средств» 20000 6. Расчет бухгалтерии. Определя- ется и списывается по назначе- нию финансовый результат (прибыль) от продажи объекта основных средств 91/9 99 30000 7. Учет операций по аренде основных средств Аренда основных средств представляет собой предоставление орга- низацией (арендодателем) объектов основных средств, находящихся у нее на праве собственности, другой организации (арендатору) за плату во временное пользование. 150 Арендные отношения между арендодателем и арендатором оформ- ляются договором аренды. Передача объекта основных средств в аренду оформляется актом о приеме-передаче основных средств (унифицированные формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-16). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендо- дателю объект основных средств в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Договором аренды может быть предусмотрен возврат арендатором арендованного объекта либо по истечении срока аренды, либо до его ис- течения. Одним из видов аренды является финансовая аренда (лизинг). На основе финансовой аренды (лизинга) осуществляется развитие форм ин- вестиций в средства производства с целью обеспечения инвестиционных процессов. Лизинговая деятельность представляет собой вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества с целью передачи его в лизинг. Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи (кроме зе- мельных участков и природных объектов), в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, ко- торое может использоваться для предпринимательской деятельности. Договор финансовой аренды (договор лизинга) заключается между лизингодателем (арендодателем) и лизингополучателем (арендатором). Предметом договора лизинга является обязанность лизингодателя приоб- рести в свою собственность имущество, необходимое лизингополучателю, и предоставить ему это имущество за плату во временное владение и пользование. Различия между обычной арендой основных средств и финансовой арендой (лизингом) обуславливают особенности отражения хозяйствен- ных операций на счетах бухгалтерского учета. Ниже рассматриваются ос- новные хозяйственные операции при обычной и финансовой аренде и по- рядок их отражения в бухгалтерском учете. Учет аренды у арендодателя Объект, сданный в краткосрочную аренду, с баланса арендодателя не списывается и на баланс арендатора не принимается. Арендодатель де- лает отметку в инвентарной карточке объекта, отражая первоначальную стоимость этого объекта на субсчете «Основные средства, переданные в аренду». Копия инвентарной карточки объекта передается арендатору вместе с актом о приеме-передаче основных средств. Организация (в зависимости от установленного ею критерия суще- ственности) имеет право самостоятельного признания доходов от сдачи 151 объектов в аренду: в составе доходов от обычных видов деятельности ли- бо в составе прочих доходов. Если предметом деятельности организации является предоставление за плату своих активов по договору аренды, то арендная плата признается выручкой и учитывается в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выруч- ка». Если же у организации предоставление имущества в аренду не явля- ется предметом деятельности, поступления арендной платы являются прочими доходами и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расхо- ды», субсчет 1 «Прочие доходы». Поскольку имущество, переданное в аренду, числится на балансе арендодателя, то, по общему правилу, амортизацию по этим объектам должен начислять арендодатель. Отражение сумм начисленной амортизации зависит от принятого предприятием порядка учета доходов: 1) если для арендодателя предоставление имущества в аренду явля- ется предметом деятельности, суммы начисленной амортизации призна- ются расходами по обычным видам деятельности и учитываются на про- изводственных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйст- венные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств»; 2) если арендодатель учитывает доходы от сдачи имущества в арен- ду в составе прочих доходов, то суммы начисленной амортизации по объ- ектам, переданным в аренду, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств». Начисление причитающейся арендной платы арендодатель отражает по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в кор- респонденции со счетом 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». Таблица 9.3 Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям по учету основных средств, сданных в аренду арендодателем № п/п Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 2 3 4 1 Переданы основные средства в аренду 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду» 01, субсчет «Собственные основные средства» 2 Начислена арендная плата за отчетный период 76 90 или 91 152 Окончание табл. 9.3 № п/п Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 2 3 4 3 Начислен НДС по арендной плате 90 или 91 68 4 Поступила арендная плата от арендатора 51 76 5 Начислена амортизация по объектам, сданным в аренду 20, 23,25,26 или 91 02 Учет обычной аренды у арендатора Арендатор, принимая объект по договору аренды, не становится его собственником, а потому учитывает арендуемое имущество на забалансо- вом счете 001 «Арендованные основные средства» по договорной стоимо- сти. Аналитический учет таких объектов арендатор осуществляет по ко- пиям инвентарных карточек, полученных от арендодателя. В сроки, установленные договором аренды, и на основании счета (счета-фактуры) арендодателя арендатором производится начисление арендной платы. Арендная плата включается в состав расходов по обыч- ным видам деятельности с отражением по дебету счетов учета производ- ственных затрат (23, 25, 26, 20 и др.) в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При использовании арендуемых объектов для целей, не связанных с производством и реализа- цией товаров (работ, услуг), начисленная арендная плата относится в де- бет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». Таблица 9.4 Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям по учету арендованных основных средств у арендатора № п/п Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Получен в аренду объект основных средств производственного назначе- ния в оценке, указанной в договоре 001 - 100000 2 Принят к оплате счет (счет-фактура) арендодателя по арендным платежам за текущий месяц: а) арендная плата б) НДС Итого по счету (счету-фактуре) 25,26 (20, 23) 19 76 20000 3600 23600 153 Окончание табл. 9.4 № п/п Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 3 Предъявлен бюджету НДС по акцеп- тованному счету-фактуре 68 19 3600 4 Перечислена с расчетного счета арендодателю арендная плата 76 51 23600 5 По окончании срока аренды возвра- щен арендодателю объект основных средств - 001 100000 Учет финансовой аренды (лизинговых операций) Бухгалтерский учет операций по договору лизинга ведется у лизин- годателя и лизингополучателя в соответствии с порядком, установлен- ным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.12.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по до- говору лизинга». А. Бухгалтерский учет у лизингодателя Затраты лизингодателя (лизинговой компании), связанные с приоб- ретением имущества, подлежащего предоставлению лизингополучателю по договору лизинга, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во вне- оборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость объектов основных средств, приобретенных для передачи лизингополучателю по договору лизинга, списывается с это- го счета в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для передачи в лизинг». Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» активный, инвентарный. По дебету этого счета отражается принятие к учету приоб- ретенных (поступивших) лизингодателем объектов основных средств для предоставления их лизингополучателю, а по кредиту – выбытие (продажа, списание, частичная ликвидация, безвозмездная передача и др.). Отражение в учете хозяйственных операций по передаче основных средств лизингополучателю зависит от того, у кого на балансе по услови- ям договора лизинга должны учитываться объекты, переданные в лизинг. Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям по дого- вору финансовой аренды (лизинга) у лизингодателя представлена в табли- це 9.5. 154 Таблица 9.5 Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям по договору финансовой аренды (лизинга) у лизингодателя № п/п Содержание хозяйственных операций Лизинговое имущество учитывается На балансе лизингодателя На балансе лизингополучателя Корреспонденция счетов Корреспонденция счетов Дебет Кредит Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 1 А. Приобретение и оприходование лизингового имущества Приняты к учету (акцептованы) счета поставщи- ков за приобретенное имущество для передачи в лизинг и расходы, связанные с приобретением этого имущества 08/4 60 08/4 60 2 Принято к учету (оприходовано) лизинговое имущество 03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг» 08/4 03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг» 08/4 3 3а Б. Передача лизингового имущества лизингопо- лучателю Передано имущество лизингополучателю Одновременно 03, субсчет «Имущество, переданное в лизинг» - 03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг» - 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» 011 03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг» - 4 Отражена дебиторская задолженность по лизин- говым платежам согласно договору лизинга - - 76, субсчет «Задолжен- ность по лизин- говым платежам» 03, субсчет «Выбытие материаль- ных ценностей» 154 155 Окончание табл. 9.5 № п/п Содержание хозяйственных операций Лизинговое имущество учитывается На балансе лизингодателя На балансе лизингополучателя Корреспонденция счетов Корреспонденция счетов Дебет Кредит Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 5 Списывается сумма разницы между общей сум- мой лизинговых платежей и стоимостью имуще- ства, переданного в лизинг - - 03, субсчет «Выбытие материальных ценностей» 98/1 6 В. Получение лизинговых платежей и списание затрат лизингодателя Предъявлен счет (счет-фактура) лизингополуча- телю на уплату лизинговых платежей 62 90/1 - - 7 Зачислены на расчетный счет в банке лизинговые платежи, поступившие от лизингополучателя Одновременно: списывается арендный доход ли- зингодателя в части, приходящейся на сумму ли- зингового платежа 51 62 51 98/1 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 90/1 8 Списываются затраты лизингодателя по осущест- влению лизинговой деятельности 90/2 20 90/2 20 9 Г.Возврат имущества лизингодателю Возвращено и принято на учет лизинговое иму- щество Одновременно 01 - 03, субсчет «Имущество, переданное в лизинг» - 03 - 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 011 155 156 Так, если по условиям договора лизинга объекты, переданные в лизинг, продолжают учитываться на балансе лизингодателя, производится запись по субсчетам счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Если же по условиям договора лизинга объекты, переданные в ли- зинг, учитываются на балансе лизингополучателя, то операции по передаче этих объектов представляют собой их выбытие. По завершении процедуры передачи имущества лизингодатель стоимость этого имущества в оценке, указанной в договоре лизинга, учитывает на забалансовом счете 011 «Ос- новные средства, сданные в аренду». Данный счет закрывается после окон- чания действия срока договора лизинга. Суммы лизинговых платежей, уч- тенные на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб- счет «Задолженность по лизинговым платежам», списываются по мере их погашения (оплаты) лизингополучателем. Одновременно производится списание арендного дохода на сумму поступившего платежа. В тех случаях, когда по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, хозяйственные опера- ции по осуществлению лизинговой деятельности (учет затрат, предъявле- ние лизингополучателю счетов по лизинговым платежам) отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке, который рассматри- вается в других главах настоящего пособия. Стоимость возвращенного имущества на балансе лизингодателя от- ражается в оценке по остаточной стоимости. Если же возвращаемое иму- щество полностью амортизировано, т.е. его остаточная стоимость равна нулю, то оно приходуется на счет 03 «Доходные вложения в материаль- ные ценности» по условной оценке 1 рубль. Б. Бухгалтерский учет у лизингополучателя Лизинговое имущество, поступившее лизингополучателю, в зави- симости от условий договора может учитываться либо на балансе лизин- годателя, либо на балансе лизингополучателя. В первом случае стоимость поступившего имущества учитывается на забалансовом счете 001 «Арен- дованные основные средства». Во втором случае стоимость полученного от лизингодателя имущества принимается на баланс лизингополучателя. Начисление лизингополучателем лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю за отчетный период, также зависит от того, на чьем балан- се учитывается лизинговое имущество. Бухгалтерские записи по этим операциям представлены в таблице 9.6. Начисление амортизационных отчислений производится лизингопо- лучателем в случае, если лизинговое имущество учитывается на балансе этой же организации и отражается в учете в общеустановленном порядке. Согласно действующему законодательству предприятие-лизинго- получатель имеет право выкупить у лизингодателя лизинговое имущество либо по истечении срока действия договора лизинга, либо до истечения этого срока. Таблица 9.6 Корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям по договору финансовой аренды (лизинга) у лизингополучателя № п/п Содержание хозяйственных операций Лизинговое имущество учитывается На балансе лизингодателя На балансе лизингополучателя Корреспонденция счетов Корреспонденция счетов Дебет Кредит Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 1 А. Поступление лизингового имущества. Приняты к учету основные средства, поступившие по до- говору лизинга 001 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» 76, субсчет «Арендные обязательства» 2 Введено в эксплуатацию ли- зинговое имущество 01, субсчет «Арендованное имущество» 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» 3 Б. Начисление и перечисление лизинговых платежей лизинго- получателем Начислены причитающиеся ли- зингодателю лизинговые пла- тежи за отчетный период 25, 26 (20, 23) 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 76, субсчет «Арендные обязательства» 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 4 Перечислены лизингодателю лизинговые платежи за отчет- ный период 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 «Расчетные счета» 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 «Расчетные счета» 157 158 Окончание табл. 9.6 № п/п Содержание хозяйственных операций Лизинговое имущество учитывается На балансе лизингодателя На балансе лизингополучателя Корреспонденция счетов Корреспонденция счетов Дебет Кредит Дебет Кредит 1 2 3 4 5 6 5 Начислены амортизационные отчисления по лизинговому имуществу 25,26 (20,23) 02, субсчет «Амортизация лизингового имущества» 6 В. Возврат лизингового иму- щества лизингодателю по исте- чении срока действия договора лизинга Возвращено лизинговое иму- щество (при условии погаше- ния всей суммы лизинговых платежей) - 001 91/2 01 7 Г. Выкуп лизингового имуще- ства по истечении срока дейст- вия договора лизинга Выкуплено лизинговое имуще- ство - 001 01,субсчет «Собственные основные средства» 01, субсчет «Арендованное имущество» Одновременно 01,субсчет «Собственные основные средства» 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» 02, субсчет «Амортизация арендованного имущества» 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств» 158 159 8. Инвентаризация основных средств и отражение в учете ее результатов При проведении инвентаризации основных средств инвентаризаци- онная комиссия производит осмотр объектов и заносит в инвентаризаци- онную опись (унифицированная форма № ИНВ-1) наименование, назна- чение, инвентарный номер, сведения о фактическом наличии и другие данные об объекте, предусмотренные описью. Инвентаризационные описи составляются в одном экземпляре от- дельно по каждому материально-ответственному лицу, на которое распро- страняется материальная ответственность за сохранность основных средств. Оформленные соответствующим образом инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию. В случае выявления расхождений между данными бухгалтерского учета и данными описей работник бухгалтерии составляет сличительную ведомость (унифицированная форма № ИНВ-18). Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием основных средств и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке. Неучтенные объекты основных средств (излишнее имущество) при- ходуются по текущей рыночной стоимости: Дебет счета 01 «Основные средства». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие до- ходы». Остаточная стоимость недостающих основных средств списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». Недостача основных средств относится на виновника (материально- ответственное лицо), возмещается им в размере рыночной стоимости объек- та и отражается в бухгалтерском учете следующим образом: - дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» суб- счет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – в размере остаточной стоимости; - дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» суб- счет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, под- лежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недос- тачам» – на разницу между остаточной стоимостью недостающего объ- екта и суммой, подлежащей погашению. Если виновные лица не установлены или судом отказано во взыска- нии с материально-ответственных лиц, сумма недостачи списывается со- 160 гласно приказу руководителя организации на расходы организации и от- ражается бухгалтерской проводкой: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие рас- ходы» Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В бухгалтерском учете организации указанные операции отражают- ся записями: Таблица 9.7 № п/п Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Сумма, руб. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Акт инвентаризации. Списыва- ется первоначальная стоимость копировальной машины 01, субсчет «Выбытие основных средств» 01 30000 2 Расчет бухгалтерии. Списыва- ется сумма начисленной амор- тизации 02 01, субсчет «Выбытие основных средств» 500 3 Расчет бухгалтерии. Отражает- ся остаточная стоимость недос- тающей копировальной маши- ны 94 01, субсчет «Выбытие основных средств» 29500 4. Расчет бухгалтерии. Отражена задолженность мате- риально-ответственного лица: - в сумме остаточной стоимо- сти - в сумме разницы между ры- ночной и остаточной стоимо- стью копировальной машины 73/2 94 98/4 29500 6500 5. Приходный кассовый ордер. Внесена в кассу виновным ли- цом сумма задолженности по недостаче 50 73 36000 6. Справка бухгалтерии. Списы- ваются доходы будущих пе- риодов на доходы отчетного периода 98 91/1 6500 161 9. Особенности учета нематериальных активов Нематериальные активы – объекты, обладающие стоимостной оцен- кой, способные приносить организации экономические выгоды, исполь- зуемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг либо в целях управления) в течение срока превышающего 12 месяцев, но не обладающие материально-вещественной структурой. ПБУ 14/2007 определяет условия, которым одновременно должен удовлетворять объект, принимаемый в качестве нематериального актива. К ним относятся: а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в произ- водстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управ- ленческих нужд организации либо для использования в деятельности, на- правленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в со- ответствии с законодательством Российской Федерации); б) организация имеет право на получение экономических выгод, ко- торые данный объект способен приносить в будущем (в том числе органи- зация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие су- ществование самого актива и права данной организации на результат ин- теллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении ис- ключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход ис- ключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом); в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 ме- сяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 ме- сяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть дос- товерно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. При соблюдении вышеуказанных условий, к нематериальным акти- вам могут быть отнесены произведения науки, литературы и искусства; 162 программы для электронных вычислительных машин; изобретения; по- лезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу- хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репу- тация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имуществен- ного комплекса (в целом или его части). Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с об- разованием юридического лица (организационные расходы); интеллекту- альные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свиде- тельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполне- ния определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуаль- ной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, те- атрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фак- тической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на да- ту принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериальных акти- вов признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная вели- чине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задол- женности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использо- вания в запланированных целях. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бух- галтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установлен- ных законодательством Российской Федерации. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Для аналитического учета нематериальных активов на каждый ин- вентарный объект оформляется «Карточка учета нематериальных акти- вов» (унифицированная форма НМА-1). Формы первичных документов по движению нематериальных ак- тивов, отсутствующие в действующем законодательстве, должны быть 163 разработаны организацией и утверждены в учетной политике организа- ции. Все расходы, связанные с поступлением нематериальных активов, учитываются на отдельном субсчете 5, открываемом к счету 08 «Вложе- ния во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов». При принятии объектов нематериальных активов к бухгалтер- скому учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных акти- вов», списываются на счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным инвен- тарным объектам. Приобретаемая деловая репутация, как специфический объект, под- лежит учету в следующем порядке: Положительную деловую репутацию организации следует рассмат- ривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании бу- дущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифици- руемыми активами, и учитывать в составе нематериальных активов в ка- честве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассмат- ривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсут- ствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и учиты- вать в составе доходов. Стоимость нематериальных активов погашается посредством начис- ления амортизации в течение срока их полезного использования. По нема- териальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. По нематериальным активам некоммерческих организаций аморти- зация не начисляется. Срок полезного использования нематериальных активов ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае су- щественного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать активы, срок их полезного ис- пользования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректи- ровки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях Определение срока полезного использования нематериальных акти- вов производится исходя из: срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и перио- да контроля над активом; 164 ожидаемого срока использования актива, в течение которого ор- ганизация предполагает получать экономические выгоды (доход) (или ис- пользовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Определение ежемесячной суммы амортизации нематериальных ак- тивов производится одним из следующих способов: при линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нема- териального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива; при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей ры- ночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амор- тизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент – не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах; при способе списания стоимости пропорционально объему про- дукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (ра- бот) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Суммы начисленной амортизации по объектам нематериальных ак- тивов отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответст- вующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных ак- тивов». Счет пассивный, регулирующий, контрактивный. Основной бух- галтерской записью является: Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы». Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации ор- ганизации определяются линейным способом. Отрицательная деловая ре- путация организации единовременно относится на финансовые результа- ты организации в качестве прочих доходов. Выбытие нематериальных активов имеет место в случае: прекращения срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуали- зации; 165 передачи (продажи) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство инди- видуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов); прекращения использования вследствие морального износа; в иных случаях. Для оформления списания нематериальных активов унифицированных форм первичных документов нормативной базой бухгалтерского учета не предусмотрено, в связи с чем организация должна разработать формы таких документов и утвердить их как элемент учетной политики. Методология отражения в учете списания нематериальных активов зависит от используемого способа отражения в учете амортизации объек- та, а также от причин выбытия. Непосредственно снятие объекта с бухгалтерского учета отражается двумя основными записями: - списывается сумма начисленной амортизации: Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Кредит счета 04 «Нематериальные активы»; - списывается остаточная стоимость нематериальных активов: Дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Кредит счета 04 «Нематериальные активы». Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. До- ходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на фи- нансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов. В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства; принятые организацией сроки полезного использования немате- риальных активов; способы определения амортизации по нематериальным активам, а также установленный коэффициент при начислении амортизации спосо- бом уменьшаемого остатка; В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов: фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесце- нения на начало и конец отчетного года; 166 сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования; фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов; стоимость объектов нематериальных активов, подлежащих пере- оценке, а также суммы дооценки и уценки таких объектов. |