Бухгалтерский учет: учебное пособие. Экономики и финансов
 Скачать 1.62 Mb.
|
|
ТЕМА 10. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ 1. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений. 2. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций. 3. Учет финансовых вложений в ценные бумаги. 4. Учет резервов под обесценение финансовых вложений. 5. Учет займов, предоставленных другим организациям. 6. Учет операций по договору простого товарищества. 1. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений К финансовым вложениям организации относятся: - государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бума- ги других организаций, в том числе облигации, финансовые векселя; - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; - предоставленные другим организациям займы; - депозитные вклады в кредитных организациях. - вклады организации-товарища по договорам простого товарище- ства; - дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр. Не относятся к финансовым вложениям: - собственные акции, выкупленные акционерным обществом у сво- их акционеров для последующей перепродажи или аннулирования; - векселя, выданные организацией-векселедателем организации- продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (так называемые товарные векселя); - вложения организации в недвижимое и иное имущество, имею- щее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (иначе говоря – имущество, приобретаемое орга- низацией для сдачи в аренду); - драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искус- ства, материально-производственные запасы, приобретаемые не для осу- ществления обычных видов деятельности. Финансовыми вложениями не являются основные средства, немате- риальные активы, материально-производственные запасы. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет фи- нансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 № 126н, для принятия фи- 168 нансовых вложений к бухгалтерскому учету необходимо единовременное выполнение следующих условий: 1. Наличие надлежаще оформленных документов, которые подтвер- ждают существование права у организации на финансовое вложение и на получение денежных средств и других активов, вытекающие из этого права. 2. Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансо- выми вложениями. 3. Способность приносить организации экономические выгоды в бу- дущем в виде процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости. Финансовые вложения подразделяются по срокам инвестирования на: - долгосрочные, когда срок вложений, обращения ценных бумаг и полу- чения дохода по ним свыше 12 месяцев; - краткосрочные, когда срок обращения финансовых вложений не более 12 месяцев. В бухгалтерском учете все финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», и только для целей составления бух- галтерской отчетности они подразделяются по срокам инвестирования на долгосрочные и краткосрочные. К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета: 58.1 «Паи и акции»; 58.2 «Долговые ценные бумаги»; 58.3 «Предоставленные займы»; 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. Аналитический учет финансовых вложений ведется по их видам и организациям, в которые осуществлены эти вложения. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по пер- воначальной стоимости их приобретения. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приоб- ретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) предприятия, если иное не предусмотрено законодательством. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату приня- тия к учету. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам мены, признается стоимость активов, переданных или под- лежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по 169 которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Первоначальная стоимость активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, может изменяться. При этом, при проведении последующей оценки все финансовые вложения подразделя- ются на две группы: 1 группа – финансовые вложения, по которым можно определить теку- щую рыночную стоимость. 2 группа – финансовые вложения, по которым текущая рыночная стои- мость не определяется. Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущею отчетную да- ту. По желанию организации такая корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально. Пии этом разница между оценкой финан- совых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения». Суммы дооценки стоимости финансовых вложений (положительная разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и их предыдущей оценкой) отражаются записью: Дебет счета 58 «Финансовые вложения». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие до- ходы». Суммы уценки стоимости финансовых вложений (отрицательная разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и их предыдущей оценкой) отражаются записью: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие рас- ходы». Кредит счета 58 «Финансовые вложения». В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оценивае- мому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую ры- ночную стоимость невозможно определить, то такой объект финансовых вложений отражается в отчетности по стоимости его последней оценки. По второй группе финансовых вложений последующая оценка не про- изводится, и они отражаются в бухгалтерской отчетности по своей первона- чальной стоимости. Однако по второй группе имеются два исключения: 1. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между перво- начальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения рав- номерно по мере начисления, причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на операционные доходы или расхо- ды организации. 170 Если первоначальная стоимость таких долговых ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между первоначаль- ной и номинальной стоимостью. Если же первоначальная стоимость таких долговых ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитаю- щегося по ним дохода производится доначисление части разницы между первоначальной и номинальной стоимостью. Таким образом, к моменту погашения долговые ценные бумаги в бухгалтерском учете будут учтены по их номинальной стоимости. 2. Организация создает резервы под обесценение финансовых вло- жений при условии устойчивого существенного снижения стоимости. В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость обесцененных финан- совых вложений показывается за вычетом суммы образованного резерва. В ПБУ 19/02 закреплена возможность изменения первоначальной стоимости финансовых вложений и в других случаях, предусмотренных законодательством. 2. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций Вклады в уставный капитал других организаций учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 – «Паи и акции». Как правило, это долгосрочные финансовые вложения, которые от- ражаются в бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы». Вклады в уставный капитал могут производиться как денежными средствами, так и в виде другого имущества предприятия. Внесение денежных средств в уставный капитал другой организации отражается бухгалтерской записью: Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 – «Паи и акции». Кредит счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. Если взнос осуществляется в виде имуществ: Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 – «Паи и акции». Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основные средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. В тех случаях, когда оценочная цена имущества, вносимого в каче- стве вклада в уставный капитал другой организации, отличается от его ба- лансовой стоимости, то разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Доходы, полученные организацией от вкладов в уставные капиталы других организаций, отражаются в бухгалтерском учете следующим обра- зом: 171 Начисление доходов, полученных от участия в других организациях, если эти поступления не являются доходами от обычных видов деятель- ности, оформляется бухгалтерской записью: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 – «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 – «Прочие доходы». Начисление доходов в тех случаях, когда эти поступления призна- ются выручкой (т.е. участие в уставных капиталах других организаций яв- ляется обычным видом деятельности), оформляется бухгалтерской запи- сью: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 – «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим дохо- дам». Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 – «Выручка». Аналитический учет по вкладам в уставные капиталы других орга- низаций ведется по каждому предприятию, учредителем которого являет- ся данная организация, а также в рамках группы взаимосвязанных органи- заций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчет- ность. 3. Учет финансовых вложений в ценные бумаги Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых организа- цией за плату в качестве финансовых вложений, по которой они прини- маются к бухгалтерскому учету, включает в себя: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договорами продавцу; - суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных ак- тивов; - вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям; - начисленные до принятия к бухгалтерскому учету ценных бумаг про- центы по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих активов; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. Принятие ценных бумаг к бухгалтерскому учету происходит на дату перехода права собственности на них к организации. Приобретение организацией долговых ценных бумаг за плату отра- жается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые 172 ценные бумаги» в корреспонденции с кредитом счетов расчетов или де- нежных средств. По принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам в аналитиче- ском учете должна быть сформирована, как минимум, следующая ин- формация: - наименование эмитента и название ценной бумаги; - номер, серия ценной бумаги; - номинальная цена; - цена покупки; - расходы, связанные с приобретением ценной бумаги; - общее количество; - дата покупки; - дата продажи или иного выбытия; - место хранения. Все расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, в том числе оплата услуг депозитария, являются прочими и отражаются по дебету сче- та 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 – «Прочие расходы» и креди- ту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Выбытие ценных бумаг в случае их погашения, продажи, безвоз- мездной передачи отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Продажа организацией долговых ценных бумаг отражается в учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 – «Прочие доходы». Одновременно по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», суб- счет 2 – «Прочие расходы» списывается учетная стоимость ценной бума- ги, отраженная на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 – «Долго- вые ценные бумаги». 4. Учет резервов под обесценение финансовых вложений Под обесценением финансовых вложений, по которым не определя- ется их текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существен- ное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, кото- рые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложе- ний. Конкретные условия, единовременное наличие которых может ха- рактеризовать устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, перечислены в ПБУ 19/02: - на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости; 173 - в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьше- ния; - на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем воз- можно существенное повышение расчетной стоимости данных финан- совых вложений. Например, должник по договору займа или эмитент ценной бумаги объявлен банкротом. В этом случае на основе расчета организации опре- деляется расчетная стоимость таких финансовых вложений, которая равна разнице между их учетной стоимостью, по которой они отражены в бух- галтерском учете, и суммой снижения стоимости данных финансовых вложений. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже 1 раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии признаков обесценения. Организация может производить такую проверку на отчет- ные даты промежуточной отчетности. При этом должно быть обеспечено подтверждение результатов такой проверки. В случае, если проверка на обесценение подтверждает существенное устойчивое снижение себестоимости финансовых вложений, то организа- ция образует резервы под обесценение финансовых вложений на сумму разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких вло- жений. Создание резервов отражается в учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 – «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Если в течение отчетного периода выбывают финансовые вложения, по которым ранее был создан резерв, то сумма резерва восстанавливается по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 – «Прочие дохо- ды». Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложе- ний в конце следующего отчетного года (периода) выявляется: а) повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону уменьшения и увеличение финансового результата организации (в составе прочих доходов); б) дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректирует- ся в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата орга- низации (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетности стоимость обесцененных финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образо- ванного резерва под их обесценение. 174 5. Учет займов, предоставленных другим организациям В соответствии с ГК РФ по договору займа одна сторона (займода- вец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или дру- гие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется воз- вратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное ко- личество других полученных им вещей того же рода и качества. Бухгалтерский учет представленных займов ведется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 – «Предоставленные займы». Займы, предоставленные в денежной форме, отражаются бухгалтер- ской записью: Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 – «Предостав- ленные займы». Кредит счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. В случае если по договору займа передаются вещи (имущество), при- надлежащие организации-заимодавцу, то их передача отражается в учете: Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 – «Предостав- ленные займы». Кредит счетов 10 «Материалы», 41 «Товары» и др. Начисление процентов по договору займа отражается по дебету сче- та 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 – «Прочие доходы». Возврат займа в виде денежной форме отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», суб- счет 3 – «Предоставленные займы». Возврат займодавцу вещей, аналогичных ранее им переданных за- емщику, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 58 «Финан- совые вложения», субсчет 3 – «Предоставленные займы» в корреспонден- ции со счетами соответствующего имущества (10 «Материалы», 41 «То- вары» и др.). Аналитический учет предоставленных займов ведется в разрезе за- емщиков и сроков возврата займов. 6. Учет операций по договору простого товарищества По договору простого товарищества (договору о совместной деятель- ности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вкла- ды и совместно действовать без образования юридического лица для извле- чения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. В договоре простого товарищества прописываются вклады товари- щей, вопросы распределения прибыли и покрытия убытков, другие права и обязанности. 175 Как правило, при создании простого товарищества ведение бухгал- терского учета общего имущества и дел поручается одному из участвую- щих в договоре юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора. Имущество, внесенное участниками договора простого товарищест- ва, учитывается на отдельном балансе у товарища, которому поручено ве- дение общих дел. Данные этого отдельного баланса не включаются в ба- ланс организации-товарища, ведущего общие дела. Организация, ведущая общие дела, составляет и представляет участ- никам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные договором. В соответствии с ПБУ 19/02 вклады организации-товарища по дого- вору простого товарищества относятся к финансовым вложениям этой ор- ганизации. Учет операций по договору простого товарищества регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совме- стной деятельности» (ПБУ 20/03). Организация-товарищ учитывает свой вклад в общее имущество по договору простого товарищества по дебету счета 58 «Финансовые вло- жения», субсчет 4 – «Вклады по договору простого товарищества» в кор- респонденции со счетами учета денежных средств и передаваемого иму- щества. По финансовым вложениям по договору простого товарищества ор- ганизация-товарищ может получить прибыль от совместной деятельности, которая включается в прочие доходы организации и отражается в учете записью: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 – «Расчет по причитающимся дивидендам и другим доходам». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 – «Прочие доходы». Убытки, причитающиеся к возмещению, отражаются в учете органи- зации-товарища записью: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 – «Прочие доходы». Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 – «Расчет по причитающимся дивидендам и другим дохо- дам». По окончании или прекращении договора простого товарищества имущество, находящееся в общей собственности товарищей, подлежит разделу и возврату его участникам. |