Налоговое право - учебник (Грачева, Ивлиева). Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова
 Скачать 1.11 Mb.
|
|
ГЛАВА 2. ОСНОВЫ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА § 1. Происхождение налогов и основные этапы развития налогообложения. Общая характеристика теорий налогообложения и сборов Налоги наряду с военной добычей являются древним источником образования государственных финансов, способом добывания госу- дарством денег. История налогообложения насчитывает несколько тысячелетий. Однако следует отметить, что на первых этапах своего развития налог выступал как экономическая категория и только срав- нительно недавно стал правовой категорией. Большинство экономистов выделяют три основных этапа в разви- тии налогообложения 1 Первый этап развития налогообложения — Древний мир и Сред- ние века. На этом этапе появляются налоги, происходит их развитие. Одной из первичных форм налогообложения являлась дань с поко- ренных народов, именно поэтому на первом этапе своего развития налоги рассматривались как атрибут побежденных и рабов. Налоги существовали в виде бессистемных платежей, взимаемых в натураль- ной форме. По мере развития товарно-денежных отношений налоги принимают денежную форму, расширяются основания их взимания. Наряду с военной добычей, доменами 2 и регалиями 3 они становятся источниками доходов для содержания государства. Примером развитой налоговой системы Древнего мира является налоговая система Рима. Именно в Риме при императоре Октавиане Августе 4 появляется первый всеобщий денежный налог — трибут. Были созданы и специальные финансовые учреждения для контроля за сбором налогов. См., например: Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов. М., Доход от использования государственного имущества: плата за проход и проезд через государственные земли и др. Доход от видов деятельности, изъятых в пользу государства. Например, доход от монополии. 63 г. до н.э. — 14 г. до н.э. § 1. Происхождение налогов и основные этапы развития налогообложения... 25 Известное изречение «деньги не пахнут», приписываемое римско- му императору Веспасиану 1 , появилось после введения в Риме налога на общественные туалеты. Оно явилось ответом на упрек о его введении. Для первого этапа развития налогообложения характерен взгляд на налог как на атрибут рабства, неволи. В основе такого взгляда — длительная практика налогообложения только покоренных на- родов. Яркой иллюстрацией к первому этапу развития налогов является фрагмент из Нового Завета, в котором фарисеи спрашивают у Христа: «Нужно ли платить дань кесарю?». Действие происходит в Палестине, покоренной римлянами провинции. Христос, взглянув на монету — динар, на которой был изображен римский император, ответил: «Ке- сарю кесарево, Богу богово». Средние века характеризуются отсутствием в Европе развитых на- логовых систем. Налоги не носили регулярного характера, взимались от случая к случаю. Так, например, вассалы облагались налогом в слу- чае пленения своего сюзерена для его выкупа, а также в случае свадь- бы сына и дочери короля. Второй этап, начавшийся в конце XVII в. и продолжившийся до конца XVIII в., характеризуется существенными экономическими и общественными изменениями и, как следствие, изменениями в нало- гообложении. Налоги становятся ведущим источником доходной час- ти государственных бюджетов. Возникновение нового общественного класса — буржуазии, ее приход к власти в большинстве европейских государств, — все эти со- бытия самым кардинальным образом изменили существующие нало- говые системы, принципы их установления и формирования. Изме- нился и взгляд на налог: он перестал быть признаком рабства. Налог становится институтом, связывающим гражданина и государство, по- казателем свободы. Формируются принципы налогообложения, од- ним из которых становится принцип установления налога только представительными органами власти — парламентами. Налог приоб- ретает те признаки, которые формируют его как правовую категорию. В налоговых системах большинства стран Европы появляются по- душный и подоходный налоги, акцизы. Третий этап в развитии налогообложения начался в XIX в. Количе- ство налогов в налоговых системах большинства стран уменьшается, 9—79 гг. н.э. 26 Глава 2. Основы теории налогового права возрастает роль законодательства при их установлении и взимании. После Первой мировой войны закладывается конструкция современ- ной налоговой системы 1 . В начале 80-х гг. XX в. во всех ведущих ин- дустриальных странах мира были проведены масштабные налоговые реформы, направленные на гармонизацию налоговых систем запад- ноевропейских стран, упрощение структуры налогов, сокращение на- логовых льгот и бюджетного дефицита. В ходе развития человеческой мысли сформировались научные доктрины, получившие название «налоговые теории». Последние ка- саются различных аспектов налогообложения, те из них, которые представляют собой исследования о сути и природе налогов, получи- ли название общих теорий налогообложения. Главный вопрос, на ко- торый стремились ответить представители науки, заключался в том, что есть налог, какова его сущность. Большинство из сложившихся теорий получили название теории обмена. Она породила множество близких к ней теорий. В основе тео- рии обмена взгляд на налог как на плату, в обмен на которую общест- во получает от государства различные услуги: охрану от внешнего врага, защиту от преступлений, доступ к правосудию, к различного рода социальным благам. Эта теория в той или иной форме пронизы- вает всю науку о налогах на разных этапах общественно-историческо- го развития. Сторонники данной тории полагают, что размер поиму- щественных налогов должен соответствовать тому доходу, который налогоплательщик получает под защитой и охраной государства, а личные налоги должны носить характер одинаковой поголовной по- дати. Согласно одной из разновидности теории обмена, атомистической теории, представителями которой являлись Вольтер, Ш. Монтескье и известный английский философ Т. Гоббс, налог представляет собой плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и иму- щественной безопасности. Налог есть результат договора между граж- данами и государством, поэтому данную теорию называют также тео- рией общественного договора, заключенного между обществом и го- сударством. Государство обязано оказывать обществу определенные услуги, получив от общества право на установление налогов. Согласно теории наслаждения и удобств, автором которой был швейцарский экономист Ж.С. де Сисмонди, налог есть цена, уплачи- ваемая гражданином за получаемые им от государства наслаждения и Пушкарева В. Указ. соч. С. 74. § 1. Происхождение налогов и основные этапы развития налогообложения... 27 удобства в виде общественного порядка, правосудия, сохранения соб- ственности, хороших дорог и народного просвещения. Теория коллективных потребностей (Ф. Нитти, А. Вагнер) заключа- ется во взгляде на налогообложение как на обусловленный существо- ванием государства финансовый источник, способствующий деятельности государства по удовлетворению коллективных потреб- ностей граждан. Данная теория подводит обоснование под принуди- тельность налогообложения, вмешательство государства в экономи- ку, оправдывает рост налогов. Нельзя не упомянуть о теории социальной возвратности налога, широко распространенной и в социалистических государствах. Со- гласно данной теории, собранные с граждан налоги возвращаются этим же гражданам в виде всякого рода услуг. Противоположной теории обмена является теория жертвы, соглас- но которой налог есть жертва, приносимая в интересах государства (Б. Мильгаузен, К. Эеберг). Сторонником теории жертвы был извест- ный российский ученый-финансист И.И. Янжул. Данная теория рас- сматривала налог в качестве принудительного платежа, в ее рамках было разработано учение о равенстве жертв, выражающее справедли- вость налогового бремени. Помимо общих теорий налогообложения, определяющих его при- роду, учеными разработаны и теории о влиянии налогов на экономи- ку, о либерализации налогообложения, об установлении налогов. Классической теорией налогов названа теория налогового нейтра- литета, разработанная А. Смитом и развитая Д. Рикардо, Д. Миллем. Согласно данной теории налоги должны быть сконструированы та- ким образом, чтобы, давая доход государству, не влияли отрицатель- но на экономику и общество. Налогообложение должно быть удоб- ным для налогоплательщика, взимание налогов должно осуществ- ляться наиболее дешевым способом. По вопросу об установлении налогов существует несколько тео- рий. Одна из них — теологическая, согласно которой налоги есть бо- жественное установление, получила распространение в Средние века. Весьма популярной в конце XVIII в. была теория фискального до- говора. В России ее разделял А.Н. Радищев. Он считал, что налоги ос- новываются на договоре между обществом и государством. Особо необходимо отметить марксистскую теорию отмирания на- логов. В основе всех марксистских программ лежали положения о ли- квидации частной собственности, переходе к единому подоходному налогу, а в дальнейшем — полной отмене налогов с населения. 28 Глава 2. Основы теории налогового права § 2. Понятие налога, его признаки и функции. Виды налогов Существуют различные доктринальные определения налога, раз- работанные представителями как юридической, так и экономической науки. Несмотря на некоторые различия, все они указывают на целый ряд общих признаков, характерных для данного института: отчуждение при уплате налога части собственности физических и юридических лиц (денежных средств, принадлежащих им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) в пользу пуб- лично-правового образования; законность установления и введения налога; обязательность уплаты налога при наличии определенных в за- коне условий, обеспечиваемая силой государства; индивидуальная безвозмездность; внесение налога в бюджет публичного образования либо во вне- бюджетный фонд; отсутствие целевого назначения. Законодательное определение налога дано в ст. 8 части первой НК РФ. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспе- чения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать взносы и платежи, обладаю- щие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5 ст. 3 части первой НК РФ). Смысл этой нормы состоит в том, что платеж независимо от данного ему на- звания должен оцениваться по существу, с учетом характеристик на- лога, указанных в законе. В определении понятия «налог» законодателя опередил Конститу- ционный Суд Российской Федерации. Он указал, что налоговый пла- теж — это основанная на законе денежная форма отчуждения собст- венности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществ- ляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, ин- дивидуальной безвозмездности 1 Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339. § 2. Понятие налога, его признаки и функции. Виды налогов 29 В отличие от налога пошлины и сборы не имеют финансового значения. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют спе- циальная цель и специальные интересы. В этом смысле сборы и по- шлины являются индивидуальными платежами. Цель взыскания по- шлины или сбора состоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода издержек учреждения, в связи с деятельностью кото- рого взимается пошлина. Следует особо подчеркнуть, что пошлина или сбор выплачиваются не за услугу, а в связи с услугой, причем с той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, реализуя свои государственно-властные функции. Так, уплата пошлины при подаче искового заявления в суд сопряжена с правом конкретного лица на судебную защиту, однако определяется общественно полезной функцией суда — поддержанием режима за- конности. В НК РФ понятием «сбор» охватываются как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины. Это объясняется тем, что в таком же значении понятие «сборы» употреб- лено в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы». В соответствии с Налоговым кодексом РФ «под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении платель- щиков сборов государственными органами, органами местного само- управления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)» (п. 2 ст. 8). К категории «сборы» можно отнести предусмотренные НК РФ (ст. 13) государственную пошлину, сбор за право пользования объек- тами животного мира и водными биологическими ресурсами. Возможна различная классификация налогов по видам в зависи- мости от основания. Выделяют налоги подоходно-поимущественные (прямые) и налоги на потребление (косвенные). Первые взимаются в процессе приобрете- ния и накопления материальных благ, вторые — в процессе их расхо- дования. Так, подоходный налог взимается при получении дохода; налог на имущество уплачивают собственники определенных видов имущества (сбережений). Это — примеры прямых налогов. Акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины, хотя и по-разному поступают в бюджет, в конечном итоге оплачиваются по- требителем товаров, в стоимость которых включаются эти налоги. 30 Глава 2. Основы теории налогового права Это — примеры косвенных налогов. В научной литературе принято считать, что прямой налог — это налог, где налогоплательщик высту- пает фактическим носителем налогового бремени, при уплате косвен- ного налога налогоплательщик перекладывает его бремя на другое лицо, выступающее носителем данного налога. Подоходно-поимущественные налоги в свою очередь делятся на личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действительно полученного нало- гоплательщиком дохода (прибыли). Так, предприятия уплачивают на- лог с суммы прибыли, подсчитанной на основе полученной выручки и произведенных расходов. Эти налоги учитывают фактическую пла- тежеспособность налогоплательщика, они рассчитываются как часть его дохода, позволяют организовывать налогообложение с учетом требований экономических законов. Реальными налогами облагается не действительный, а предпола- гаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложе- ния (недвижимой собственности, денежного капитала и т.п.). Реаль- ными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их на- звание (real (англ.) — имущество). Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от имущества либо вида деятель- ности, или проконтролировать правильность объявленного платель- щиком дохода. Примером реального налога является и единый налог на вменен- ный доход (гл. 26 3 НК РФ). Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально не- обходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе дан- ных статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п. Большинство реальных налогов не увязано с доходами налогопла- тельщика. Вещь, обозначенная в качестве предмета реального налога, легко поддается налоговому учету и контролю, она должна иметь ма- териальный характер, существовать длительное время, чтобы обеспе- чить стабильность налоговых поступлений. Поэтому чаще всего пред- метами реальных налогов выступают недвижимость и транспортные средства. Раскладочные (репартиционные, контингентированные) налоги широко применялись на ранней стадии развития налогообложения. Их размер определяли исходя из потребности совершить конкретный расход: выкупить короля из плена, построить крепостную стену § 2. Понятие налога, его признаки и функции. Виды налогов 31 и т.п. Суммы расхода распределялись между налогоплательщиками — на каждого из них приходилась определенная сумма налога. В настоящее время раскладочные налоги используются редко, в основном в местном налогообложении. При установлении количественных (долевых, квотативных) нало- гов, в противоположность раскладочным, исходят не из потребности покрытия расхода, а из возможности налогоплательщика заплатить налог. Эти налоги непосредственно или косвенно учитывают имуще- ственное состояние (доходность) налогоплательщика. По степени компетенции органов власти различных уровней по установлению и введению налогов необходимо выделить государст- венные (федеральные и региональные) и местные налоги. Установление и введение федеральных налогов осуществляется ре- шением высшего представительного органа государства. Они обяза- тельны к уплате на всей территории РФ. Эти налоги поступают не только в федеральный бюджет — они могут зачисляться в бюджеты различных уровней. Региональными признаются налоги, которые вводятся на террито- рии соответствующего субъекта Федерации в соответствии с НК зако- ном субъекта. Местные налоги устанавливаются в соответствии с НК и вводятся нормативными правовыми актами представительных ор- ганов местного самоуправления и обязательны к уплате на террито- рии соответствующих муниципальных образований. Поступления от региональных налогов могут распределяться меж- ду бюджетом субъекта Федерации и местными бюджетами. Местные налоги зачисляются в соответствующие местные бюджеты. Как правило, налог не имеет цели покрыть какой-нибудь конкрет- ный расход. Но в ряде случаев представляется целесообразным уста- новление и введение целевых налогов, собираемых для финансирова- ния конкретных расходов. К таким целевым налогам, за счет поступ- лений от которых формируются государственные целевые внебюд- жетные фонды, относится взимаемый в соответствии с гл. 24 НК РФ единый социальный налог (взнос). Однако необходимо учитывать, что одним из конституционных принципов установления налогов и сборов является принцип ограни- чения их специализации. По общему правилу налог не предназначен для определенного расхода. Это — одно из обязательных условий ста- бильности государственного бюджета и гарантия выполнения госу- дарством своих социальных и иных функций. Целевые налоги предназначаются непосредственно для покрытия определенных расходов. Поэтому установление целевого налога тре- 32 Глава 2. Основы теории налогового права бует особого механизма обособления поступающих средств. Для этого учреждаются дополнительный фонд и специальные счета учета сумм налога. Регулярные (систематические, текущие) налоги взимаются с опре- деленной периодичностью в течение всего времени владения имуще- ством либо занятия плательщиком каким-либо видом деятельности, приносящей доход. Например, подоходный налог с физических лиц и земельный налог взимаются ежегодно, налог на добавленную стои- мость — помесячно или поквартально. Уплата разовых налогов связывается с событиями, не образующи- ми системы. Например, уплата государственной пошлины зависит от различных фактов. Для конкретного плательщика подача иска в суд может иметь непостоянный, случайный характер. К разовым отно- сится также налог с имущества, переходящего в порядке наследова- ния или дарения. Существуют и другие основания деления налогов на виды, кото- рые не столь значимы для выявления видовых особенностей налогов. § 3. Элементы юридического состава налога Налог должен быть точно определен, а не произволен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор инфор- мации, который позволил бы конкретно указать: кто является пла- тельщиком налога, за что или в связи с чем это лицо будет платить налог, размер налогового обязательства и порядок его исполнения, границы требований государства в отношении имущества налого- плательщика. Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее элементы юридического состава налога имеют универсальное зна- чение. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его ис- полнения. Поэтому установить налог — это значит установить и оп- ределить все существенные элементы его юридического состава (на- логоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.). Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплатель- щики и элементы налогообложения, а именно: объект на- логообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Если § 3. Элементы юридического состава налога 33 законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности по его уплате. В теории налогообложения принято проводить разделение эле- ментов налога на существенные и несущественные (факультативные). Установление последних относится к воле законодателя, который мо- жет делегировать право их установления нижестоящим органам. К существенным элементам налогообложения, без установления которых в законе о налоге последний не будет считаться законно ус- тановленным, относятся субъект налогообложения, предмет и объ- ект налогообложения, налоговый период; налоговая база, налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юридиче- ская обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Нало- говый кодекс именует его налогоплательщиком. В отличие от других отраслей публичного права, где определяю- щими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитывают экономические связи нало- гоплательщика и государства. Экономические отношения налогоплательщика и государства оп- ределяются посредством принципа постоянного местопребывания (ре- согласно которому налогоплательщиков подразделяют на лиц: имеющих постоянное местопребывание в определенном государ- стве (резиденты); не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты). Различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обя- занность), у нерезидентов — только доходы, полученные из источни- ков в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Правила определения резидентства имеют существенные разли- чия в отношении налогоплательщиков — физических и юридических лиц. Основу для определения резидентства юридических лиц состав- ляют следующие тесты (или их комбинации). Тест инкорпорации. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано). Все предприятия, учреждения, организации — юридические лица по законодательству России являются ее резидентами и уплачивают в 34 Глава 2. Основы теории налогового права России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе. Тест юридического адреса. Юридическое лицо признается резиден- том в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридиче- ский адрес. Тест места осуществления центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с террито- рии этой страны осуществляется центральное (общее) руководство компанией и контроль над ее деятельностью. Тест места осуществления текущего управления компанией. Юри- дическое лицо признается резидентом в стране, если на ее террито- рии находятся органы, осуществляющие текущее управление деятель- ностью компании (исполнительная дирекция). Тест деловой цели. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны. Кроме деления юридических лиц на группы по принципу рези- дентства, деление проводят и по другим основаниям. Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта за- платить налог (совершение операций по реализации товара (работ, ус- луг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совер- шение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т.д.). В законе о каждом налоге обязательно гово- рится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятель- ством) может служить получение определенного дохода, прибыли, вла- дение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения. В п. 1 ст. 38 НК РФ определено понятие «объект налогообложе- ния»: «Объектами налогообложения могут являться операции по реа- лизации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стои- мость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или фи- зическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обя- занности по уплате налога». Термин «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, обосновывающие взимание соответствующего налога. Законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента нало- гового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту. § Элементы юридического состава налога 35 Например, объектом налога на землю является право собственно- сти на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он — предмет налогообложения). Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложе- ния» и «предмет налогообложения» вызвана тем, что существует по- требность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые по- следствия. Различие объекта и предмета налогообложения наиболее четко просматривается в налогах на имущество. Однако и при налогообложе- нии доходов эти понятия различаются. Доход может быть получен в различных формах (денежные средства в национальной и иностранной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Например, доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. Законодательство может предусматривать налогообложе- ние привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потре- бовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставление ав- тотранспорта для личных нужд за счет средств предприятия, беспро- центных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.). Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объек- ты всех налогов — как федеральных, так и региональных и местных — определяются исключительно федеральным законодателем. Налоговая база количественно выражает предмет налогообложе- ния. Налоговую базу называют также основой поскольку это величина, к которой непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма. Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не является обстоятельством, порождающим обязанность уплатить налог (объектом налогообложения). НК РФ определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с Кодексом налоговые базы федеральных, региональных и местных на- логов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 НК РФ). Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начисле- ний на единицу измерения налоговой базы. Умножение ставки на ко- личество единиц налоговой базы определяет сумму налогового плате- жа. Ставки налога в зависимости от оснований классификации можно подразделить на следующие виды: равные, твердые и процентные. 36 Глава Основы теории налогового права Равные ставки устанавливаются в одинаковой сумме для всех на- логоплательщиков. Твердые ставки устанавливаются в фиксированном размере на ка- ждую единицу налогообложения. Например, ставка акциза на авто- мобильный бензин составляет 2460 руб. за 1 т (ст. 193 НК РФ). Процентные (адвалорные) ставки выражены в процентах от стои- мостной величины налоговой базы. Например, универсальная став- ка НДС (налога на добавленную стоимость) составляет 18 про- центов. Существуют также общие и пониженные либо повышенные став- ки налога. Последние выражают регулирующее воздействие государ- ства на ту или иную сферу производства. Так, пониженная ставка НДС в размере 10 процентов применяется к лекарственным средст- вам, товарам детского ассортимента, основным продуктам питания. Повышенная ставка налога на доходы физических лиц в размере 35 процентов установлена в отношении выигрышей и призов, полу- ченных в ходе рекламных кампаний. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Например, по налогу на прибыль налоговым периодом является календарный год, однако он состоит из ежемесячных отчетных пе- риодов, по итогам которых налогоплательщики рассчитывают и упла- чивают авансовые платежи. Как элемент налогообложения порядок исчисления налога пред- ставляет собой совокупность действий обязанного лица по определе- нию суммы налога, подлежащей уплате. Эти действия состоят из ве- дения учета объекта налогообложения, исчисления налоговой базы, расчета суммы налога. Обязанность по исчислению налога может быть возложена на самого налогоплательщика (налог на прибыль, НДС), на налоговые органы (налог на имущество физических лиц), на налоговых агентов (налог на доходы физических лиц). Порядок и сроки уплаты налога также относятся к существенным элементам налогообложения и устанавливаются налоговым законода- тельством. Налог может уплачиваться налогоплательщиком само- стоятельно на основе декларации, либо налог удерживается и пере- числяется в бюджет налоговым агентом. § Элементы юридического состава налога 37 Сроки уплаты налога зависят от вида налога и способа его уплаты. Неуплата налога в полном объеме и в установленный срок влечет воз- никновение у налогоплательщика недоимки. За каждый день про- срочки уплаты налога начисляется пеня, размер которой установлен Налоговым кодексом. В Кодексе указано, что в необходимых условиях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут быть преду- смотрены налоговые льготы и основания для их использования нало- гоплательщиком. Следовательно, налоговые льготы названы законо- дателем факультативными условиями установления налога и сбора, т.е. если в акте законодательства о налогах и сборах не указаны соот- ветствующие налоговые льготы, налог все равно будет считаться уста- новленным. Этим налоговые льготы отличаются от иных условий ус- тановления налогов и сборов, которые уже были рассмотрены. Вме- сте с тем ранее отмечалось, что налоги выполняют в обществе такие основные функции, как фискальная и регулирующая. В условиях ре- формирования всех сфер экономической жизни на современном эта- пе развития нашей страны возрастает роль именно регулирующей функции налогов, позволяющей, как отмечалось, воздействовать на процессы распределения, перераспределения национального дохода, процессы производства, потребления, демографические процессы и т.п. Отказ от льгот означает преобладание фискальной направлен- ности налогообложения, не дает возможности использовать налоги как уникальный, универсальный инструмент воздействия на разнооб- разные не только экономические, но и иные общественные процес- сы. Представляется, что закрепление налоговых льгот в актах законо- дательства о налогах и сборах позволяет государству решать самые разнообразные цели и задачи не только экономического, но и соци- ального характера. Понятие налоговых льгот сформулировано в ст. 56 НК РФ, где го- ворится, что льготами по налогам и сборам являются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и пла- тельщиков сборов по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в мень- шем размере. Несмотря на разнообразие видов налоговых льгот, все они направлены на сокращение размера налоговой обязанности нало- гоплательщика. Однако механизм воздействия различных налоговых льгот имеет определенную специфику. Существуют различные класси- фикации видов налоговых льгот. В зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога (объект, налоговая база, ставка, сро- 38 Глава Основы теории налогового права направлено введение налоговой льготы, они подразделяются на три группы: 1) изъятия (вычеты); 2) скидки; 3) освобождения. Под изъятиями понимается налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных объектов. Например, в отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобож- дении от налогообложения отдельных видов имущества, налогом на доходы физических лиц не облагаются, например, стипендии, госу- дарственные пенсии и пособия и др. Скидки — это льготы, которые направлены на сокращение налого- вой базы. Освобождения — такой вид льготы, который направлен на умень- шение налоговой обязанности налогоплательщика. Формами осво- бождения могут быть: снижение ставки налога; сокращение суммы валового налога; предоставление налоговых каникул (полное осво- бождение от уплаты налога на определенный период времени); от- срочки или рассрочки уплаты налога (ст. 61—64 НК РФ); налоговый кредит (ст. 65—68 НК РФ) и др. Общие условия установления налогов и сборов можно предста- вить схематично (см. схему 4). Схема 4 |