Налоговое право - учебник (Грачева, Ивлиева). Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова
 Скачать 1.11 Mb.
|
|
ГЛАВА 4. НАЛОГОВАЯ ОБЯЗАННОСТЬ § 1. Понятие и содержание обязанности по уплате налогов и сборов В правовой науке используется несколько близких по значению и содержанию категорий: налоговое обязательство, налоговая обязан- ность и обязанность по уплате налогов и сборов. Содержанием налогового обязательства является комплекс взаимо- связанных и взаимообусловленных субъективных прав и юридиче- ских обязанностей государства и налогоплательщика. Основным здесь выступает право государства требовать передачи ему в собствен- ность налогового платежа и обязанность налогоплательщика осуще- ствить эту передачу 1 Налоговая обязанность понимается в узком и широком смысле 2 В узком смысле налоговую обязанность рассматривают как обязан- ность налогоплательщика уплатить государству соответствующую сумму в порядке и сроки, определенные законодательством о налогах и сборах. Налоговая обязанность в широком смысле включает всю со- вокупность обязанностей и прав, в ее содержании можно выделить несколько основных блоков: . обязанность по регистрации налогоплательщика в налоговом ор- гане и ведению налогового учета; обязанность по уплате налогов и сборов; обязанность по составлению, представлению и хранению налого- вой отчетности. Центральное место в содержании налоговой обязанности занима- ет обязанность по уплате налогов и сборов. Именно она отождествляет- ся с налоговой обязанностью в узком смысле. Категория «обязан- ность по уплате налогов и сборов» нашла свое правовое воплощение в Конституции России (ст. 57) и Налоговом кодексе РФ (ст. 3). Худяков A.M. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. Алматы, 2003. С. 400. См., например: Основы налогового права / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харь- ков, 2003. С. 168. § Основания возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности 67 Обязанность по уплате налогов и сборов носит публично-право- вой характер и представляет собой правоотношение между налого- плательщиками и государством как субъектом суверенной власти. Налоговая обязанность — урегулированное нормами права отноше- ние, в рамках которого происходит исполнение конституционной обязанности уплаты налога. § 2. Основания возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности Правовой основой налоговой обязанности являются Налоговый кодекс и налоговое законодательство: обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии осно- ваний, установленных НК или иным актом законодательства о нало- гах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникнове- ния установленных законодательством о налогах и сборах обстоя- тельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Таким образом, основанием возникновения налоговой обязанности высту- пает юридический факт в виде наличия у определенного лица объекта налогообложения. Обязанность по уплате налога и сбора прекращается в следующих случаях: 1. Уплата налога и сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. 2. Возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора. 3. Смерть налогоплательщика или признание его умершим в по- рядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стои- мости наследственного имущества. В том случае, когда у умершего лица нет наследников, обязанность по уплате налогов и сборов необ- ходимо считать погашенной. 4. Ликвидация организации-налогоплательщика. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организа- ции исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализа- 68 Глава Налоговая обязанность ции ее имущества. Если этих денежных средств недостаточно для ис- полнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность долж- на быть погашена учредителями (участниками) указанной организа- ции в пределах и порядке, установленном законодательством Россий- ской Федерации. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с дру- гими кредиторами такой организации также определяется граждан- ским законодательством Российской Федерации. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне упла- ченных налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвиди- руемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) не позд- нее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-ор- ганизации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджет- ным фондам пропорционально общим суммам задолженности по на- логам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджета- ми и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уп- лате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организа- ции не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогопла- тельщика-организации. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взыскан- ных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные сум- мы подлежат возврату налогоплательщику-организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-органи- зации. § 3. Исполнение налоговой обязанности Исполнение налоговой обязанности заключается в совершении налогоплательщиком тех действий, которые составляют обязанность данного субъекта, т.е. прежде всего в передаче государству, муници- пальному образованию, как правило, в собственность определенного количества днежных средств. Предметом исполнения налоговой обя- занности являются деньги: уплата налога, как это следует из ст. 8 НК, § 3. Исполнение налоговой обязанности 69 производится посредством изъятия из владения и, как правило, соб- ственности обязанного лица именно денег. На практике существует и натуральная форма исполнения налоговой обязанности, но она не столь распространена в современном мире и является скорее исклю- чением из общего правила о денежной форме исполнения налоговой обязанности. Налоговая обязанность должна быть исполнена: надлежащим субъектом; в надлежащем полном объеме; в установленные налоговым законодательством сроки; в определенном налоговым законодательством месте; указанным налоговым законом способом; в установленной налоговым законом форме. Надлежащим субъектом при исполнении налоговой обязанности при- знается организация или физическое лицо, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы. Налоговый кодекс устанавливает, что исполнение налоговой обя- занности осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено Кодексом (п. 1 ст. 45 НК РФ). Таким образом, субъектом исполнения налоговой обязанности является сам налого- плательщик, за исключением тех случаев, когда налоговым законода- тельством исполнение налоговой обязанности полностью или час- тично возложено на третьих лиц. В установленных налоговым зако- нодательством случаях обязанность по уплате налога возлагается на налогового агента: при выплате работодателями доходов физическим лицам, при расчетах с иностранными юридическими лицами, не со- стоящими на учете в налоговом органе Российской Федерации, и в других случаях. Обязанность по исчислению транспортного налога и налога на имущество физических лиц возложена на налоговые орга- ны. Налогоплательщики вправе возложить исполнение своей налого- вой обязанности на уполномоченного налогового представителя (п. 1 ст. 29 НК РФ). Однако в последнем случае субъектом налоговой обя- занности является сам налогоплательщик, и при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездейст- вие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) са- мого налогоплательщика 1 См. п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28 февраля 2001 г. № 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7. 70 Глава Налоговая обязанность В целях исполнения налоговой обязанности налогоплательщик либо иное ответственное лицо встает на учет в налоговых органах, ве- дет в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объек- тов налогообложения, представляет в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, ко- торые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»; упла- чивают законно установленные налоги. Исполнить налоговую обязанность налогоплательщик или пла- тельщик сборов может лично либо через представителя. В соответст- вии со ст. 26 НК РФ представительство может быть законным, т.е. возникающим из закона (иного акта), либо уполномоченным, воз- никающим из гражданско-правовой сделки (например, договора по- ручения). Законным представителем налогоплательщика или плательщика сборов — организации признаются лица, уполномоченные представ- лять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отно- шениях, признаются действиями (бездействием) этой организации. Законным представителем налогоплательщика или плательщика сборов — физического лица признаются лица, выступающие в каче- стве его представителей в соответствии с гражданским законодатель- ством Российской Федерации. Представительство, как известно, яв- ляется институтом гражданского права. Однако в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговым отноше- ниям, гражданское законодательство применяется в случаях, если это предусмотрено законодательством. Норма, предусматривающая при- менение гражданского законодательства, регулирующего представи- тельство в налоговых отношениях, закреплена в ст. 27 НК РФ. В соответствии со ст. 26, 28, 29, 30 ГК РФ законными представите- лями являются родители, усыновители, попечители, опекуны. Роди- тели, усыновители, а также в соответствии со ст. 31 ГК РФ опекуны и попечители выступают в защиту прав и обязанностей своих подопеч- ных в отношениях с любыми лицами без специального полномочия. Уполномоченным представителем налогоплательщика и платель- щика сборов признается физическое или юридическое лицо, уполно- моченное налогоплательщиком или плательщиком сборов представ- § 3. Исполнение налоговой обязанности 71 лять его интересы в налоговых отношениях. В п. 2 ст. 29 НК РФ со- держится запрещающая норма, согласно которой не могут быть упол- номоченными представителями налогоплательщиков или плательщиков сборов должностные лица налоговых органов, тамо- женных органов, органов государственных внебюджетных фондов, судьи, следователи и прокуроры. Уполномоченный представитель на- логоплательщика или плательщика сборов — организации осуществ- ляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в по- рядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Порядок выдачи доверенности и ее прекращения преду- смотрен ст. 185-189 ГК РФ. В соответствии со ст. 185 ГК РФ доверенностью признается пись- менное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или ино- го лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юри- дического лица, основанного на государственной или муниципаль- ной собственности, на получение или выдачу денег и других имуще- ственных ценностей должна быть подписана также главным (стар- шим) бухгалтером этой организации. Уполномоченный представитель налогоплательщика или платель- щика сборов — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с граж- данским законодательством Российской Федерации. К нотариально удостоверенным доверенностям в соответствии с п. 3 ст. 185 ГК РФ приравниваются: 1) доверенности военнослужащих и других лиц, находящихся на излечении в госпиталях, санаториях и других военно-лечебных уч- реждениях, удостоверенные начальником такого учреждения, его заместителем по медицинской части, старшим или дежурным врачом; 2) доверенности военнослужащих, а в пунктах дислокации воин- ских частей, соединений, учреждений и военно-учебных заведений, где нет нотариальных контор и других органов, совершающих нота- риальные действия, также доверенности рабочих и служащих, членов их семей и членов семей военнослужащих, удостоверенные команди- ром (начальником) этой части, соединения, учреждения или заве- дения; 72 Глава 4. Налоговая обязанность 3) доверенности лиц, находящихся в местах лишения свободы, удостоверенные начальником соответствующего места лишения сво- боды; 4) доверенности совершеннолетних дееспособных граждан, находя- щихся, в учреждениях социальной защиты населения, удостоверенные администрацией этого учреждения или руководителем (его заместите- лем) соответствующего органа социальной защиты населения. Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими (ст. 42, 43 ГК РФ), осуществляется лицом, уполномоченным органом опеки и по- печительства (в соответствии со ст. 34 ГК РФ органами опеки и попе- чительства являются органы местного самоуправления) управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управ- лять имуществом безвестно отсутствующего, обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (пла- тельщиком сборов) сумму налогов и сборов, а также пени и штрафы, причитающиеся на день признания судом лица безвестно отсутствую- щим. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств фи- зического лица, признанного безвестно отсутствующим. Обязанность уплатить налоги и сборы физических лиц, признан- ных судом недееспособными (ст. 29 ГК РФ), исполняется его опеку- ном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Сумма не- уплаченных налогов и сборов, а также пени и штрафов определяется на день признания лица недееспособным. Налоговый орган в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств у лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, может приостано- вить решение об уплате налога (сбора), а также пени и штрафа. Обязанность по уплате налогов (сборов), пеней, штрафов реорга- низованной организации исполняется ее правопреемником (ст. 50 НК РФ). Обязанность по уплате налогов (сборов), пеней, штрафов ликви- дируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе получен- ных от реализации ее имущества (ст. 49 НК РФ). В надлежащем объеме налог (сбор) считается уплаченным в таком размере, который определен в соответствии с правилами, установленны- ми законом для уплаты данного вида налога (сбора) налогоплательщиком с учетом имеющихся у него льгот. Налогоплательщики, как правило, самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате за на- § 3, Исполнение налоговой обязанности 73 логовый период (календарный год или иной период времени), исходя из налоговой базы (стоимостной, физической или иной характери- стики объекта налогообложения), налоговой ставки (величины на- числений на единицу измерения налоговой базы) и налоговых льгот. Обязанность по исчислению суммы налога в соответствии с зако- нодательством Российской Федерации о налогах и сборах может быть возложена на налоговый орган (например, при уплате налога на иму- щество физических лиц) или на налогового агента (например, при уплате работниками налога на доходы физических лиц). В соответст- вии со ст. 52 НК РФ налоговый орган не позднее 30 дней до наступле- ния срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведом- ление, форма которого устанавливается Министерством финансов Российской Федерации. В случаях уклонения налогоплательщика или его законного (уполномоченного) представителя от получения налогового уведомления (налоговое уведомление должно быть вруче- но под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения), налоговое уведомление направляется по почте заказ- ным письмом. По истечении шести дней с даты направления заказно- го письма считается, что оно получено. Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Установ- ленный законодательством о налогах и сборах срок определяется ка- лендарной датой или истечением периода времени, который исчисля- ется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок мо- жет определяться также указанием на событие, которое должно неиз- бежно наступить. Статьей 57 НК РФ установлено, какими способами определяется срок исполнения обязанности уплаты налога. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Так, например, в соответствии со ст. 174 НК РФ упла- та налога на добавленную стоимость, как правило, должна произво- диться за истекший налоговый период (налоговый период устанавли- вается как календарный месяц, а в случаях, когда выручка от реализа- ции товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает один милли- он рублей — квартал) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ. Особые сроки установлены для уплаты налога на прибыль. Так, в соответствии со ст. 289 НК РФ налог на прибыль организаций, под- лежащий уплате по истечении налогового периода (календарный год), уплачивается не позднее срока, установленного для подачи на- логовой декларации за соответствующий налоговый период — не 74 Глава 4. .Налоговая обязанность позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым пе- риодом. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствую- щий отчетный период (не позднее 28 дней со дня окончания соответ- ствующего отчетного периода). Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каж- дого месяца этого отчетного периода (ст. 287 НК РФ). При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогопла- тельщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ. В соответствии со ст. 45 НК РФ налогопла- тельщик (плательщик сборов) вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты полу- чения налогового уведомления. Установленный срок может быть изменен. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос его на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога и сбора до- пускается исключительно в порядке, предусмотренном НК РФ. Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подле- жащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога и сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет сущест- вующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение: 1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, свя- занного с нарушением законодательства о налогах и сборах; 2) проводится производство по делу о налоговом правонаруше- нии, либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах; 3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо вос- пользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство. При наличии перечисленных обстоятельств решение об измене- нии срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное ре- шение подлежит отмене. § 3. Исполнение налоговой обязанности 75 Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица. Заинтересованное лицо вправе обжаловать такое решение в по- рядке, установленном НК РФ. Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога и сбора, являются: 1) по федеральным налогам и сборам — Министерство финансов РФ; 2) по региональным и местным налогам и сборам — соответст- венно финансовые органы субъекта РФ и муниципального образо- вания; 3) по государственной пошлине — уполномоченные органы, осу- ществляющие контроль за уплатой государственной пошлины; 4) по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фон- ды, — органы соответствующих внебюджетных фондов. В соответствии с п. 3 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в следующих формах: в форме отсрочки, рас- срочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (см. схему 7). Схема 7 Рассмотрим названные формы изменения срока уплаты налога (сбора). Отсрочка или рассрочка по уплате налога и сбора представляет собой изменение срока их уплаты при наличии оснований, преду- смотренных НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответст- венно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщи- ком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть в соответст- вии с п. 2 ст. 64 НК РФ предоставлена заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований: 76 Глава 4. Налоговая обязанность 1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедст- вия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодо- лимой силы 1 ; 2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; 3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выпла- ты им налога; 4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; 5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятель- ности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ; 6) иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предостав- лена по одному или нескольким налогам. Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в пп. 3, 4 и 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму за- долженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действо- вавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотре- но таможенным законодательством РФ в отношении налогов, подле- жащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задол- женности проценты не начисляются. Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполно- моченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, под- тверждающие наличие предусмотренных НК РФ оснований. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в деся- тидневный срок в налоговый орган по месту его учета. По требованию уполномоченного органа заинтересованное лицо представляет уполномоченному органу документы об имуществе, ко- торое может быть предметом залога, либо поручительство. Легальное определение непреодолимой силы содержится в ст. 202, 401 РФ. § 3. Исполнение налоговой обязанности 77 Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате на- лога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномочен- ным органом в течение одного месяца со дня получения заявления за- интересованного лица. По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заяв- ления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия тако- го решения представляется заинтересованным лицом в налоговый ор- ган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате на- лога должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и по- рядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а так- же в соответствующих случаях документы об имуществе, которое яв- ляется предметом залога, либо поручительство. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным. При наличии оснований, указанных в пп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющие место обстоя- тельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в по- рядке, установленном законодательством РФ. Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномочен- ным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения за- интересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица. Законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов. В рассмотренном порядке и на указанных условиях отсрочки или рассрочки предоставляются и при уплате сборов, если иное не преду- смотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговый кредит в соответствии со ст. 65 НК РФ может быть пре- доставлен заинтересованному лицу на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из следующих оснований, указан- ных в пп. 1—3 п. 2 ст. 64 НК РФ: 78 Глава 4. Налоговая обязанность 1) причинение этому лицу ущерба в результате обстоятельств не- преодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при дан- ных условиях обстоятельствах; 2) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; 3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выпла- ты им налога. Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или не- скольким налогам. Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы меж- ду соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом. Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о пре- доставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступ- ление его в действие происходят в порядке и в сроки, установленные ст. 64 НК РФ для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора. Решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересо- ванному лицу налогового кредита является основанием для заключе- ния договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения. Договор о налоговом кредите должен предусматривать сумму за- долженности (с указанием на налог, по уплате которого предостав- лен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммы задол- женности и начисленных процентов, документы об имуществе, ко- торое является предметом залога, либо поручительство, ответствен- ность сторон. Копия договора о налоговом кредите предоставляется заинтересо- ванным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора. Инвестиционный налоговый кредит в соответствии со ст. 66 НК РФ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при кото- ром организации при наличии соответствующих оснований (ст. 67 НК РФ) предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с по- следующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных про- центов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. § 3. Исполнение налоговой обязанности 79 Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организации в части, поступающей в бюджет субъекта РФ, принимается финансовым органом субъекта РФ. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет. В соответствии со ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кре- дит предоставляется организации, являющейся плательщиком соот- ветствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих ос- нований: 1) проведение этой организацией научно-исследовательских ра- бот либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными от- ходами; 2) осуществление этой организацией внедренческой или иннова- ционной деятельности, в том числе создание новых или совершенст- вование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; 3) выполнение этой организацией особо важного заказа по соци- ально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. Сумма инвестиционного кредита, предоставленного для прове- дения научно-исследовательских или опытно-конструкторских ра- бот либо технического перевооружения собственного производст- ва, составляет 30% от стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого для указанных целей. В остальных случаях суммы кредита определяются соглашением между уполномоченным органом и заинтересованной орга- низацией. Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной орга- низацией. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основа- нии заявления организации и оформляется договором установленной формы. Форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанав- ливается органом исполнительной власти, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита. Решение о предоставлении организации такого кредита принима- ется уполномоченным органом в течение одного месяца со дня полу- 80 Глава 4. Налоговая обязанность чения заявления. Наличие у организации одного или нескольких до- говоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по другим основаниям. Договор об инвестиционном кредите должен предусматривать по- рядок уменьшения налоговых платежей, сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный на- логовый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кре- дита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом за- лога, либо поручительство, ответственность сторон. Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке ниже одной второй и выше трех четвертых ставки рефинанси- рования Центрального банка РФ. Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора. Законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами, при- нятыми представительными органами местного самоуправления, по региональным и местным налогам соответственно могут быть уста- новлены иные основания и условия предоставления го налогового кредита, включая сроки действия кредита и ставки про- центов на сумму кредита. В НК РФ предусмотрены условия прекращения действия отсроч- ки, рассрочки, договора о налоговом кредите и инвестиционном на- логовом кредите. Так, действие отсрочки и рассрочки прекращается по истечении срока действия соответствующего решения либо может быть прекращено по истечении такого срока в случаях, указанных в НК РФ. Действие отсрочки и рассрочки прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком (плательщиком сбора) всей причитаю- щейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до исте- чения установленного срока. При нарушении заинтересованным лицом условий предоставле- ния отсрочки, рассрочки действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, приняв- шего решение о соответствующем изменении срока исполнения обя- занности по уплате налога и сбора. При досрочном прекращении действия отсрочки налогоплатель- щик (или иное обязанное лицо) должен в течение 30 дней после полу- чения им соответствующего решения уплатить оставшуюся сумму за- § 3. Исполнение налоговой обязанности 81 долженности, а также пени за каждый день, начиная со дня, следую- щего за днем получения такого решения, по день уплаты этой суммы включительно. При этом оставшаяся сумма задолженности определя- ется как разница между суммой задолженности, определенной в ре- шении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сум- му процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направ- ляется принявшим это решение уполномоченным органом налого- плательщику, плательщику сбора или иному обязанному лицу не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения. Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этих лиц. Решение уполномоченного органа о досрочном прекращении дей- ствия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплатель- щиком или плательщиком сборов в суд в порядке, установленном за- конодательством РФ. Действие договора о налоговом кредите или договора об инвести- ционном налоговом кредите прекращается по истечении срока дейст- вия соответствующего договора либо может быть прекращено до ис- течения такого срока в случаях, предусмотренных НК РФ. Действие налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщи- ком или иным обязанным лицом всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока. Действие договора о налоговом кредите или договора об инвести- ционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по со- глашению сторон или по решению суда. Если в течение срока действия договора об инвестиционном нало- говом кредите заключившая его организация нарушит предусмотрен- ные договором условия реализации либо, в случае передачи во владе- ние, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием пре- доставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение 30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном на- логовом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответ- ствии с договором суммы налога. Кроме того, организация уплачива- ет соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы 6-5683 82 Глава 4. Налоговая обязанность налога, начисленные за каждый день действия договора об инвести- ционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на период от заключения до расторжения указанного договора. Исполнение налоговой обязанности должно быть осуществлено в надлежащем порядке и в надлежащей форме. Уплата налога или сбора проводится разовой уплатой всей суммы налога (сбора) либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ или другими актами законода- тельства о налогах и сборах. Конкретный порядок уплаты налога ус- танавливается применительно к каждому налогу или сбору. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ. Порядок упла- ты региональных и местных налогов и сборов устанавливается соот- ветственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми ак- тами представительных органов местного самоуправления в соответ- ствии с НК РФ. Налог может уплачиваться единовременно равными долями в ус- тановленные сроки либо предусматривается внесение аванса, кото- рый учитывается при уплате налога после окончания налогового пе- риода. Уплата налогов и сборов производится в наличной или безна- личной форме. При отсутствии кредитной организации налогопла- тельщик (плательщик сборов) или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через подраз- деления Федерального агентства связи Министерства транспорта и связи Российской Федерации. Обязанность по уплате налога (сбора) исполняется в валюте Рос- сийской Федерации. Иностранными организациями, а также физиче- скими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Россий- ской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных финансо- вым законодательством, обязанность по уплате налога может испол- няться в иностранной валюте. Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) является ос- нованием для применения мер принудительного исполнения обязан- ности по уплате налога, предусмотренных НК РФ. НК РФ подробно регулирует процедуру зачета или возврата суммы излишне уплаченного налога (сбора). Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплатель- щика, налогового агента, плательщика сбора по этому или иным на- логам, погашения недоимки либо возврату в порядке, предусмотрен- ном НК РФ. § 3. Исполнение налоговой обязанности 83 Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога произво- дится, если иное не установлено НК РФ, налоговым органом по мес- ту учета налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено Налоговым кодексом. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора обо всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику, налоговому агенту, плательщику сборов о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения этого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налого- плательщику, налоговому агенту, плательщику сборов предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов (сборов). Ре- зультаты такой выверки оформляются актом, подписываемым нало- говым органом и налогоплательщиком, налоговым агентом, платель- щиком сбора. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления нало- гоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выно- сится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. По заявлению налогоплательщика, налогового агента, плательщи- ка сбора и по решению налогового органа сумма излишне уплаченно- го налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уп- лате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в ко- торый была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налого- вые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора о вынесенном решении о заче- те сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по пись- менному заявлению налогоплательщика, налогового агента, платель- 84 Глава 4. Налоговая обязанность щика сбора. В случае наличия недоимки по налогам и сборам или за- долженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджет- ному фонду), возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла пере- плата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются про- центы за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирова- ния Центрального банка РФ, действовавшей на день нарушения сро- ка возврата. В случае если уплата налога производилась в иностран- ной валюте, проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка РФ на день, ко- гда произошла излишняя уплата налога. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производит- ся в валюте РФ. Если уплата налога производилась в иностранной ва- люте, суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте РФ по курсу Центрального банка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога. Сумма излишне взысканного налога, сбора, пеней подлежит воз- врату налогоплательщику, налоговому агенту, плательщику сбора. В случае наличия недоимки по уплате налогов или сборов или задол- женности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджет- ному фонду), возврат излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности). Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту не позднее одного месяца со дня установления этого факта. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога (сбора) принимается налоговым органом на основании письменного заявле- ния налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора, с ко- торого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а суд принимает решение о возврате в порядке искового судопроизводства. ____ § 3. Исполнение налоговой обязанности 85 Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в нало- говый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, ко- гда стало известно о факте излишнего взыскания налога, а исковое заявление в суд — в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо уз- нало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление, принимает решение о возврате излиш- не взысканных сумм налога, сбора, а также процентов, начисленных на данную сумму. Сумма излишне взысканного налога, сбора возвра- щается с начисленными на нее процентами за счет общих поступле- ний в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены эти суммы. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная став- ка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинанси- рования Центрального банка РФ. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вы- несения судом решения о возврате излишне взысканных сумм — в те- чение одного месяца после вынесения такого решения. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начислен- ных процентов производится в валюте РФ. Правила о зачете, возврате излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога, сбора, пени применяются также в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и при форми- ровании государственных внебюджетных фондов. Для исполнения обязанности имеет значение момент ее исполне- ния. До принятия Налогового кодекса он был определен постановле- нием Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. 1 : при уплате налога в безналичной форме обязанность по уплате налога исполня- ется в момент списания средств с банковского счета налогоплатель- щика. Согласно ст. 45 НК РФ данная обязанность считается испол- ненной с момента предъявления банку поручения о перечислении средств получателю налога при наличии на банковском счете пла- тельщика остатка средств, достаточного для исполнения этого пору- чения. При уплате налога в наличной форме обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента вне- СЗ РФ. 1998. №42. Ст. 5211. 86 Глава Налоговая обязанность сения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо подразделения Федерального агентст- ва связи Министерства транспорта и связи Российской Федерации. Существуют и специальные правила определения момента испол- нения обязанности уплаты налога. Они относятся к случаям зачета излишне уплаченных сумм налогов (ст. 78 НК РФ), принудительного взыскания налогов за счет средств налогоплательщика на его банков- ских счетах (ст. 46 НК РФ), принудительного взыскания налогов за счет имущества налогоплательщиков (ст. 47, 48 НК РФ) и других ус- тановленных налоговым законодательствам случаях. Местом исполнения обязанности уплаты налога всегда является место, в котором располагаются кредитная организация либо органи- зация связи, принявшие указание своего клиента о перечислении де- нег в уплату налога, орган местного самоуправления, касса которого приняла деньги от физического лица. Специальное указание в нало- говом законодательстве на место, в котором уплачивается налог, означает лишь тот орган, на счет которого зачисляется сумма налога. Например, налог на имущество физических лиц уплачивается на счет налогового органа в месте нахождения облагаемого имущества. В науке финансового права выделяются различные подходы к во- просу о способах исполнения обязанности уплаты налога. Большин- ство ученых выделяют три основных способа: по декларации; по источнику дохода; кадастровый способ. При первом способе налогоплательщик самостоятельно определя- ет налогооблагаемую базу, рассчитывает сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, и самостоятельно уплачивает налог. При этом налогоплательщик заполняет и подает в налоговый орган нало- говую декларацию по установленной форме. Данный способ исполь- зуется в отношении большинства налогов, которые уплачивают юри- дические лица. Второй способ заключается в том, что определение налогооблагае- мой базы, суммы налога и перечисление ее в бюджет осуществляется налоговым агентом за счет доходов налогоплательщика. Таким спосо- бом исполняется обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, получающих доходы в форме заработной платы, платы по дого- ворам гражданско-правового характера. При использовании кадастрового способа исчисление суммы на- лога производится налоговым органом на основании имеющихся у § 4. Обеспечение исполнения налоговой обязанности 87 него сведений об объектах налогообложения — земельных участков, недвижимости, транспортных средств, находящихся в собственности налогоплательщика. Налоговый орган направляет налогоплательщи- ку налоговое уведомление, на основании которого и производится уплата налога. Кадастровый способ используется при уплате налогов на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, транспортного налога и налога на имущество физических лиц. |