Налоговое право - учебник (Грачева, Ивлиева). Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова
 Скачать 1.11 Mb.
|
|
§ 4. Обеспечение исполнения налоговой обязанности В статье 72 НК РФ закреплены основные способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Данная статья не носит исчерпывающего характера. В частности, в отношении на- логов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, могут применяться иные меры обес- печения в порядке и на условиях, установленных таможенным зако- нодательством РФ. НК РФ закрепляет как основные гражданско-правовые способы обеспечения исполнения обязательств (залог, пени, поручительство), так и специфические способы обеспечения, характерные для власт- ных отношений, какими являются налоговые отношения (приоста- новление операций по счетам в банке 1 и наложение ареста на имуще- ство налогоплательщика) (см. схему 8). Такие способы обеспечения, за исключением приостановления операций по счетам в банке и наложения ареста на имущество нало- гоплательщика, могут применяться также в отношении исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюд- жетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. Залогом обеспечивается обязанность по уплате налогов и сборов в случае изменения срока исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (при отсрочке, рассрочке, налоговом кредите или инвести- ционном налоговом кредите). Отношения по залогу имущества в на- логовых отношениях регламентируются нормами гражданского зако- нодательства РФ, если иное не установлено законодательством о на- логах и сборах. В данном и других случаях под понятием «банк» имеются в виду все кредитные организации, получившие соответствующую лицензию ЦБ РФ. Глава 4. Налоговая обязанность Схема 8 Залог имущества 1 оформляется договором между налоговым орга- ном и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогопла- тельщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбо- ра обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган обеспечивает исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в поряд- ке, установленном гражданским законодательством РФ. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого возможно установление залога по гражданскому законодательству РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имуще- ства, изъятого из оборота, и требований, неразрывно связанных с личностью кредитора. Последующий залог, предусмотренный ст. 342 ГК РФ, в налоговых правоотношениях не применяется. Согласно Залог недвижимого имущества называется ипотекой (см. ст. 334 ГК РФ). § 4. Обеспечение исполнения налоговой обязанности 89 ст. 73 НК, предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору. В соответствии со ст. 339 ГК РФ договор о залоге должен быть за- ключен в письменной форме, а договор об ипотеке подлежит нотари- альному удостоверению и государственной регистрации. В договоре должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В дого- воре о залоге должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. В соответствии с НК РФ при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налого- вому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязан- ности по обеспечению сохранности заложенного имущества. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного иму- щества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм за- долженности, может осуществляться только по согласованию с зало- годержателем. При неисполнении налогоплательщиком, плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и со- ответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. В соответствии со ст. 349 ГК РФ требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимо- го имущества по решению суда. За счет заложенного движимого иму- щества требования залогодержателя удовлетворяются по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с зало- годержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержате- лю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном дого- вором о залоге, если законом не установлен иной порядок. Особый правовой режим установлен для залога недвижимости (ипотеку). В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке. Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» был принят 16 июля 1998 г. В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог земельных участков, пред- приятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого иму- щества регулируется законом об ипотеке. Общие правила о залоге, содержащиеся в ГК РФ, применяются к ипотеке в случаях, когда ГК или Федеральным законом «Об ипотеке (залоге недвижимости)» не предусмотрено иное. 90 Глава 4. Налоговая обязанность Еще одним из гражданско-правовых способов обеспечения испол- нения обязательств является поручительство (ст. 361—367 ГК РФ). Гражданское законодательство применяется к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога или сбора, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 74 НК РФ в случае изменения сроков испол- нения обязанности по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщи- ка по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законо- дательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть со- вершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы вле- чет недействительность договора поручительства. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога и сбора, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов и убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником. Выступать поручителем вправе юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновре- менное участие нескольких поручителей. По исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмеще- ния убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности нало- гоплательщика. Принудительное взыскание с поручителя налога и причитающих- ся пеней производится налоговым органом в судебном порядке. Рассмотренные правила применяются также в отношении поручи- тельства при уплате сборов. Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с пере- мещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сбо- рах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитаю- щихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодатель- ства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки испол- нения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следую- щего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от не- уплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в установленном Налоговым кодек- сом РФ порядке. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном порядке. Приостановление операций по счетам налогоплательщика — органи- зации, налогового агента — организации, плательщика сбора — орга- низации или налогоплательщика — индивидуального предпринимателя. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика — органи- зации в банке означает прекращение банком всех расходных опера- ций по данному счету, если иное не предусмотрено НК РФ. Гражданским законодательством установлена очередность списа- ния денежных средств со счета в кредитной организации (ст. 855 ГК РФ). Поэтому указанный запрет на совершение расходных операций не распространяется на платежи, исполнение которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обя- занности по уплате налогов и сборов. Речь идет об удовлетворении тре- 92 Глава 4. Налоговая обязанность бований по исполнительным документам о возмещении вреда, причи- ненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов, выплате выходно- го пособия, а также оплате труда лицам, работающим по трудовому до- говору (контракту), выплате вознаграждений по авторскому договору. Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) нало- гового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приос- тановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением ре- шения о взыскании налога. Решение о приостановлении операций налогоплательщика- орга- низации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может приниматься руководителем (его замести- телем) налогового органа и в случае непредставления этими налого- плательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа налогоплательщика — организа- ции и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя от представления налоговых деклараций. В этом случае приостановле- ние операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представле- ния этими налогоплательщиками налоговой декларации. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-орга- низации по его счетам в банке направляется налоговым органом бан- ку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Решение налогового органа о приостановлении операций по сче- там налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-орга- низации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога. § 4. Обеспечение исполнения налоговой обязанности 93 При наличии решения о приостановлении операций по счетам ор- ганизации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Банк не несет ответственность за убытки, понесенные налогоплатель- щиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Рассмотренные правила при- меняются также в отношении приостановления операций по счетам в банке налоговых агентов — организаций и плательщиков сборов — организаций. Исполнение решения о взыскании налога (сбора) мо- жет обеспечиваться не только приостановлением расходных опера- ций по счетам в банке, но и арестом имущества. НК РФ содержит ле- гальное определение ареста имущества (ст. 77). Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или та- моженного органа с санкции прокурора по ограничению права собст- венности налогоплательщика-организации в отношении его имуще- ства. Арест имущества производится в случае неисполнения налого- плательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогопла- тельщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогопла- тельщика-организации в отношении его имущества, при котором вла- дение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, на- логового агента и плательщика сбора принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответст- вующего постановления. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора — организа- ции, а у налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора — физического лица — за исключением имущества, на которое не может быть в соответствии с федеральными законами обращено взыскание. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточ- но для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов). 94 Глава 4: Налоговая обязанность Арест имущества налогоплательщика производится с участием по- нятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать на- логоплательщику (его законному и (или) уполномоченному предста- вителю) присутствовать при аресте имущества. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику (его представителю) разъясняются их пра- ва и обязанности. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удо- стоверяющие их полномочия. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивиду- альных признаков предметов, а при возможности — их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю). Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший по- становление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест. Рассмотренные положения применяются также в отношении аре- ста имущества налогового агента — организации и плательщика сбо- ра — организации. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственно- сти, предусмотренной ст. 125 НК РФ (взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.). Решение об аресте имущества отменяется уполномочен- ным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога. Решение об аресте имущества действует с момента наложения аре- ста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налого- вым или таможенным органом или судом. ГЛАВА 5. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ § 1. Контроль в налоговой сфере: понятие и виды Финансовый контроль как вид государственного контроля на- правлен на проверку расходования государственных средств, своевре- менности и полноты мобилизации государственных ресурсов, закон- ности расходов и доходов всех звеньев финансовой системы, соблю- дения правил учета и отчетности. В зависимости от органов, его осуществляющих, он подразделяется на государственный, внутрихо- зяйственный и аудит. Государственный финансовый контроль, в свою очередь, делится на общегосударственный и ведомственный. Следовательно, налоговый контроль относится к общегосударственно- му финансовому контролю и может быть определен как регламенти- рованная нормами налогового права деятельность компетентных орга- нов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и пра- вильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд в предусмотренных законода- тельством формах. Правовую основу налогового контроля составляют: Конституция РФ, гл. 14 НК РФ, Закон РФ от 21 марта 1991 г. «О налоговых органах Российской Федерации», Указ Президента РФ от 31 декабря 1991 г. «О государственной налоговой службе Российской Федерации», а так- же приказы, письма Министерства РФ по налогам и сборам, напри- мер, приказ МНС России от 31 марта 1999 г., которым утверждена Ин- струкция «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов». Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет классифи- цировать налоговый контроль на следующие виды. В зависимости от сроков его проведения различают оперативный и периодический контроль, в зависимости от источников налоговый контроль подразделяется на документальный и фактический. Оперативный контроль представляет собой проверку, осуществляе- мую в течение отчетного периода после завершения контролируемой операции. Периодический контроль представляет собой проверку за опреде- ленный отчетный период. 96 Глава 5. Налоговый контроль Документальный контроль — это проверка данных, содержащихся в финансовых документах. Фактический контроль — это проверка, проводимая путем осмот- ра, обмера, обследования материальных ценностей. § 2. Формы налогового контроля Налоговый контроль осуществляется в различных формах, основ- ные из которых названы в НК РФ. К ним относятся: налоговая про- верка, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых орга- нов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, ос- мотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие формы. Основной формой налогового контроля названа налоговая про- верка. Налоговых органы могут проводить налоговые проверки двух ви- дов: камеральные проверки в отношении всех налогоплательщиков и выездные проверки в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. В НК РФ сформулирован ряд требований к назначению и прове- дению налоговой проверки. Так, налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налого- плательщика, предшествовавших году проведения проверки. Назначение встречной проверки возможно, если при проведении камеральной или выездной проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогопла- тельщика, связанной с иными лицами. При этом налоговыми органа- ми могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В целях защиты прав налогоплательщика НК РФ предусмотрен запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным нало- гоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Исключе- ние составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с ре- организацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельно- стью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налого- § 2. Формы налогового контроля 97 вым органом на основании мотивированного постановления этого органа. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят проверку налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Следовательно, закон ограничивает круг проверяемых лиц теми организациями и физическими лицами, на которые возложе- ны обязанности по уплате, удержанию и перечислению в бюджет налогов. Налоговые органы вправе проводить проверки на всех предпри- ятиях, в учреждениях и организациях независимо от форм собствен- ности и организационно-правовой формы. Проверке подвергаются только документы, связанные с налогооб- ложением. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что к подобному роду документов могут быть отнесены и учредительные документы, договоры, банковская документация и т.п., поскольку исчисление на- лога непосредственно связано с хозяйственной деятельностью субъ- ектов, заключаемыми гражданско-правовыми договорами, что и по- зволяет названные документы отнести к подлежащим налоговой про- верке. Рассмотрим отдельные виды налоговых проверок. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании изучения, анализа налоговых декла- раций, документов, представленных налогоплательщиком и служа- щих основанием для исчисления и уплаты налога. Камеральная проверка проводится должностными лицами нало- гового органа в течение трех месяцев со дня представления налого- плательщиком налоговой декларации и необходимых для исчисления и уплаты налогов документов, если законодательством не предусмот- рены иные сроки. Налоговые органы вправе истребовать дополнительные докумен- ты, сведения, получить объяснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В случае выявления каких-либо ошибок в заполнении документов об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соот- ветствующие исправления в установленный срок. Если налогоплательщику необходимо будет произвести доплату по налогам, налоговый орган направляет требование об уплате соответ- ствующей суммы налога и пени. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. 98 Глава 5. Налоговый контроль Общие правила назначения, проведения и оформления результа- тов налоговой проверки установлены НК РФ, приказом МНС России от 8 октября 1999 г. (с изм. и доп. от 7 февраля 2000 г.) «Об утвержде- нии Порядка назначения выездных налоговых проверок», Инструк- цией МНС России от 10 апреля 2000 г. «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов», Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой про- верке, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. Она должна проводиться не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. В ряде случаев вышестоящий нало- говый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев. Одновременно с выездной проверкой может проводиться инвен- таризация имущества налогоплательщика, а также осмотр (обследо- вание) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения до- ходов, либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Если у сотрудников налоговых органов есть основания полагать, что документы, свидетельствующие о налоговом правонарушении, могут быть уничтожены, скрыты или изменены, проводится изъятие этих документов. В акте об изъятии документов должна быть обоснована необходи- мость изъятия и приведен перечень изымаемых документов. Налого- плательщик имеет право отразить в акте свои замечания. Изъятые до- кументы должны быть пронумерованы, скреплены печатью или под- писью налогоплательщика. Если последний отказывается подписать или скрепить печатью акт, об этом делается соответствующая отмет- ка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплатель- щику. В процессе проведения налоговой проверки в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, ко- торому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, заносимые в про- токол. В свою очередь, физическое лицо может отказаться от дачи по- казаний только по основаниям, предусмотренным российским зако- нодательством. В основном показания свидетеля могут быть получены в налого- вом органе и, как исключение, — по месту пребывания свидетеля, § 2. Формы налогового контроля 99 если он вследствие болезни, Старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица на- логового органа — и в других случаях. Свидетелю должны быть разъяснены его права и обязанности, он предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. В процессе проведения выездной налоговой проверки должност- ные лица налогового органа вправе проводить осмотр территорий и по- мещений налогоплательщика, а также документов и предметов, о чем составляется протокол. Осмотр производится в присутствии понятых. При осмотре вправе участвовать заинтересованное лицо (налогопла- тельщик) или его представитель, а также специалисты. Может произ- водиться также фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии и т.д. В процессе проведения налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплатель- щика необходимые для проверки документы. Этому соответствует обя- занность проверяемого лица направить или выдать налоговому орга- ну истребуемые документы в пятидневный срок. Неисполнение дан- ной обязанности квалифицируется как налоговое правонарушение (ст. 127 НК РФ). В случае такого отказа должностное лицо налогового органа производит выемку необходимых документов. Выемка документов производится только на основании мотивиро- ванного постановления должностного лица налогового органа, осу- ществляющего выездную налоговую проверку. Названное постанов- ление должно быть утверждено руководителем (или заместителем) данного органа. Выемка производится в присутствии понятых и заинтересованных лиц в любое время, за исключением ночного. До начала выемки должностное лицо предлагает добровольно вы- дать необходимые документы и предметы и только в случае получе- ния отказа, предварительно разъяснив присутствующим лицам их права и обязанности, производит выемку принудительно. В протоко- ле выемки перечисляются и описываются изъятые документы. Копия протокола передается под расписку или высылается лицам, у которых произведена выемка. Зачастую оказывается недостаточным осущест- вить выемку копий документов налогоплательщиков: если у налого- вых органов есть основания полагать, что подлинники могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностные лица 100 Глава 5. Налоговый контроль налогового органа вправе изъять подлинные документы, изготовив предварительно с них копии и передав их проверяемому лицу в пяти- дневный срок. Формы налогового контроля представлены на схеме (см. схему 9). Схема 9 В необходимых случаях в целях проведения квалифицированной выездной налоговой проверки назначается экспертиза с привлечени- ем на договорной основе эксперта — специалиста в сфере науки, тех- ники, искусства. Назначение экспертизы оформляется вынесением постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку. Эксперт для ответа на вопросы, содержащиеся в постановлении, вправе знакомиться с материалами проверки, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт имеет пра- во отказаться от дачи заключения, если для ответа на поставленные ему вопросы сочтет недостаточными представленные ему документы. Должностное лицо налогового органа обязано ознакомить заинте- ресованное проверяемое лицо с постановлением о назначении экс- пертизы и разъяснить его права, которые заключаются в следующем: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для полу- чения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением экс- перта. По окончании экспертизы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. Заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возраже- ния, а также просить о постановке дополнительных вопросов экспер- ту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. До- полнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясно- сти или полноты заключения и поручается тому же или другому экс- перту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. В тех случаях, когда для проведения законной налоговой проверки необходим перевод с иностранного языка, приглашается переводчик. Переводчиком не может являться заинтересованное лицо. Он преду- преждается об ответственности за отказ или уклонение от выполне- ния своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем дела- ется отметка в протоколе. В ряде случаев при проведении налоговых проверок законодатель предусматривает обязательное участие понятых, которых должно быть не менее двух и которые не заинтересованы в исходе дела. Не допус- кается приглашение в качестве понятых должностных лиц налогового органа. Понятые обязаны удостоверить в протоколе действия, проводив- шиеся в их присутствии, а также вправе делать по поводу этих дейст- вий замечания, которые должны быть отражены в протоколе. Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются су- точные. Переводчики, специалисты и эксперты помимо названного полу- чают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению на- логового органа, если эта работа не является их обязанностью. Свидетелям за время их отсутствия на работе сохраняется заработ- ная плата по основному месту работы. В целях соблюдения законности и охраны прав налогоплательщи- ков в процессе осуществления налогового контроля в обязательном порядке в предусмотренных законом случаях составляется соответст- вующий документ, имеющий важное юридическое значение — про- токол. В протоколе обязательно должно быть указано следующее: 1) его наименование; 2) место и дата производства конкретного действия; 3) время начала и окончания действия; 4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; 5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, граждан- ство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) содержание действия, последовательность его проведения; 7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятель- ства. С протоколом знакомятся все лица, принимавшие участие в про- изводстве действий. Если у них есть замечания, они вносятся в прото- кол или приобщаются к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действий или присутствовавшими при его проведении. НК РФ закрепил правила оформления результатов выездной на- логовой проверки. После окончания налоговой проверки проверяющим составляется справка о ее проведении, в которой указывается предмет проверки и сроки ее проведения. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух ме- сяцев после составления справки уполномоченными должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт налоговой про- верки, подписываемый должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, а также проверяемыми лицами или руково- дителями проверяемой организации. В случае отказа проверяемых лиц подписать акт в нем делается соответствующая запись. Если те же лица уклоняются от получения акта проверки, должностные лица на- логового органа составляют об этом соответствующий акт, дата со- ставления которого и считается датой вручения акта налоговой про- верки. Процессуально важной является дата вручения акта проверки проверяемому лицу. В случае направления акта по почте, в отличие от вручения под расписку, датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Форма акта проверки и требования, предъявляемые к его содержа- нию, в настоящее время установлены Министерством Российской § 2. Формы налогового контроля 103 Федерации по налогам и сборам. Так, в акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правона- рушений, выявленные в результате проверки, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Если на- логоплтельщик не согласен с фактами, указанными в акте проверки, а также с выводами или предложениями, ему предоставлено право в двухнедельный срок со дня получения акта представить в соответст- вующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по нему, приложив дополнительные документы (копии), подтверждающие его позицию. Руководитель налогового органа или его заместитель должны рас- смотреть акт налоговой проверки, но только по истечении ранее ука- занного срока (две недели со дня получения акта налогоплательщи- ком), но не более 14 дней. Если представлены возражения на акт про- верки, они изучаются руководителем налогового органа. Рассмотре- ние материалов проверки и возражений осуществляется в присутствии проверяемых лиц, о чем они извещаются. Если назван- ные лица не явились в налоговый орган, рассмотрение проводится в их отсутствие. Если по окончании проверки акт не был составлен, это расцени- вается как отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых право- нарушений. После рассмотрения материалов налоговой проверки руководи- тель налогового органа должен вынести решение в форме постанов- ления, в котором содержатся следующие выводы: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение на- логового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогопла- тельщика к ответственности за совершение налогового правонаруше- ния; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового кон- троля. Копия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требования об уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нару- шений вручаются налогоплательщику под расписку или иным спосо- бом, подтверждающим дату получения. Если дату невозможно уточ- нить, решение считается полученным по истечении шести дней после его отправки заказным письмом. Несоблюдение названных требова- ний должностным лицом может являться основанием для отмены ре- шения вышестоящим налоговым органом. 104 Глава 5. Налоговый контроль В случае выявления налогового правонарушения, за которое нало- гоплательщик подлежит привлечению в административной ответст- венности, должностное лицо налогового органа, проводившее про- верку, составляет протокол об административном правонарушении Привлечение к административной ответственности осуществляется соответствии с административным законодательством. В процессе проведения налогового контроля налоговые органы, их должностные лица становятся носителями различной конфиден- циальной информации относительно проверяемых лиц, которая не подлежит разглашению. В ст. 102 НК РФ впервые сформулировано понятие налоговой тайны и раскрывается ее содержание. Законодатель относит к налоговой тайне любые сведения о нало- гоплательщике, полученные в ходе проверки. Исключение составляет информация, которая была самостоятельно разглашена налогопла- тельщиком или с его согласия; сведения об идентификационном но- мере налогоплательщика, о налоговых нарушениях и ответственности за них, а также сведения, представляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств согласно между- народным договорам. Под разглашением налоговой тайны понимается, в частности, ис- пользование или передача другому лицу производственной или ком- мерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должност- ному лицу налогового, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, органа внутренних дел, привлеченному к на- логовой проверке специалисту или эксперту. Сведения, которые относятся к налоговой тайне, должны иметь особый режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным орга- ном исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзо- ру в области налогов и сборов, федеральным органом исполнитель- ной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федераль- ным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела. За разглашение названных сведений должностные лица налогово- го органа несут различные виды ответственности (например, дисцип- линарную, имущественную). На налоговые органы и их должностных лиц также возлагается обязанность сохранения в тайне сведений, относящихся к коммерче- ской тайне, банковской тайне, аудиторской тайне. § 2. Формы налогового контроля 105 Непременным условием осуществления налогового контроля яв- ляется обязанность налогоплательщика представлять налоговую дек- ларацию в случаях, предусмотренных НК РФ. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о получениях доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (см. ст. 80 НК РФ). В соответствии со ст. 229 НК РФ налоговая декларация представ- ляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налого- вым периодом. Налоговую декларацию обязаны представлять следую- щие категории налогоплательщиков: физические лица, зарегистрированные в установленном дейст- вующим законодательстве порядке и осуществляющие предпринима- тельскую деятельность без образования юридического лица; частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установлен- ном действующим законодательством порядке частной практикой; физические лица, получившие вознаграждение от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая договоры найма или договоры аренды любого имущества, а также получившие доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собст- венности; физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Рос- сийской Федерации; физические лица, получающие другие доходы, при получении ко- торых не был удержан налог налоговыми агентами. Лица, на которых не возложена обязанность представлять налого- вую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Законодательством предусмотрен особый порядок представления декларации государственными служащими. Указом Президента Российской Федерации от 15 мая 1997 г. «О представлении лицами, замещающими государственные должно- сти Российской Федерации, и лицами, замещающими государствен- ные должности государственной службы и должности в органах мест- ного самоуправления, сведений о доходах и имуществе» с изменения- ми от 4 марта 1998 г., названные категории граждан обязаны пред- ставлять декларацию о доходах, ценных бумагах, о являющемся 106 Глава 5. Налоговый контроль объектом налогообложения имуществе, принадлежащем им на праве собственности, при назначении на соответствующую должность, а впоследствии ежегодно. Это требование не распространяется на во- еннослужащих и на судей федеральных судов. Налоговую декларацию необходимо представлять в налоговый ор- ган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной фор- мы. В то же время законодатель предусмотрел возможность представ- ления декларации на дискете или ином носителе, допускающем ком- пьютерную обработку, в случаях, установленных НК. Налоговые декларации должны быть представлены по форме, установленной Министерством финансов РФ. Инструкции по заполнению налоговых деклараций по всем видам налогов также издаются Министерством финансов Российской Феде- рации. Налоговая декларация может быть представлена налогоплатель- щиком лично в налоговый орган или направлена по почте путем от- правки заказного письма с описью вложения. В последнем случае днем ее представления будет считаться дата отправки названного за- казного письма. В налоговой декларации обязательно указывается единый по всем налогам идентификационный номер налогоплательщика. В случае обнаружения налогоплательщиком неточностей в подан- ной им декларации, касающихся неполного отражения сведений о полученных доходах, что привело к их занижению, в нее должны быть внесены изменения и дополнения. Если названные изменения внесены до истечения срока подачи налоговой декларации, они считаются поданными в день ее представ- ления в налоговый орган. В этом случае налогоплательщик освобож- дается от ответственности. Налогоплательщик также освобождается от ответственности, если дополнения внесены после этого срока, но до истечения срока уплаты налога. Названные заявления должны быть сделаны до момента вручения акта налоговой проверки, вы- явившей названные обстоятельства. Налогоплательщик освобождается от ответственности и в том слу- чае, если дополнения и изменения внесены после истечения всех ра- нее перечисленных сроков, но до момента вручения ему акта налого- вой проверки, выявившей заниженный доход, и если недостающая сумма налога и пени уже уплачена. § 3, Учет налогоплательщиков 107 § 3. Учет налогоплательщиков Для действенного осуществления налогового контроля введена обязательная для налогоплательщиков постановка на учет в налого- вых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов и представительств, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего налогоплательщикам недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих нало- гообложению. Если в состав организации входят филиалы, предста- вительства или у нее на праве собственности имеется недвижимое имущество, подлежащее налогообложению, организация должна встать на учет в налоговом органе не только по месту своего нахожде- ния, но и по месту нахождения каждого филиала и (или) представи- тельства и месту нахождения имущества и транспортных средств. Основы правового регулирования постановки на налоговый учет определены в ст. 83—86 НК РФ и в постановлении Правительства РФ от 10 марта 1999 г. «О порядке ведения единого государственного рее- стра налогоплательщиков». Постановка на учет организаций или индивидуальных предприни- мателей не зависит от того, имеются ли у налогоплательщиков подле- жащие налогообложению доходы. При постановке на учет налогоплательщику присваивается иден- тификационный номер (ИНН) и его вносят в Единый государствен- ный реестр налогоплательщиков. Порядок и условия присвоения ИНН утверждены приказом Государственной налоговой службы Рос- сии от 27 ноября 1998 г., в соответствии с которым присваиваемый ИНН является единым на территории всей страны при уплате всех видов налогов и сборов. Этот номер указывается на всех отчетных до- кументах, декларациях, которые представляются налогоплательщи- ком налоговому органу. Заявление о постановке на учет организации или индивидуально- го предпринимателя подается в соответствующие налоговые органы в течение 10 дней со дня их государственной регистрации, а при осуще- ствлении деятельности в нашей стране через филиал или представи- тельство — в течение 10 дней со дня их создания. В свою очередь ор- ганы, осуществляющие регистрацию названных лиц, обязаны в тече- ние 10 дней сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о регистрации (перерегистрации), ликвидации (реорганизации) орга- низации или выдаче индивидуальным предпринимателям свидетель- ства о регистрации, его изъятии либо истечении срока действия. 108 Глава 5. Налоговый контроль Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию рождения или смерти, также обязаны сообщать налоговому органу об этих фактах в течение 10 дней после соответствующей регистрации. Если в собственности организации находится недвижимое имуще- ство или транспортное средство, подлежащее налогообложению, за- явление о постановке на учет подается по месту нахождения назван- ных объектов в течение 30 дней со дня их регистрации. Законодательством установлен несколько иной порядок поста- новки на учет физического лица по месту нахождения принадлежа- щего ему недвижимого имущества, подлежащего налогообложению. Так, постановка на учет осуществляется на основании информации, предоставляемой органами, осуществляющими учет и (или) регистра- цию недвижимого имущества, транспортных средств не позднее 10 дней после регистрации этого имущества. Особые требования в организации постановки на учет в налого- вом органе предъявляются к нотариусам и иным органам, уполномо- ченным совершать нотариальные действия, заключающиеся в обя- занности сообщать о нотариальном удостоверении права на наследст- во и дарение имущества, подлежащего налогообложению, не позднее пяти дней. Местом нахождения недвижимого имущества (за исключением транспортных средств) считается место его фактического нахождения. Для таких транспортных средств, как морское, речное и воздуш- ное, это место нахождения (жительства) их собственника. Местом нахождения иных транспортных средств считается место приписки, государственной регистрации, а в случае отсутствия тако- вых — место нахождения (жительства) собственника. Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщика На банки возложена обязанность открывать счет организациям, индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам, частным детективам, частным охранникам только при предъявлении свиде- тельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк также обязан сообщить в течение пяти дней об открытии или закрытии счета названным лицам в налоговый орган по месту их учета. § 3. Учет налогоплательщиков 109 Обязанности налогового органа по учету налогоплательщиков Основываясь на имеющихся данных и сведениях о регистрации юридических лиц, недвижимого имущества и сделок с ним, налого- вые органы должны самостоятельно, не дожидаясь подачи заявления налогоплательщиком, принимать меры к постановке их на учет. Как отмечалось ранее, налоговые органы ведут Единый государст- венный реестр налогоплательщиков, который представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков. Базы данных ведутся налоговыми органами на основе поступающей к ним информации и документов. В Реестре содержатся перечни налогоплательщиков, налоговых агентов. Информация о них поступает в налоговые органы от регист- рирующих организаций, нотариальных органов, других органов и ор- ганизаций. |