Налоговое право - учебник (Грачева, Ивлиева). Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова
 Скачать 1.11 Mb.
|
|
ГЛАВА 3. НАЛОГОВОЕ ПРАВООТНОШЕНИЕ § 1. Понятие и виды налоговых правоотношений Характеристика налогового правоотношения дается в ст. 2 НК РФ, в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах ре- гулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установ- ления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федера- ции, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правона- рушения. Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права. Следова- тельно, для него характерны все признаки финансового правоотно- шения, к которым, в частности, относятся следующие: 1) эти отноше- ния складываются в процессе проведения финансовой деятельности, направленной на формирование, распределение, перераспределение и использование государственных и муниципальных фондов денеж- ных средств, т.е. они носят распределительный характер; 2) их воз- никновение, изменение и прекращение непосредственно связаны с нормативными правовыми актами, поскольку субъекты финансово- го права сами не вправе устанавливать либо прекращать названные отношения; 3) финансовые правоотношения имеют денежный харак- тер; 4) эти отношения имеют властный характер; 5) государство само непосредственно или в лице уполномоченных им субъектов выступа- ет обязательной стороной названных отношений, что в сочетании с признаком властности свидетельствует об их властно-публичном ха- рактере. Налоги выступают основным методом собирания денежных средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому возникающие налоговые отношения неразрывно связаны именно с объективной необходимостью для любого государства осуществления данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения стоящих перед ним общесоциальных, публичных целей и задач. Непременным участником налоговых правоотношений выступа- ют государство или муниципальные образования в лице своих упол- 40 Глава 3. Налоговое правоотношение номоченных органов. Так, отношения по установлению налогов, т.е. по определению сущностных элементов того или иного налога или сбора, возникают между органами законодательной (представитель- ной) и исполнительной власти. Законодательством определены пол- номочия этих органов по разработке соответствующих законопроек- тов, их обсуждению и принятию. Отношения по установлению и введению налогов и сборов возни- кают также между Российской Федерацией и ее субъектами, органа- ми местного самоуправления. Это закреплено законодательно, в пер- вую очередь, в ст. 71 и 72 Конституции РФ, а также в НК РФ. Основными налоговыми отношениями из приведенного ранее пе- речня являются отношения по взиманию налогов и сборов, в которых государство в лице своих налоговых органов тоже выступает в качест- ве их непременного участника. Налоговые органы — обязательный участник отношений и по осу- ществлению налогового контроля, а также привлечения к ответствен- ности за допущенные налоговые правонарушения. В последних, кро- ме того, участвуют суд и правоохранительные органы. В целом можно сказать, что для налоговых отношений, как и для иных финансовых отношений, свойственен публично-правовой ха- рактер; властный, имущественный (денежный), обязательственный характер. В то же время налоговые правоотношения обладают и рядом спе- цифических особенностей, которые отличают их от иных финансо- вых правоотношений. К ним могут быть отнесены следующие. Налоговые правоотношения отличаются прежде всего сферой финансовой деятельности, поскольку к ним относятся отношения, как отмечалось ранее, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов на- логовых органов и действий и бездействия их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правона- рушения 1 Особая сфера возникновения и существования налоговых право- отношений обусловливает и некоторые особенности их субъект- но-объектного состава, например, участие налоговых органов, а так- Аналогичная позиция высказана и другими учеными. См., напр.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М, 2003. С. 332; Налоговое право: Учеб- ник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 141. § 1. Понятие и виды налоговых правоотношений 41 же содержание как совокупности взаимосвязанных и взаимообуслов- ленных прав и обязанностей сторон в названной сфере. Налоговые правоотношения могут существовать лишь в правовой форме, т.е. «при наличии соответствующего закона, только в форме правоотношения» 1 , поскольку обязанность уплачивать налоги уста- навливается только законодательно. Следовательно, правовая форма в данном случае является определяющей для возникновения, измене- ния или прекращения общественного отношения. Более глубокому пониманию сущности данного явления способ- ствует рассмотрение видов налоговых правоотношений. В юридической литературе предлагаются различные классифици- рующие признаки. В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения. К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введе- нию, взиманию налогов и сборов. Ко второму виду относятся, в част- ности, отношения по привлечению к налоговой ответственности. По характеру налоговых норм они делятся на отношения матери- альные и процессуальные. Если отношения по поводу исчисления, уп- латы налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком на- значения, проведения налоговых проверок, особенностей привлече- ния к налоговой ответственности, порядком обжалования актов на- логовых органов и т.п., можно отнести к процессуальным. По субъектному составу налоговые правоотношения можно под- разделить на: 1) отношения, возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъекта- ми РФ и муниципальными образованиями — к ним относятся отно- шения по поводу установления и введения налогов и сборов; 2) отно- шения между государством (муниципальными образованиями) в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений — по поводу взимания на- логов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к на- логовой ответственности, а также обжалования актов налоговых орга- нов, действий (бездействия) их должностных лиц. По характеру межсубъектных связей они делятся на отношения аб- солютные и относительные. Под абсолютными правоотношениями в Финансовое право: Учебник / Под ред. В.В. Бесчеревных и С.Д. Цыпкина. М. '. С. 197. 1967. С. 197 42 Глава 3. Налоговое правоотношение теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна сторона. Например, отношения по установлению и введению налогов и сборов, в которых уполномоченный орган принимает соответст- вующий нормативный правовой акт, носящий обязательный характер для неопределенного числа субъектов. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики высту- пают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответ- ствующими правами. По содержанию они делятся на отношения, складывающиеся в процессе: 1) установления и введения налогов и сборов; 2) взимания налогов и сборов; 3) проведения налогового контроля; 4) привлече- ния к ответственности за налоговые правонарушения; 5) обжалова- ния актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их должностных лиц. По цели они делятся на отношения основные и обеспечительные (со- путствующие). Традиционно основными считаются отношения по взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возни- кающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению на- логовых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные, обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком, предусмотренных налоговым законодательством. Более глубокому рассмотрению сущности налогового правоотно- шения способствует изучение его структуры, в которой также прояв- ляются как общие, так и специфические черты налогового правоот- ношения как разновидности финансовых правоотношений. Как и любое другое правоотношение, налоговое правоотношение имеет структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объ- екты и содержание. Под субъектами правоотношения понимаются лица, между кото- рыми возникают юридические связи, взаимоотношения по поводу достижения соответствующих целей. К ним относятся, с одной сторо- ны, государство, муниципальное образование в лице налоговых орга- нов или их должностных лиц, а с другой стороны — налогоплатель- щики, плательщики сборов и иные обязанные лица. Объектом правоотношения является то, по поводу чего общест- венное отношение возникает. Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение — налог, сбор, размер которого определяется установленными законо- дательством о налогах и сборах правилами, порядок их взимания, уп- латы, осуществление в этой связи налогового контроля, привлечение § 2. Субъектный состав налогового правоотношения 43 к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых орга- нов, действий или бездействия их должностных лиц. Под содержанием правоотношения понимаются права и обязан- ности субъектов налогового правоотношения. § 2. Субъектный состав налогового правоотношения Субъектами налогового правоотношения в соответствии со ст. 9 НК РФ являются: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками или плательщика- ми сборов, на которых возложена обязанность уплачивать соответст- венно налоги и (или) сборы; 2) организации и физические лица, при- знаваемые в соответствии с Кодексом налоговыми агентами; 3) Феде- ральная налоговая служба и ее территориальные подразделения (на- логовые органы); 4) Федеральная таможенная служба и ее подразделения; 5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномо- ченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в уста- новленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов); 6) Министерство финансов РФ, министерства финансов рес- публик, финансовые управления администраций краев, областей, го- родов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автоном- ных округов, районов, городов (финансовые органы), иные уполно- моченные органы — при решении вопросов об отсрочке и о рассроч- ке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Кодексом; 7) органы государственных внебюджетных фондов; 8) ор- ганы внутренних дел. Как видим, налоговое правоотношение складывается между раз- личными категориями субъектов, но основными группами субъектов являются налогоплательщик, плательщик сборов и налоговые органы. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются орга- низации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ воз- ложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Следовательно, налогоплательщиками могут быть физические лица и организации. При характеристике налогоплательщиков — физических лиц сле- дует иметь в виду, что возникновение налоговой обязанности у физи- 44 Глава Налоговое правоотношение ческого лица не связано с наступлением какого-либо возраста. На- пример, несовершеннолетний становится налогоплательщиком, т.е. у него возникает налоговая обязанность, если ему на праве собственно- сти принадлежит имущество, являющееся объектом обложения ка- ким-либо налогом. В данном случае эта обязанность выполняется не самим несовершеннолетним, который является недееспособным, а его родителями, усыновителями, представителями. К организациям-налогоплательщикам относятся как сами юриди- ческие лица, так и их филиалы. Помимо российских юридических и физических лиц (резиден- тов), налогоплательщиками в соответствии с законодательством мо- гут быть и иностранные организации, иностранные граждане — нало- говые нерезиденты. Налогообложение нерезидентов осуществляется не только на основании российского налогового законодательства, но и в соответствии с международными договорами, регулирующими от- ношения в целях избежания двойного налогообложения. В целом налогоплательщики и плательщики сборов могут быть классифицированы по следующим основаниям: 1) по характеру субъ- екта — выделяются физические лица и организации; 2) по месту пре- имущественного пребывания и источника получения дохода — на ре- зидентов и нерезидентов; 3) по хозяйственной обособленности — на единые и консолидированные (взаимозависимые лица); 4) по харак- теру деятельности — на общие и специальные, к которым могут быть отнесены сельхозпроизводители, лица, добывающие полезные иско- паемые, и т.п. Законодательство помимо основных субъектов налоговых отно- шений, к которым относятся, как отмечалось, налогоплательщики и плательщики сборов — с одной стороны, и государство (муниципаль- ные образования) в лице налоговых органов — с другой стороны, оп- ределяет и иных участников налоговых правоотношений. В НК РФ дается понятие налогового агента, который может, как отмечалось, быть субъектом налогового правоотношения. Налоговы- ми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК воз- ложены в том числе обязанности по исчислению, удержанию у нало- гоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюд- жетный фонд) налогов. К ним относятся, в частности, организации и предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, которые должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы своего работника. Права и обязанности налоговых агентов представлены на схеме (см. схему 5). Налоговый кодекс, учитывая особенности развития гражданского оборота в условиях рынка, предусматривает возможность привлече- ния к уплате налогов и сборов не только налогоплательщиков, опре- деленных законодательством о налогах и сборах, но и иных лиц. Для этого вводится понятие «взаимозависимые лица», которыми призна- ются физические лица и (или) организации, отношения между кото- рыми могут оказывать влияние на условия или экономические ре- зультаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия со- ставляет более 20 процентов; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица со- стоят в брачных, родственных отношениях, отношениях свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. В НК РФ с учетом норм Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность использования института представительства в налоговых правоотношениях (ст. 26 ПК). Налогоплательщик может участвовать в 46 Глава 3. Налоговое правоотношение отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, че- рез законного или уполномоченного представителя. Представитель- ство может осуществляться в двух формах: как законное представи- тельство и уполномоченное представительство. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налого- плательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Указанные положения распространяются на плательщиков сборов и на налоговых агентов. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную органи- зацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Феде- рации. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплатель- щиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми, тамо- женными органами, органами государственных внебюджетных фон- дов, иными участниками отношений, регулируемых законодательст- вом о налогах и сборах. Не могут быть уполномоченными представителями налогопла- тельщика должностные лица налоговых и таможенных органов, орга- нов государственного внебюджетного фонда, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры. Уполномоченный представитель налогоплателыцика-орнизации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдавае- мой в порядке, установленном гражданским законодательством Рос- сийской Федерации. Уполномоченный представитель налогоплательщика — физиче- ского лица осуществляет свои полномочия на основании нотариаль- но удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законо- дательством Российской Федерации. Налоговый кодекс вводит новое понятие «сборщик налогов и (или сборов)». В ст. 25 НК РФ предусмотрено, что в ряде случаев, преду- смотренных Кодексом, прием от налогоплательщиков и (или) пла- тельщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечис- § 2. Субъектный состав налогового правоотношения 47 ление их в бюджет может осуществляться государственными органа- ми, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами. В соответствии с Кодексом сбор- щиками налогов (сборов) могут быть только государственные или му- ниципальные органы исполнительной власти, уполномоченные ими органы и должностные лица. Функции сборщиков выполняют, на- пример, таможенные органы (по таможенным платежам), органы ме- стного самоуправления (по приему платежей налога на землю). В законодательстве выделяются лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, к которым могут быть отнесены суды, нотариусы, органы регистрации актов гра- жданского состояния и т.п. Суды, например, не принимают к рас- смотрению исковые заявления, если не уплачена государственная по- шлина. Нотариусы также осуществляют контроль за уплатой налога на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, при осуществлении нотариального оформления соответствующих сделок. К лицам, обязанным информировать налоговые органы о фактах, имеющих важное значение для налогообложения, относятся нотариусы, которые обязаны информировать о совершенных сделках по оформ- лению перехода права собственности на имущество в порядке насле- дования или дарения, не позднее пяти дней (п. 6 ст. 85 НК РФ). НК РФ в ряде случаев устанавливает обязанность соответствую- щих лиц представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога, а также для организации налогового контроля. К ним могут быть отнесены органы, регистрирующие или учиты- вающие недвижимое имущество, транспортные средства, являю- щиеся объектами налогообложения (п. 4 ст. 85). Банки обязаны представлять информацию в налоговые органы об открытии или за- крытии счета организации или предпринимателю в пятидневный срок (ст. 86 НК РФ). В процессе проведения контрольных мероприятий налоговые ор- ганы могут привлекать лиц, обладающих специальной квалификаци- ей, знаниями, например, экспертов, специалистов, переводчиков. Эти лица обязаны оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля. Права и обязанности этих лиц оп- ределены ст. 95—97 и 129 НК РФ. Помимо названных лиц, налоговые органы привлекают свидетелей, предусмотрев в ст. 128 НК РФ ответ- ственность свидетеля за отказ или уклонение от показаний либо за за- ведомо ложные показания. 48 Глава Налоговое правоотношение К этой же категории лиц могут быть отнесены и понятые, которые привлекаются налоговыми органами, в частности, при проведении ос- мотра помещения или территории налогоплательщика (ст. 98 НК РФ). Особое положение в налоговых правоотношениях занимают бан- ки. Эти субъекты одновременно являются и налогоплательщиками, и налоговыми агентами, и сборщиками налогов, на них возлагаются также иные обязанности публично-правового характера. За неиспол- нение этих обязанностей банки несут ответственность, предусмот- ренную нормами гл. 18 НК РФ. К этим обязанностям можно отнести: 1) соблюдение порядка открытия счета налогоплательщику; 2) соблю- дение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; 3) обязанность исполнять решение налогового органа о приостанов- лении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; 4) обязанность исполнять решение о взыска- нии налога, сбора, а также пени; 5) обязанность по представлению налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельно- сти налогоплательщиков — клиентов банка. В налоговом правоотношении помимо плательщиков налогов и (или) сборов участвуют и налоговые органы. |