Налоговое право - учебник (Грачева, Ивлиева). Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова
 Скачать 1.11 Mb.
|
|
ГЛАВА 6. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА § 1. Понятие и виды ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах Функционирование налоговой системы обеспечивается мерами юридической ответственности. Российское законодательство преду- сматривает меры административной, уголовной, дисциплинарной, материальной, а также финансовой, в том числе налоговой, ответст- венности за совершение различных видов нарушений законодатель- ства о налогах и сборах. Налоговая ответственность, наступающая в результате соверше- ния налогового правонарушения, обладает рядом признаков, харак- терных для любого из видов юридической ответственности: она явля- ется средством охраны правопорядка; состоит в применении мер го- сударственного принуждения; наступает за нарушение правовых норм; наступление ее регулируется нормами права; является следст- вием виновного деяния; заключается в применении санкций и связа- на с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые нарушитель должен претерпеть; реализуется в со- ответствующих процессуальных формах. Вместе с тем налоговая ответственность характеризуется и рядом специфических черт, которые можно свести к следующему: основа- нием налоговой ответственности является налоговое правонаруше- ние; наступление ответственности урегулировано нормами налогово- го права; ответственность состоит в применении к нарушителю спе- циальных финансовых санкций (штрафы, пеня); особый порядок привлечения к ответственности предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации; субъектами данной ответственности являют- ся налогоплательщики и иные обязанные лица; к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах привлекаются нало- говые, таможенные органы, их должностные лица. § 1. Понятие и виды ответственности за нарушение закон-ва о налогах и сборах 111 Виды юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах В соответствии с законодательством о налогах и сборах должност- ные лица и граждане, виновные в нарушении законодательства о на- логах и сборах, привлекаются в установленном порядке помимо нало- говой к административной, уголовной, дисциплинарной и матери- альной ответственности. Уголовная ответственность за налоговые преступления Впервые уголовная ответственность за нарушения налогового за- конодательства была введена в 1992 г., когда в УК РСФСР были включены статьи (162 2 и 162 3 ). В настоящее время Уголовный кодекс Российской Федерации содержит несколько статей, предусматриваю- щих уголовную ответственность за такого рода деяния: ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»; ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физическо- го лица»; ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организа- ции»; ст. 199' «Неисполнение обязанностей налогового агента»; ст. 199 2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организа- ции или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Ряд других статей УК РФ (например, ст. 171, 172, 173, 174 и др.) в опосредованной форме также связаны с нарушениями налогового за- конодательства. Уголовная ответственность, в том числе и за нарушения налогово- го законодательства, характеризуется следующими специфическими чертами: она применяется за наиболее опасные общественные деяния — преступления; предусмотрена только нормами уголовного закона — УК РФ; субъектами уголовной ответственности являются только граж- дане; уголовная ответственность осуществляется только в судебном по- рядке. Рассмотрим подробнее составы налоговых преступлений. 112 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица в крупном размере (ст. 194 УК РФ) Квалифицирующими признаками являются деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном разме- ре. Преступление признается совершенным, если сумма неуплачен- ных таможенных платежей превышает 500 тыс. руб., а в особо круп- ном — 1 млн 500 тыс. руб. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (198 УК РФ) Объектом преступного посягательства являются общественные отношения, складывающиеся в сфере экономики, в процессе уплаты налогов физическими лицами. Объективная сторона выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, подача которых является обяза- тельной по законодательству, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Критерием отграничения данного преступления от аналогичного по характеру правонарушения, за которое предусмотрена админист- ративная ответственность, является его крупный размер. Таким раз- мером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за пе- риод в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб. Субъектом данного преступления может быть только физическое лицо (гражданин, иностранный гражданин, лицо без гражданства) — налогоплательщик, обязанный подавать декларацию о доходах. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Срок давности по данному преступлению равен двум годам. Часть 2 ст. 198 УК РФ содержит такой квалифицирующий при- знак, как совершение тех же деяний в особо крупном размере. Под особо крупным размером понимается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превы- § 1. Понятие и виды ответственности за нарушение закон-ва о налогах и сборах 113 шает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб. Срок давности по данному виду преступления равен шести годам. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст. 199 УК РФ) Объектом данного преступления является та же сфера экономиче- ских отношений, возникающих в процессе уплаты налогов в бюджет и внебюджетные фонды. Объективная сторона выражается в действии — в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно в соответствии с законодательством, либо путем включе- ния в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, совершенном в крупном размере. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, со- ставляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб. Это преступление характеризуется специальным субъектом. К от- ветственности по ст. 199 УК могут быть привлечены лица, которые в соответствии с нормативными актами и учредительными документа- ми организации обязаны обеспечить правильность отчетных данных и исчисления налогов (главный бухгалтер), а также руководитель ор- ганизации. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Срок давности по первой части данной статьи 6 лет. Квалифицирующие признаки: совершение преступления группой лиц по предварительному сговору и особо крупный размер. Особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб. Срок давности в данном случае — 10 лет. 114 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199' УК РФ) В 2003 г. УК РФ был дополнен статьей 199 1 , предусматривающей уголовную ответственность налогового агента, т.е. специального субъекта, за неисполнение обязанностей, к которым в соответствии с НК РФ относится исчисление, удержание и перечисление налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Объ- ективная сторона данного преступления выражена в форме бездейст- вия, т.е. неисполнения обязанностей в личных интересах в крупном размере. Частью второй данной статьи предусмотрен квалифицирующий признак — совершение того же деяния в особо крупном размере. Крупный размер и особо крупный размер допущенного наруше- ния определяются в соответствии со ст. 199 УК РФ. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. УК РФ) Объективная сторона данного деяния выражена в преступном действии, выраженном в сокрытии денежных средств либо имущест- ва организации или индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которого должно быть произведено взыскание недо- имки по налогам и (или) сборам. Субъектом данного преступления являются собственники или ру- ководители организации либо иное лицо, выполняющее управленче- ские функции в этой организации, или индивидуальный предприни- матель. Субъективная сторона выражена в форме умысла. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства Составы налоговых правонарушений, за которые следует админи- стративная ответственность, содержатся в Налоговом кодексе РФ и в Кодексе РФ об административных правонарушениях. В Кодексе РФ об административных правонарушениях преду- смотрены следующие составы налоговых правонарушений, совер- шаемых налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами. § Понятие и виды ответственности за нарушение закон-ва о налогах и сборах 115 В соответствии со ст. 15.3 КоАП наступает ответственность за на- рушение срока постановки на учет в налоговом органе или органе го- сударственного внебюджетного фонда. Ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организа- ции наступает согласно ст. 15.4 КоАП. Нарушение сроков представления налоговой декларации влечет ответственность в соответствии со ст. 15.5 КоАП. Непредставление сведений, необходимых для осуществления нало- гового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет ответственность по ст. 15.6 КоАП. Предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил веде- ния бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11), за выпуск или продажу подлежащих маркировке товаров и продукции без маркировки (ст. 15.12 КоАП) и уклонение от подачи декларации об объеме производства и оборота этилового спирта, ал- когольной и спиртосодержащей проудкции или декларации об ис- пользовании этилового спирта (ст. 15.13 КоАП). В перечисленных случаях субъектами ответственности выступают должностные лица организаций—налогоплательщиков, плательщи- ков сборов и налоговых агентов. Кодексом предусматривается ответственность не только налого- плательщиков, но и иных обязанных лиц, в частности, кредитных ор- ганизаций, их должностных лиц. Так, нарушение порядка открытия счета налогоплательщику банком или иной кредитной организацией наказывается в соответствии со ст. 15.7 КоАП; нарушение срока ис- полнения поручения о перечислении налогов и (или) сбора (взно- са) — в соответствии со ст. 15.8 КоАП; неисполнение банком реше- ния о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, пла- тельщика сбора или налогового агента — в соответствии со ст. 15.9 КоАП; неисполнение банком поручения государственного внебюд- жетного фонда о зачислении во вклады сумм государственных пенсий и (или) других выплат влечет ответственность по ст. 15.10 КоАП. Дисциплинарная ответственность за нарушения налогового законодательства Дисциплинарная ответственность за нарушение налогового зако- нодательства применяется в случае нарушения работником организа- ции трудовой или служебной дисциплины. Привлечение к дисципли- нарной ответственности осуществляет администрация в соответствии 116 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства с Трудовым кодексом Российской Федерации. В сфере налогообло- жения вопрос о дисциплинарной ответственности наиболее актуален в отношении сотрудников налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и налоговой полиции, кото- рые являются государственными служащими. В соответствии с Зако- ном РФ «О налоговых органах Российской Федерации» за невыпол- нение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налого- вых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинар- ной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Ответственность государственного служащего предусмотрена Фе- деральным законом от 31 июля 1995 г. «Об основах государственной службы Российской Федерации», в соответствии с которым за неис- полнение или ненадлежащее исполнение государственным служа- щим возложенных на него обязанностей на него могут налагаться следующие дисциплинарные взыскания: замечание, выговор, строгий выговор, предупреждение о неполном служебном соответствии, увольнение. Государственный служащий может быть временно, до одного месяца, отстранен от исполнения своих обязанностей. В соответствии с налоговым, банковским, таможенным законода- тельством дисциплинарным проступком сотрудников налоговых, та- моженных органов и органов государственных внебюджетных фон- дов, органов внутренних дел является разглашение коммерческой, банковской, налоговой тайны, халатное отношение к своим обязан- ностям по учету налогоплательщиков, а также деяния, ведущие к на- рушению прав и законных интересов граждан и др. Материальная ответственность за нарушения налогового законодательства Если неправомерными действиями государственных служащих наносится ущерб интересам и правам физических или юридических лиц, потерпевшие могут потребовать возмещения возникшего мате- риального или морального вреда в установленном российским зако- нодательством порядке. § 2. Общие условия привлечения к ответственности за налоговые правонарушения Основанием привлечения к юридической ответственности лица является совершение им правонарушения. Следовательно, основным § 2. Общие условия привлечения к ответственности за налоговые правонарушения 117 условием привлечения к ответственности тех или иных лиц является совершение ими налогового правонарушения. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом Россий- ской Федерации установлена ответственность. Налоговым законодательством предусмотрена ответственность физических и юридических лиц за совершение налогового правона- рушения, причем физическое лицо может быть привлечено к налого- вой ответственности с шестнадцати лет. Основываясь на общих правовых принципах привлечения к юри- дической ответственности, налоговое законодательство предусматри- вает следующие условия привлечения к ответственности за соверше- ние налогового правонарушения (см. схему 10). Схема 10 1. Основания и порядок привлечения к данной ответственности предусмотрены только в НК РФ. 2. Не допускается повторное привлечение к ответственности за совершение того же налогового правонарушения. 3. Налоговая ответственность физических лиц, предусмотренная НК РФ, наступает только за те деяния, которые не содержат призна- 118 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства ков состава преступления, перечисленных в уголовном законодатель- стве. 4. Привлечение к ответственности юридических лиц за налоговые правонарушения не исключает административной, уголовной или иной ответственности их руководителей. 5. Привлечение к ответственности не освобождает виновных лиц от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога. 6. Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена презумпция невиновности. Обязанность по доказыванию вины и иных обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правона- рушения, возлагается на налоговые органы. Всякие сомнения толку- ются в пользу налогоплательщика. Основанием привлечения к ответственности является совершение налогового правонарушения. Должны быть установлены все элемен- ты состава правонарушения, образующие объективную и субъектив- ную стороны, а также свидетельствующие о наличии объекта и субъ- екта конкретного правонарушения. Отсутствие хотя бы одного из на- званных элементов исключает привлечение лица к ответственности. Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения, взимания налогов и (или) сборов и осуществления налогового кон- троля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Объективная сторона правонарушения, т.е. внешнее проявление противоправного деяния, включает в единстве и взаимосвязи три со- ставляющих элемента: во-первых, совершение противоправного дея- ния, выраженного в форме действия или бездействия; во-вторых, причинение вреда, наступление неблагоприятных последствий; в-третьих, наличие причинно-следственной связи между совершен- ным противоправным деянием и наступившими неблагоприятными последствиями. Объективная сторона налогового правонарушения может выражаться в форме действия или бездействия. В ряде случаев НК РФ предусмотрены такие дополнительные при- знаки объективной стороны, как неоднократность, систематичность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного за- коном периода, а также размеры сумм неуплаченных налогов и (или) сборов. Субъектом налогового правонарушения могут быть как физиче- ские лица, так и организации. Физические лица как субъекты налоговых правонарушений подраз- деляются на два вида: 1) налогоплательщики, плательщики сборов и на- § 2. Общие условия привлечения к ответственности за налоговые правонарушения 119 лотовые агенты; 2) должностные лица. Юридическая ответственность для последней категории применяется в соответствии с КоАП РФ. Физические лица могут быть признаны субъектами правонару- шения только в случае достижения 16-летнего возраста и вменяе- мости. Субъектами ответственности за нарушение налогового законода- тельства выступают также организации, к которым НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, международные орга- низации, их филиалы и представительства. Особым субъектом ответственности среди организаций выступают банки, на которые законодательством о налогах и сборах налагаются различные обязанности. Под субъективной стороной правонарушения понимается психиче- ское отношение физического лица к совершенному противоправному деянию и наступившим общественно опасным последствиям. Субъ- ективная сторона характеризуется наличием вины, выраженной в форме умысла или неосторожности. Совокупность названных элементов позволяет сделать вывод о со- вершении правонарушения, являющегося основанием привлечения к- юридической ответственности виновного лица. Отсутствие хотя бы одного из названных элементов свидетельствует об отсутствии соста- ва правонарушения и исключает наступление юридической ответст- венности. В законодательстве о налогах и сборах предусмотрены обстоя- тельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совер- шение налогового правонарушения. К ним законодатель относит сле- дующие. 1. Отсутствие события налогового правонарушения. 2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонаруше- ния. 3. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право- нарушения, физическим лицом, не достигшим шестнадцати лет; 4. Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как отмечалось ранее, важным элементом состава налогового правонарушения является наличие вины. Основными формами вины являются умысел и неосторожность. Вместе с тем в налоговом зако- нодательстве в п. 4 ст. 110 НК РФ предусматривается, что вина орга- низации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, 120 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства действие (бездействие) которых обусловили совершение данного на- логового правонарушения. Законодательством предусмотрены случаи, когда налоговое зако- нодательство нарушено, но налицо обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика. К названным обстоятельствам отнесены: 1. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право- нарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычай- ных и непреодолимых обстоятельств. 2. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право- нарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находив- шимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. 3. Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их долж- ностными лицами в пределах их компетенции. Наряду с обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности, налоговое законодательство устанавливает смягчаю- щие ответственность обстоятельства и относит к ним следующие: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых лич- ных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или при- нуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависи- мости; 3) иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Одновременно в налоговом законодательстве предусмотрено об- стоятельство, отягчающее ответственность, а именно — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответ- ственности за аналогичное правонарушение. Причем лицо, с которо- го взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санк- ции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Данные обстоятельства, как смягчающие, так и отягчающие ответ- ственность лица, устанавливаются судом и учитываются им при нало- жении санкций за налоговое правонарушение (см. схему 11). Для законного привлечения к ответственности виновного лица большое значение имеет вопрос о сроках давности. Так, лицо не мо- жет быть привлечено к ответственности за совершение налогового § 2. Общие условия привлечения к ответственности за налоговые правонарушения 121 Схема II правонарушения, если со дня его совершения (за исключением гру- бого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налого- обложения — ст. 120 НК РФ, а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога — ст. 122 НК РФ) либо со следующего дня после оконча- ния налогового периода, в течение которого было совершено это пра- вонарушение, истекли три года (последнее распространяется на пра- вонарушения, предусмотренные ст. 120, 122 НК РФ). Срок давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое нарушение законодательства о налогах и сборах. В этом случае исчисление нового срока давности начинается со дня совершения но- вого нарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение нало- гового законодательства. Если в возбуждении уголовного дела отказано или оно прекращено, но налоговое правонарушение совершено, срок подачи искового заяв- 122 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства ления исчисляется со дня получения налоговым органом постановле- ния об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. § 3. Виды налоговых правонарушений В Налоговом кодексе РФ впервые дается систематизированный перечень налоговых правонарушений, за совершение которых преду- смотрена налоговая ответственность. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ) Если налогоплательщик не встал на учет в налоговом органе в установленные законом сроки, с него взыскивается штраф в размере пяти тыс. руб. Если налогоплательщик просрочил срок подачи заяв- ления о постановке на учет более чем на 90 дней, с него взыскивается штраф в размере 10 тыс. руб. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) Под уклонением от постановки на учет понимается деятельность организации или предпринимателя без постановки на учет в налого- вом органе, что ведет к взысканию штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение названного времени, но не менее 20 тыс. руб. То же деяние, совершаемое более трех месяцев, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в данный период. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ) В случае нарушения налогоплательщиком сроков представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке он наказывается штрафом в размере пяти тыс. руб. Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) Представление налоговой декларации в налоговый орган является важнейшей обязанностью налогоплательщика. Невыполнение дан- ной обязанности в период до 180 дней со дня наступления даты пред- ставления налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере § 3, Виды налоговых правонарушений 123 пяти процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц, но не более тридцати процен- тов от указанной суммы и не менее ста руб. Непредставление декларации в течение более чем 180 дней по ис- течении срока представления названной декларации влечет взыска- ние штрафа в размере тридцати процентов суммы налога, подлежа- щего уплате, и 10 процентов суммы налога, подлежащего уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, на- чиная со 181-го дня. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объ- ектов налогообложения законодатель понимает отсутствие первич- ных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтер- ского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финан- совых вложений налогоплательщика. Если данное грубое нарушение было совершено в течение одного налогового периода, это влечет взыскание штрафа в размере пяти тыс. руб. Если эти грубые нарушения были совершены в течение более чем одного налогового периода, они наказываются штрафом в размере 15 тыс. руб. Если те же деяния повлекли занижение дохода, взимается штраф в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не ме- нее 15 тыс. руб. Данным составом правонарушения охватываются и нарушения правил составления налоговой декларации, выразившиеся в несвое- временном или неправильном отражении в декларации доходов и рас- ходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой на- лога. Эти действия наказываются штрафом в размере трех тыс. руб. Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ) Если выездная налоговая проверка налогового органа выявила, что в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильно- го исчисления налога по итогам налогового периода налог не был 124 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства уплачен или уплачен не полностью, с налогоплательщика взыскива- ется штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Если те же действия были совершены умышленно, это влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ) Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ) Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоря- жения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ) Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет взыскание штрафа в раз- мере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Если непредстав- ление сведений выразилось в отказе предоставить требуемые докумен- ты или организация иным образом уклонилась от представления доку- ментов, либо документы были представлены с заведомо недостоверны- ми сведениями, взыскивается штраф в размере пяти тыс. руб. К налоговым правонарушениям относятся противоправные дея- ния, совершенные не только налогоплательщиками, но и иными ли- цами. К такого рода правонарушениям отнесены следующие. Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ) Ответственность свидетеля наступает в следующих случаях: а) не- явка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызы- ваемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидете- ля, — влечет взыскание штрафа в размере тысячи руб.; б) неправо- мерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний — влекуг штраф в размере трех тыс. руб. § 3. Виды налоговых правонарушений Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, а также дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129НК РФ) Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в прове- дении налоговой проверки, а также дача заведомо ложного заключе- ния или осуществление заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. и одной тыс. руб. соответственно. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу . (ст. 129 1 НК РФ) Неправомерное несообщение сведений налоговому органу, если это деяние не содержит признаков налогового правонарушения, пре- дусмотренного ст. 126 НК, влечет взыскание штрафа в размере од- ной тыс. руб. За повторные деяния налагается штраф в размере пяти тыс. руб. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику заключается в открытии банком счета налогоплательщику без предъ- явления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также в открытии счета при наличии у банка решения налогового ор- гана о приостановлении операций по счетам этого лица. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133 НК РФ) Нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере одной стопятиде- сятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2 про- цента за каждый день просрочки. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ) В качестве меры обеспечения выполнения налогоплательщиком своих обязанностей законодатель предоставляет налоговому органу 126 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства право приостанавливать операции по счетам налогоплательщика или налогового агента. В случае неисполнения банком подобного реше- ния налогового органа налагается штраф в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплатель- щика или налогового агента другим лицам, но не более суммы задол- женности. Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (ст. 135 НК РФ) Неисполнение банком решения о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 процента за каж- дый день просрочки. Взыскание штрафа предусмотрено и за соверше- ние банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налого- вого агента, в отношении которых в банке находится инкассовое по- ручение налогового органа. Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка (ст. 135 1 НК РФ) В ст. 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельно- сти» закреплено правило, в соответствии с которым банки представ- ляют справки об операциях и счетах своих клиентов налоговым орга- нам. Ранее в законодательстве не содержалось нормы, гарантирую- щей исполнение данного требования банками. В 1999 г. НК РФ был дополнен статьей об ответственности банков за непредставление на- логовым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков-клиентов, что влечет взыскание штрафа. § 4. Виды и порядок применения санкций за нарушение налогового законодательства Налоговая санкция представляет собой конкретную меру ответст- венности за совершенное налоговое правонарушение. Налоговый ко- декс устанавливает налоговые санкции только в виде такой меры имущественного характера, как штраф. В определении Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. ука- зано, что штрафы, взимаемые налоговыми органами с налогоплатель- § 4. Виды и порядок применения санкций за нарушение налогового 127 щиков за нарушения ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового обязательства как такового и этим отли- чаются от недоимок и налоговой пени. Штрафные санкции, приме- няемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения). Таким образом, Конститу- ционный Суд РФ признал административно-правовую природу нало- говых санкций и отсутствие налоговой ответственности как само- стоятельного вида юридической ответственности 1 В зависимости от характера совершенного налогового правонару- шения Кодексом установлены штрафы в твердой денежной сумме или в процентах от суммы налога, подлежащей уплате. Так, напри- мер, при несообщении либо несвоевременном сообщении налогопла- тельщиком налоговому органу об открытии банковского счета размер штрафа составляет пять тыс. руб. (ст. 118 НК РФ). Неуплата или не- полная уплата сумм налога влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (ст. 122 НК РФ). Основные правила взыскания штрафов за налоговые правонару- шения установлены ст. 104, 105 и 115 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность об- стоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующи- ми статьями Кодекса за совершение налогового правонарушения. К смягчающим обстоятельствам относятся: совершение правонару- шения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоя- тельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или при- нуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимо- сти. Иные обстоятельства могут быть признаны смягчающими судом. При наличии такого отягчающего обстоятельства, как совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответ- ственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа увеличи- вается на 100 процентов. Лицо, с которого взыскана налоговая санк- ция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с +момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Кодексом предусмотрен судебный порядок взыскания финансовых санкций: налоговый орган должен обратиться с исковым заявлением Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2002. № 1. 128 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства в арбитражный суд, если ответчиком является организация или инди- видуальный предприниматель, либо в суд общей юрисдикции, если санкции взыскиваются с физического лица, не являющегося пред- принимателем. К исковому заявлению прилагаются решение налого- вого органа и другие материалы дела, полученные в процессе налого- вой проверки. Кодекс устанавливает обязанность налогового органа до обраще- ния в суд предложить налогоплательщику добровольно уплатить со- ответствующую сумму налоговой санкции (п. 1 ст. 104 НК). Досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности является обязательной. Налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании санкций только в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо про- пуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции. Кодекс не содержит положений о форме соответствующего требо- вания. Оно может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой от- ветственности. В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявле- ния о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответ- ственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска. Указанные выше правила применяются также в случае привлече- ния налогоплательщика к ответственности за нарушение законода- тельства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением то- варов через таможенную границу Российской Федерации. После удовлетворения судом исковых требований налогового ор- гана реальное взыскание сумм штрафов производится в общем по- рядке путем исполнительного (Производства. Статья 115 НК РФ предусматривает важную гарантию прав нало- гоплательщиков — срок давности взыскания санкции. Налоговые ор- ганы могут обратиться в суд с иском о взыскании санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и со- ставления соответствующего акта. Этот срок является пресекатель- ным, т.е. не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска налоговым органом. Исчисление данного срока осуществ- ляется либо со дня составления акта выездной налоговой проверки, либо со дня обнаружения налогового правонарушения при осуществ- лении иных форм налогового контроля. § 5. Формы защиты прав налогоплательщиков § 5. Формы защиты прав налогоплательщиков Согласно ст. 137 Налогового кодекса Российской Федерации каж- дый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщи- ка (налогового агента) такие акты, действия или бездействие наруша- ют их права. Статьей 138 НК РФ закреплены два порядка обжалования актов на- логовых органов, действий или бездействия их должностных лиц — ад- министративный и судебный. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должност- ных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Следует отметить, что ранее действовавшее налоговое законодательство не предусматривало права на обжалование бездействия должностных лиц налоговых орга- нов. В настоящее время в НК РФ предусмотрено, что любое бездейст- вие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налого- плательщиков, может служить основанием для подачи налогопла- тельщиком жалобы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Так, налогоплательщик может обратиться с жалобой в суд или вышестоя- щий налоговый орган на бездействие должностного лица налогового органа по возврату или зачету излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмот- ренном НК РФ. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или по- следующую подачу аналогичной жалобы в суд. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. А судебное обжалование актов (в том числе нор- мативных) налоговых органов, действий или бездействия их должно- стных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об об- жаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. 9-5683 130 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налого- вый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (ст. 139 НК РФ). Кодекс устанавливает определенные требования к процедуре подачи жалобы. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нару- шении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновываю- щие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине сро- ка подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налого- вого органа или вышестоящим налоговым органом. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. НК РФ не предъявляет обязательных требова- ний к содержанию жалобы. Несмотря на это, в жалобе налогопла- тельщика желательно указать: наименование и адрес вышестоящего налогового органа или должностного лица налогового органа; наименование и адрес лица, подающего жалобу; наименование налогового органа или должностного лица, чьи действия или бездействие обжалует налогоплательщик; номер и дату обжалуемого решения налогового органа о привлече- нии к налоговой ответственности, а также номер и дату акта налого- вой проверки, на основании которого вынесено решение; основания, по которым налогоплательщик обжалует действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц; основания, по которым налогоплательщик обжалует ненорматив- ные акты налогового органа. Жалоба, поданная юридическим лицом, должна быть подписана его руководителем или заместителем руководителя либо законным или уполномоченным представителем юридического лица. Если жа- лоба подается физическим лицом, она подписывается налогоплатель- щиком самостоятельно либо законными или уполномоченными представителями. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вы- шестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жа- лобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Важно помнить, что отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. § 5. Формы защиты прав налогоплательщиков Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим нало- говым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позд- нее одного месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жа- лобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вы- шестоящее должностное лицо) вправе принять одно из следующих решений. 1. Оставить жалобу без удовлетворения. 2. Отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. При этом решение нижестоящего налогового органа отме- няется в полном объеме, так как НК РФ не предусматривает возмож- ности отмены решения в какой-либо части. В случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо час- ти вышестоящий налоговый орган может воспользоваться пп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части. 3. Отменить решение и прекратить производство по делу о налого- вом правонарушении (НК РФ не предусматривает перечня основа- ний для прекращения производства по делу вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом). 4. Изменить решение или вынести новое решение. По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по суще- ству. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, по- давшему жалобу. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федера- ции, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руково- дителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоя- щим налоговым органом. Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, дей- ствия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рас- 132 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства сматриваются и разрешаются в порядке, установленном граждан- ским процессуальным и арбитражным процессуальным законода- тельством. Судебный контроль за законностью актов и действий в сфере управления, судебная защита гражданских прав от незаконных дейст- вий государственных органов, органов местного самоуправления и их должностных лиц служат важной гарантией осуществления и соблю- дения прав граждан и юридических лиц. Налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты име- ют право обжаловать акты налоговых органов в установленном зако- нодательством порядке в суд. НК РФ различает порядок судебного обжалования актов налого- вых органов организациями, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами, не являющимися индивидуальными пред- принимателями. Так, согласно абзацу второму п.2 ст. 138 НК РФ судебное обжало- вание актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не яв- ляющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответ- ствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных дей- ствий государственных органов и лиц, т.е. согласно правилам, установленным гражданским процессуальным законода- тельством. Между тем судебное обжалование актов (в том числе норматив- ных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями произ- водится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соот- ветствии с арбитражным процессуальным законодательством. ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ |