Налоги и налогообложение. И. Ю. Колосова, Д. В. Лазутина
 Скачать 1.28 Mb.
|
|
Глава 1. НАЛОГИ В ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СИСТЕМЕ ОБЩЕСТВА 1.1. Становление и развитие налогообложения. Теории налогообложения. Экономическая сущность, понятие и функции налога. Элементы налогов. Классификация налогов. Роль и место Налогового кодекса в системе налогового законодательства. Система налогов и сборов в РФ. 1.1. Становление и развитие налогообложения. Теории налогообложения История налогов уходит своими корнями в глубокую древность человечества, к самым истокам цивилизации. К настоящему времени достоверно установлено, что первые материальные свидетельства о налогах относятся к 3300–3200 гг. дон. э. и представляют собой глиняные пластинки с письменными отчетами подданных египетским царям о передаче им десятой доли имущества в виде полотна и растительного масла 1 Изучая историю возникновения и развития налогообложения, необходимо отметить наличие глубокой взаимосвязи налогов с государством. В целом анализ литературы, посвященный возникновению налогов и сборов, позволяет выделить несколько концепций, объясняющих генезис налогов и сборов Буланже М. Развитие налоговой системы в России в цифрах и фактах Налоговый вестник. 1999. № 4–5. 27 1) Налоги возникли на заре развития человеческого общества и первыми формами налоговых отношений являются дань, военный грабеж, жертвоприношение. Одним из последователей данной точки зрения является профессор Д. Г. Черник, утверждающий, что начальной формой налогообложения является жертвоприношение, которое было неписанным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором. Свою точку зрения он доказывает цитатой из Пятикнижия Моисея и всякая десятина на земле из семени земли и плодов дерева принадлежит Господу, таким образом, указывая на первоначальную ставку налога, которая равнялась 10%. А историк М. Буланже считает это мистическим объяснением интерпретации генезиса налогов 2) Налоги возникли в период развития феодализма, и первыми формами налоговых отношений были подарки и подношения подданных своему суверену. 3) Налоги появились в исторически более близком нам времени, являются продуктом буржуазного общества и связаны сформированием постоянных армий, индустриализацией, буржуазными революциями и т. п. 4 Однако большинство исследователей приходит к выводу, что возникновение налогов относится к периоду становления первых государственных образований, когда стало появляться товарное производство, начал формироваться государственный аппарат чиновники, армия, суды, на содержание которых требовались сред- ства. По мнению В. М. Пушкаревой, в истории развития налоговой системы и налогообложения можно выделить три периода 5 Первый период развития налогообложения (древний мири средние века) отличается неразвитостью и случайным характером на Налоги / Под ред. Д. Г. Черника. М Финансы и статистика, 1995. С. 4. 3 Буланже М. Развитие налоговой системы в России в цифрах и фактах Налоговый вестник. 1999. № 4–5. 4 Винницкий Д. В. Налоги и сборы Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: НОРМА, 2002. С. 97. 5 Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов Учеб. пособие. М ИНФРА-М, 1996. Слогов. Именно на этом этапе налоги и механизмы их взимания находятся в зачаточном состоянии. Первоначально налоги существовали в виде бессистемных платежей, носящих преимущественно натуральную форму. Подданные несли повинности личного характера (барщина, участие в походах, а также уплачивали налоги продовольствием, фуражом, снаряжением для армии. По мере развития и укрепления товарно-денежных отношений налоги постепенно принимают почти повсеместно исключительно денежную форму. Если прежде налоги взимались в основном на содержание дворцов и армий, на возведение укреплений вокруг городов, на строительство храмов и дорог, то со временем налоги становятся основным источником доходов для денежного содержания государства. Рассмотренные обязательные платежи древнего мира отдаленно напоминают ныне существующие налоги в их современном понимании, но это были скорее квазиналоги наряду с другими источниками государственных доходов военная добыча, домены (доходы от государственного имущества, регалии (отдельные отрасли производства и виды деятельности, изъятые в пользу государства. Квази- налоги представляли собой переходную ступень к налогам. История возникновения налогообложения на Руси первого периода имеет ряд своих особенностей, одной из которых является основа обложения — соха, включавшая в себя земельный участок определенного размера с учетом качества земли, к которому приписывалось тяглое население 6 При этом долгий период времени на Руси преобладало натуральное обложение, только в XV–XVI вв. все большее значение придается денежным налогам. Все население делилось на тяглое и нетяглое (духовенство, служилые люди всех чинов, купцы, обладавшее налоговым имму- нитетом. На рубеже XV–XVI вв. в России зарождается косвенное обложение (государственные регалии, пошлины, кабацкие сборы 6 Налоги и налогообложение / Под ред. МВ. Романовского, О. В. Врублев- ской. СПб.: Питер, 2001. С. 61. 7 Там же. С. 66. Особо следует отметить, что одновременно с развитием государственного налогообложения начинают формироваться научные теории налогообложения (рис. 1). Подробнее налоговые теории рассмотрены в приложениях 1 и Рис. 1. Налоговые теории 11 Итак, налоговые платежи первого периода носили характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств предоставляли правителям полномочия, в основном чрезвычай- Налоговая теория — система научных знаний о сути и природе налогов, их месте, роли и значении в экономической и социально-политической жизни общества 8 Общие теории (обобщенные разработки) отражают назначение налогообложения в целом 9 Теории обмена или эквивалента теория обмена атомистическая теория теория наслаждения теория налога как страховой премии классическая теория Теория жертвы Теория коллективных потребностей Кейнсианская теория Монетаристская теория Теория экономки предложения Частные теории налогов исследования по отдельным вопросам 10 Теория соотношения прямого и косвенного налогообложения Теория единого налога Теория пропорционального и прогрессивного налогообложения Теория переложения налогов абсолютная теория переложения оптимистическая теория переложения пессимистическая теория переложения эмпирическая теория переложения Налоги и налоговое право / Под ред. А. В. Брызгалина. М Аналитика-Пресс, 1998. С. 34. 9 Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е. Н. Евстиг- неева. СПб.: Питер, 2001. С. 11. 10 Там же. С. 10. 11 Составлено на основе схемы в учебном пособии Налоги, налогообложение и налоговое законодательство под ред. Е. Н. Евстигнеева. С. 11. 30 ные, по взиманию тех или иных видов налогов. В основном сбором налогов занимались так называемые откупщики, которые выкупали установленные налоги у государства, внося сумму налога в казну полностью. Далее, заручившись государственными полномочиями и применяя принуждение посредством помощников и суб-откупщиков, откупщик осуществлял сбор налога с населения, учитывая естественным образом и свою прибыль, которая достигала иной раз одной четвертой от цены откупа 12 Второй период развития налогообложения наступает в конце — начале XVIII в. В это время развитие европейской государственности объективно требовало замены случайных налогов и института откупщиков рациональной и обоснованной системой нало- гообложения. Второй период характеризуется чрезвычайными переменами в общественной жизни Европы, когда денежный строй хозяйства вытеснил натуральный, когда потребности государства значительно возросли и надо было изыскивать новые источники государственных доходов. Таким образом, налоги становятся основным источником доходной части бюджетов. К концу XVIII в. уже выработались правила обложения и укоренилось представление о постоянстве налогов. В этот период происходит формирование первых налоговых систем, включающих в себя прямые и косвенные налоги. Начало второго периода развития налогообложения для России характеризуется эпохой реформ Петра I (1672–1725), когда возросло число и бремя налогов. При Петре I была даже учреждена специальная государственная должность — прибыльщик, который был обязан сидеть и чинить государю прибыль. Количество налогов регулярно увеличивалось. В некоторых областях доходило до 72 Правление Петра I запомнилось и введением подушного налога, которым облагалось все мужское население податных сословий и который составлял около 50% всех доходов в бюджете государства Налоги и налоговое право / Под ред. А. В. Брызгалина. М Аналитика- Пресс, 1998. С. 20. 13 Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов Учеб. пособие. М ИНФРА-М, 1996. С. 157. 14 Налоги и налогообложение / Под ред. МВ. Романовского, О. В. Врублевс- кой. СПб.: Питер, 2001. СВ результате всех этих реформ произошло уменьшение численности населения России на 1/3 В период правления Екатерины II (1729–1796) основной чертой налоговой системы является преобладание косвенных налогов по сравнению с прямыми. Косвенные налоги давали 42% государственных доходов, причем почти половину этой суммы приносили питейные налоги 16 Вплоть до середины XVIII в. в русском языке для обозначения государственных сборов использовалось слово «подать». Третий период развития налогообложения начинает свою историю в XIX в. и отличается уменьшением количества налогов и большим значением права при их установлении и взимании. Постепенно в обществе наряду с развитием финансовой науки происходит становление научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошли своим вниманием вопросы фискалитета. Во второй половине XIX в. многие государства предприняли попытки воплотить научные воззрения на практике 17 1.2. Экономическая сущность налогообложения. Функции налогов и принципы налогообложения Экскурс в историю показывает, что возникновение налогообложения было вызвано появлением государства, создавшего и использовавшего фискальные механизмы для финансирования своих рас- ходов. Стоимость всех материальных благ, созданных обществом за определенный период и предназначенных для удовлетворения совокупных общественных потребностей в экономике, носит название совокупный общественный продукт (СОП). В свою очередь, СОП в стоимостной форме состоит из потребленных средств производства (С, выплаченной заработной платы ( V) и прибыли (m). 15 Налоги и налогообложение / Под ред. МВ. Романовского, О. В. Врублевс- кой. СПб.: Питер, 2001. С. 75. 16 Налоги и налоговое право / Под ред. А. В. Брызгалина. М Аналитика- Пресс, 1998. С. 26. 17 Там же. С. 20. Вновь созданная стоимость ( V + m) — НД. В своем движении СОП и НД проходят 4 стадии производство, распределение, обмен и потребление. Однако объективная необходимость мобилизации части СОП для казны возникает только на стадии распределения, поскольку именно на этой стадии выявляется доля (пропорция) производителей и иных субъектов общества СОП. Кроме того, следует отметить, что процессы первичного распределения СОП осуществляются безучастия государства, поскольку весь производственно-рас- пределительный процесс в принципе невозможно осуществить иначе, чем возмещая стоимость израсходованных средств производства (С), выплачивая зарплату ( V) и получая прибыль (В тоже время государство, возникшее как надстроечная форма управления обществом на соответствующей стадии развития цивилизации, объективно потребовало материальной основы для своего существования, источником чего могла выступить только сфера материального производства. Именно с возникновения государства начинается формирование системы перераспределительных отношений (распределение уже распределенного СОП), которая с развитием товарно-денежных отношений выступила в денежной (финансовой) форме. СОП = С + V + m ? НАЛОГИ ? БЮДЖЕТ Рис. 2. Роль налогов в распределении СОП Основным методом перераспределения СОП стало изъятие государством определенной части СОП в свою пользу для формирования централизованных финансовых ресурсов (бюджета, что и составляет финансово-экономическую сущность налогообложения. Перераспределение части СОП в пользу государства осуществляется между двумя участниками общественного производства: от работников (из Св форме налогов, а от хозяйствующих субъектов (изв форме налога на прибыль и др. Возникли налоги вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды. Анализируя налоговые отношения, К. Маркс отмечал, что налоги — экономическое воплощение существования государства. Таким образом, налоги — это порождение государства. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий — рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства. Итак, сущность налога — изъятие государством в свою пользу определенной части ВВП в виде обязательного взноса. Взносы осуществляют основные участники производства ВВП: 1. Работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход; 2. Хозяйствующие субъекты, владельцы капитала. За счет налоговых взносов и платежей формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое содержание налогов выражается, таким образом, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства — с другой, по поводу формирования государственных финансов. Налог (ст. 8, НК) — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сбор (ст. 8, НК) — обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных правили выдачу разрешений (лицензий). Главное отличие сбора от налога — возмездный характер от- ношений. Функция налога — это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств Выделяют следующие функции налогов: 1) распределительная — функция налогов, выражающая их сущность как особого централизованного (фискального) инструмента распределительных отношений в обществе; 2) фискальная — посредством ее реализуется главное общественное назначение налогов — формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе, внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций (военно-оборонительных, социальных, природоохранных и т. д.); 3) регулирующая — выражается в использовании государством налогов для вмешательства в процесс воспроизводства. В налоговом регулировании выделяют две подфункции: — стимулирующую и сдерживающую, которая реализуется через систему льгот, исключений, преференций (преимущество, увязываемых с льготообразующими признаками объекта налогообложения. Она проявляется в изменении объекта обложения, уменьшении налогооблагаемой базы, понижении налоговой ставки функцию воспроизводственного назначения. Эту функцию несут в себе налоги на пользование недрами, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, лесной, водный, экологический налоги, те. налоги имеют четкую отраслевую принадлежность; 4) контрольная — этой функцией оценивается эффективность налогового механизма, обеспечивается контроль за движением финансовых ресурсов. Принципы налогообложения — это базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере. В системе налогообложения можно выделить следующие принципы: 1. Экономические принципы налогообложения — это сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления. (Впервые были сформулированы А. Смитом): 1.1. Принцип справедливости — каждый обязан принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходами возможностям. Два аспекта этого принципа 35 — горизонтальная справедливость — плательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться ив равной налоговой позиции, те. сумма взимаемых налогов должна определятся в зависимости от величины доходов налогоплательщика вертикальная справедливость — кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить в виде налогов. Методологической основой принципа справедливости выступает прогрессивное налогообложение (ставка налога растет вместе с объектом налогообложения) и шедулярное (эта методика подразделяет облагаемые объекты, как правило, доходы, в зависимости от источника их поступления на различные группы — шедулы, и к каждой шедуле применяются свои правила и размеры налогообложения). 1.2. Принцип соразмерности предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщиков и государственного бюджета, характеризуется кривой А. Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени. Эффект кривой состоит в росте поступлений в бюджет с ростом налогов, если ставка дои впадении поступлений, если ставка более Принцип учета интересов налогоплательщиков рассматривается через призму двух принципов А. Смита, а именно принципа определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику принципа удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для налогоплательщика). Проявлением этого принципа является также простота исчисления и уплаты налога. 1.4. Принцип экономичности (эффективности означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны превышать затраты на его сбор и обслуживание, причем в несколько раз. 2. Юридические принципы налогообложения — это общие и специальные принципы налогового права: 2.1. Принцип равного налогового бремени (нейтральности) предусматривает всеобщность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом. При этом не допускается установление дополнительных или повышенных поставкам налогов в зависимости от каких-либо дискриминационных оснований. Налоги и сборы не могут различно применяться, исходя из политических, идеологических, этнических и иных различий между налогоплательщиками. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, исходя из принципа справедливости (ст. 3 ПК). 2.2. Принцип установления налогов законами закреплен в Конституции РФ. В ст. 3 ПК указано, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги. Это означает, что устанавливать налоги должны представительные органы, принимая в обязательном порядке федеральное законодательство. Не допускается также введение региональных налогов, позволяющих наполнять бюджеты одних территорий за счет других. 2.3. Принцип отрицания обратной силы налоговых законов — общеотраслевой принцип, согласно которому вновь принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия. 2.4. Принцип приоритета налогового закона над неналого- выми — если в неналоговых законах есть нормы, так или иначе касающиеся налоговой сферы, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В случае коллизии норм применяются положения именно налогового законодательства. 2.5. Принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе предполагает, что отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику не уплачивать налог или уплатить его удобным для себя образом. 2.6. Принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов предполагает неравенство сторон (государство, субъекты федерации, органы местного самоуправления, налогоплательщик) в правовом регулировании налоговых отношений и при применении налогового закона. Это неравенство проявляется в неравноправном положении плательщика налогов при взыскании недоимок и штрафов, а также возврате переплаченных сумм. 3. Организационные принципы налогообложения — положения, на которых базируется построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов. 3.1. Принципы единства налоговой системы — пост НК налоговое российское законодательство не допускает установления налогов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (Р, У) или денежных средств, те. предусматривает единство. 3.2. Принцип равенства правовых статусов субъектов РФ в основу построения налоговой системы должен быть заложен налоговый федерализм, те. разграничения полномочий между федеральными и региональными уровнями власти в области налогообложения. В России этот принцип реализуется через трехуровневую структуру налоговой системы (федеральные, региональные и местные налоги и сборы). 3.3. Принцип подвижности (эластичности — налоги некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. В ряде случаев эластичность налогообложения используется в качестве контрмеры государства против уклонения от налогов. В тоже время предполагаются подвижность, постепенное внутреннее развитие налоговой системы, но никак не ее качественное реформи- рование. 3.4. Принцип стабильности — налоговая система должна функционировать в течение многих лет до налоговой реформы. Данный принцип обусловлен интересами всех субъектов налоговых отношений. 3.5. Принцип множественности налогов — налоговая система эффективна только в том случае, если она предусматривает множественность налогов. Во-первых, это обусловлено необходимостью перераспределения налогового бремени по плательщикам. Во-вторых, при едином налоге нарушается принцип эластичности налоговой системы. В-третьих, соблюдение данного принципа позволяет реализовать взаимодополняемость налогов, согласно которой искусственная минимизация одного налога обязательно вызовет рост другого. 3.6. Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов означает ограничение введения дополнительных налогов субъектами федерации и органами местного самоуправления (ст. 12 НК). Существует также запрет на дискриминацию налогоплательщиков по каким-либо основаниям. Так, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов и налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц (ст. 3 НК). Запрещается также установление региональных и местных налогов, непредусмотренных НК. 3.7. Принцип гармонизации налогообложения с другими странами. Многие налоги, присущие экономически развитым странам, включены в налоговую систему России (например, акцизы, НДС и др) Эта тенденция позволит вдаль- нейшем РФ быть членом экономических сообщества в настоящее время способствует устранению двойного налогообложения. Федеральные налоги устанавливаются, изменяются и отменяются НК. |