Ii электронный аналог печатного издания Сыктывкар 014 ббк
 Скачать 3.3 Mb.
|
|
1.4. Методика и техника проверки учетной документации Существенно повышают эффективность контроля знание и умение при- менять основные методические приемы, способы и приемы контроля. Методические приемы документального контроля Приемы проверки отдельного документа: – формальная проверка, т. е. визуальная проверка документов, — про- верка правильности заполнения реквизитов, отсутствия неоговоренных ис- правлений, наличия и подлинности тех реквизитов, которые предусмотрены для данного типа документов; – арифметическая проверка — предполагает пересчет итоговых резуль- татов (например, правильность итогов в ведомостях на выплату заработной платы, итогов расходов по кассовой книге и др.), взаимоувязки начислений и удержаний и т. д.; – нормативно-правовая проверка, проверка на действительность хозяй- ственной операции — подразумевает проверку соблюдения различных нор- мативов, инструкций, положений; – проверка на действительность хозяйственной операции — документ должен содержать именно ту операцию, ради которой он был создан. Приемы проверки нескольких документов по однотипным или взаимо- связанным хозяйственным операциям (взаимная сверка). Взаимная сверка — сопоставление различных по своему наименованию и характеру документов, в которых отражаются различные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций (позволяет выявить создание неучтенных излиш- ков готовой продукции, сырья, материалов, необоснованного начисления и выплаты заработной платы и др.). Приемы проверки системных бухгалтерских записей (контрольное сли- чение, восстановление количественно-суммового учета, хронологическая проверка состояния и движения товарно-материальных ценностей и денеж- ных средств, прослеживание, подготовка альтернативного баланса). Контрольное сличение — проверка количественной информации о дви- жении однородных ценностей с учетом периодичности проведения инвента- ризации. Особенности контрольного сличения позволяют выявить злоупот- ребления персонала, которые связаны с созданием неучтенных излишков от- дельных видов материальных ценностей; с сокрытием части выручки, полу- ченной от населения за реализацию и др. Восстановление количественно-суммового учета — восстановление учетных записей по товарно-материальным запасам на основе первичных до- кументов. Хронологическая проверка состояния и движения товарно- материальных ценностей и денежных средств предусматривает рассмотре- ние документов по датам (дням, месяцам), по порядку размещения докумен- тов в папках, по отчетам, сводным накопительным ведомостям. Этот вид про- верки малоэффективен, поскольку распыляет внимание ревизоров на разно- родные по экономическому содержанию хозяйственные операции, при этом 26 нарушается процесс их планомерного и глубокого изучения, если при этом не используются высокоэффективные программы, позволяющие группировать операции по разным критериям оценки. Проверка документов, осуществляе- мая в хронологической последовательности учета хозяйственных операций, необходима в условиях применения последующей формы контроля во время ревизии экономических субъектов. Хронологическая проверка движения то- варно-материальных ценностей и денежных средств заключается в том, что их остатки определяют не только на дату той или иной инвентаризации, но, при необходимости, на каждую дату (на конец каждого дня) любого межин- вентаризационного периода. Сканирование — просмотр первичных документов и отчетов, составлен- ных на их основе материально ответственными лицами за ряд смежных пе- риодов. Прослеживание — прием, при котором анализируется первичный доку- мент, устанавливается его реальность, правильность обработки, переноса в учетный регистр и обоснованность бухгалтерской записи. Подготовка альтернативного баланса — позволяет выявить, например, отклонения от нормативного расхода сырья, материалов, выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности исчисленного финансового результата. Экспертная проверка дополняет формальную и арифметическую сверки и призвана обнаружить подделку в документе, дописывания текста, букв, цифр, зачеркивания, полное или частичное удаление написанного текста, цифровых записей, подделку подписей и т. п. Они могут быть выявлены пу- тем внимательного обзора документа. Подделанные документы могут иметь нарушенную структуру бумаги (потеря блеска); утончение пласта бумаги; «размывы» чернил в штрихах заново выполненных операций; признаки до- писки (разные почерки), травления; пятна; ломкость (хрустящие свойства) бумаги. Подделанным (фальшивым) является документ, реквизиты или со- держание зафиксированной операции которого не соответствуют действи- тельности. Составление подделанных документов является уголовным пре- ступлением. Подделанные документы бывают двух видов: 1) бестоварные — документы, которыми оформлено движение ценно- стей, тогда как они в действительности не поступали, или израсходованы на другие цели, или вообще остались без движения (например, накладная на от- пуск материальных ценностей из базы составлена, однако фактически они не были отпущены); 2) безденежные — документы, которыми оформлены операции с денеж- ными средствами, которые в действительности не имели места (например, составлен расходный кассовый ордер на якобы выданные из кассы деньги, но фактически они не выплачены, а присвоены кассиром). Очень часто встречаются документы частично бестоварные и частично безденежные. К первым можно отнести расходную накладную на отпуск кормов с животноводческой фермы на откорм телят, в которой рядом с фак- тически отпущенными кормами числятся и такие, которых недостает в амба- ре и которые списаны по договоренности заведующего складом и заведую- 27 щей фермой с целью утаивания недостатка кормов. Частично безденежной может быть платежная ведомость, выписанная под видом выплаты заработ- ной платы, в которой одновременно на сумму действительно надлежащей для оплаты работы дописана сумма на оплату работы надуманных лиц, за счет чего списана украденная из кассы денежная наличность. По качественным признакам документы делятся на доброкачественные и недоброкачественные. Доброкачественным считается документ, отвечающий требованиям по составлению в утвержденной форме, в котором заполнены все необходимые реквизиты и правильно отображена выполненная хозяйственная операция. К недоброкачественным относят документы, которые не отвечают перечисленным требованиям, отражают осуществленную операцию в иска- женном виде и содержат фальшивые факты (например, учетные письма, наря- ды, где указан завышенный объем выполненных строительно-монтажных ра- бот и единичные расценки, тарифы, разряды и т. п.). Нередко нарушения и злоупотребления кроются за внешне правильно оформленными документами (фиктивными квитанциями, расписками, актами). Если ревизор обнаружил признаки злоупотребления, он обязан сосредоточить свое внимание на их пол- ном изобличении. По смыслу операции, отображенной в документе, ревизор устанавливает ее законность и целесообразность. При этом операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующему законодательст- ву, директивам правительства, ведомственным инструкциям, постановлениям, положениям и т. д. Хозяйственная операция может быть законной, но нецеле- сообразной, и наоборот. Во время выявления незаконных и нецелесообразных операций ревизор должен определить их характер и выяснить, кто и по чьему распоряжению осуществил их, установить размер вреда или степень наруше- ний действующего законодательства или ведомственных указаний с тем, чтобы квалифицированно установить нарушение нормативных документов и законо- положений. В случаях установления фиктивных документов ревизоры изыма- ют их, о чем немедленно следует сообщить право охранительным органам. Вместо изъятых документов в делах организации, которая ревизуется, остают- ся копии изъятых документов, удостоверенные подписями ревизующего и главного бухгалтера. После завершения ревизии изъятые документы возвра- щают той организации, из которой они были забраны, если правоохранитель- ные органы не вынесли решение об их изъятии. Фальсифицированными являются документы, которые имеют подделан- ные подписи, резолюции, штампы и печати, замену текстов и сумм, подчист- ки, приписки, исправления и прочие приемы подделки с целью утаивания фактов растрат и краж ценностей, бесхозяйственности, незаконных и нецеле- сообразных операций и т. п. Проверка содержания операций и записей в бух- галтерском учете осуществляется в хронологическом или систематизирован- ном порядке. Особо значимая составляющая контрольного мероприятия — оценка достоверности исходных данных контроля, в том числе состояния бухгалтер- 28 ского учета и отчетности, результатов аудиторских проверок и состояния внутреннего контроля на объекте 11 Все хозяйственные операции и факты хозяйственной жизни у экономиче- ских субъектов должны быть документированы. Документ — доказательство законности осуществления операции. Документ — это письменное свидетель- ство с заполнением необходимых реквизитов, придающих ему доказательную юридическую силу. Именно документ — основа информационной системы ор- ганизации, предприятия, контрольно-аналитическое значение которого заклю- чается в том, что он служит источником контрольных данных при осуществле- нии внутрихозяйственного контроля за движением имущества с целью уста- новления законности и экономической целесообразности хозяйственных опе- раций. При этом документ, которого фактически нет, но он выдается за суще- ствующий, считается фиктивным (от лат. «выдумка»). Кроме того, документы являются источником получения доказательств для внешних контролеров при проведении ими как обязательных проверок, так и инициативных с целью обоснованного решения целей и задач аудита, обусловленных предметом дого- вора между экономическим субъектом и аудиторской организацией. Документы служат также основанием проведения и источником инфор- мации контроля и ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы по определе- нию суда или следственных органов, для анализа производственно- хозяйственной и финансовой деятельности с целью выявления причин и ви- новников недостач, потерь материальных и денежных средств, непроизводи- тельных расходов, а также внутренних (скрытых) неиспользованных резервов и их мобилизации в производство. Путем системного использования информации, носителем которой явля- ются бухгалтерские документы, на всех иерархических уровнях управления в организации можно добиваться взаимодействия всех функций управления (учета, планирования, прогнозирования, контроля, анализа, регулирования) и всех систем хозяйственного механизма для достижения намеченных экономи- ческих показателей и получения максимума прибыли от данной деятельности. Данные первичных документов используются для определения важных экономических и производственных показателей, например производитель- ности труда, фондоотдачи, материалоотдачи и др., по отдельным видам про- изводства продукции. С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащие- ся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к при- менению продолжают оставаться формы документов, используемых в каче- стве первичных учетных документов, установленные уполномоченными ор- ганами в соответствии и на основании других федеральных законов (напри- мер, кассовые документы). 11 См.: Общие правила проведения контрольного мероприятия – 2010. Материалы Счетной Палаты РФ. URL: sfk101-tree_files-fl-233. 29 Исходя из части 4 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ, первичные учет- ные документы составляются по формам, утвержденным руководителем эко- номического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ дол- жен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Фе- дерального закона № 402-ФЗ. Данные изменения предоставляют большую свободу для автоматизации системы обработки информации, в том числе и в контрольных технологиях. Техника исследования документов ревизором в фи- нансово-хозяйственном контроле в условиях автоматизированной системы об- работки информации (АСОИ) использует фактографическую информацию как способ описания фактов. Эту информацию в системе учета группируют по со- ответствующим признакам и способам учета, и она, с одной стороны, является отправным моментом относительно изучения контроля финансово- хозяйственной деятельности предприятий, с другой стороны, выступает осно- ванием для доказательств в конфликтно-ситуационных процессах. С помощью фактографической информации можно определить эффективность деятельно- сти субъектов хозяйствования, выполнения ими функциональных обязательств как перед государством, так и перед своими партнерами. Конечная цель кон- троля в этом отношении — выявление и устранение недостатков в финансово- хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности. При применении АСОИ на электронно-вычислительных машинах создаются условия для эффективного использования фактографической информации, в частности в изучении финансово-хозяйственного контроля. Для поиска, группирования и преобразования информации, сгруппиро- ванной в автоматизированных банках данных, применяется диалоговый ре- жим общения ревизора с программно-вычислительными комплексами. Дос- товерность данных ревизоры проверяют, например, по проектной документа- ции. Используя сводную информацию в машинограммах, ревизор определяет правильность корреспонденции счетов бухгалтерского финансового учета, качественность первичных документов. Сгруппированные (синтезированные) данные бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности дают возможность обнаружить отклонение фактических показателей финансово- хозяйственной деятельности предприятий от нормативно-правовых актов, ус- тановить перерасходы материальных, трудовых и финансовых ресурсов вследствие безответственности. С помощью сгруппированной в автоматизи- рованных банках данных первичной, планово-договорной и нормативно справочной информации можно обнаружить причины перерасходов сырья, электроэнергии, топлива, заработной платы, а также непроизводительных за- трат. Причем сами расчеты перерасходов по запросу ревизора выполняют программно-вычислительные комплексы и выдают их пользователю через печатающее устройство или через дисплей в диалоговом режиме. Первичные документы проверяют по форме (полноту и правильность оформления и заполнения реквизитов), по смыслу (законность операции, логи- ческую увязку с отдельными показателями) и с арифметической точки зрения (правильность цен, наценок, сделанных вычислений, таксировку подсчетов). 30 В практике контрольно-ревизионной работы значительное распростра- нение приобрела систематизированная проверка документов по экономиче- ски однородным хозяйственным операциям в разрезе отдельных участков. В особенности эффективна она при форме учета, когда экономически одно- родные первичные документы сгруппированы по счетам синтетического уче- та и подшиты. Запись хозяйственных операций в регистрах по кредитовым признакам обеспечивает эффективную проверку списания хозяйственного средства предприятия и корреспонденции счетов. При этом одновременно объединяется наглядное обобщение однородных хозяйственных операций и процессов с детальной углубленной проверкой их по первичным документам. Систематизация однородных операций в регистрах учета оказывает содейст- вие оперативному осуществлению взаимного контроля. Таким образом, сис- тематизированная документальная проверка характеризуется объединением обобщенного изучения однородных операций с детальным их исследованием, выявлением взаимосвязей между операциями, первичными документами, учетными регистрами и отчетностью. Так, например, современный подход государственного финансового контроля через оценку бюджетных потребно- стей населения при распределении бюджетных ресурсов с помощью меж- бюджетного выравнивания, предполагает учет и контроль расходных приори- тетов органами власти (нормативная базовая основа). Основной базой иссле- дования при этом являются финансовая статистика, учетные данные. Преоб- ладающим подходом здесь является контроль выравнивания доходных воз- можностей нижестоящих властей по осуществлению текущих расходов на предоставление базового набора социальных услуг, к которым, как правило, относятся образование, здравоохранение, коммунальные расходы, расходы социальной защиты, услуги государственного управления. Методики контроля определения расходных потребностей: 1) контроль расчета на основе фактических бюджетных расходов; 2) контроль оценки потребностей на основе численности населения; 3) контроль расчета финансовых нормативов, рассчитанных исходя из бюджетных ограничений; 4) контроль расчета финансовых нормативов, рассчитанных исходя из социальных стандартов и физических нормативов; 5) контроль репрезентативной системы расходов; 6) контроль расчета индексов относительной потребности. 1) Контроль расчета на основе фактических бюджетных расходов выявляет: – вероятность того, что фактические расходы бюджетов не являются приоритетом при распределении финансовых ресурсов, не всегда точно от- ражают спрос населения; – препятствование выравниванию доступа населения к основным бюд- жетным услугам населения в силу возникающих искажений; – обоснованность различий в стоимости одной и той же бюджетной ус- луги в регионах со схожими условиями; – предоставление одной и той же стандартной услуги с разным уровнем качества, тем самым снижая или увеличивая себестоимость. 31 2) Контроль оценки потребностей на основе численности населения вы- являет обоснованность отсутствия учета удорожающих факторов, опреде- ляющих вариацию стоимости предоставления единицы бюджетной услуги. Выявление строится на принципе о едином подходе к уровню расходных по- требностей. 3) Контроль расчета финансовых нормативов, рассчитанных исходя из бюджетных ограничений, позволяет установить: – расчет финансовых нормативов исходя из планируемых (часто на ус- ловиях совместного финансирования из разных уровней бюджетов) в очеред- ном финансовом году совокупных расходов на ту или иную бюджетную услу- гу, т. е. путем деления общего объема планируемых бюджетных ассигнований на численность потребителей услуг (дети школьного возраста, население старше трудоспособного возраста и т. д.); – при наличии значительной территориальной дифференциации стои- мости предоставления общественных благ расчетные нормативы могут кор- ректироваться на индексы, отражающие различия в региональных, муници- пальных условиях. Очевидные преимущества метода — прозрачность, учет финансовых возможностей. 4) Контроль расчета финансовых нормативов, рассчитанных исходя из социальных стандартов и физических нормативов, требует: – четкую методологию (оценки) расчета себестоимости производства единицы стандартного уровня бюджетной услуги, выработанной главным распорядителем и (или) муниципальным образованием; – наличие фактически выполненного расчета себестоимости производ- ства единицы стандартного уровня бюджетной услуги; – обеспечение информацией о стоимости товаров и услуг, используемых при предоставлении бюджетной услуги; – точные данные о количестве (объеме) услуг. 5) Контроль репрезентативной системы расходов включает: – начальный этап контроля при репрезентативной системе расходов, ко- торый связан с определением стандартного (единого) набора бюджетных ус- луг, предоставляемого в каждом регионе и (или) муниципальном образова- нии. Метод предполагает и позволяет получить оценку стоимости предостав- ления единого набора бюджетных услуг в данном регионе; – контроль каждой репрезентативной единицы расходов применительно к категории ее потребителей; – контроль корректировки с учетом дифференциации стоимости предос- тавления услуг, оцененной с помощью вариации региональных удорожающих факторов (например северные коэффициенты и т. д.) 12 6) Контроль расчета индексов относительной потребности определяет: – перечень факторов, влияющих на уровень бюджетных потребностей; 12 Силуанов А. Г. Оценка расходных потребностей субнациональных бюджетов в целях бюд- жетного выравнивания // Финансы. 2011. № 6. 32 – удельный вес факторов, обусловливающих относительную значимость факторов. Попытка учета большого количества расходных особенностей регионов неизбежно ведет к акценту на оценку ресурсов (издержек), необходимых для предоставления услуг, а не результатов их оказания. Задачи совершенствования законодательного обеспечения, структуры и механизмов государственного и муниципального финансового контроля, а также устранения параллелизма и дублирования в этой сфере названы в чис- ле первоочередных в бюджетных посланиях Президента РФ Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2008—2010 годах», «О бюджетной по- литике в 2009—2011 годах», «О бюджетной политике в 2010—2012 годах». В качестве одного из приоритетных направлений финансового контроля оп- ределен предварительный контроль, направленный на предотвращение фи- нансовых нарушений и создающий основу для принятия конкретных управ- ленческих решений. В данном векторе и следует использовать вышеприве- денные методики контроля определения расходных потребностей бюджетов. Задачи совершенствования законодательного обеспечения внутреннего контроля экономических субъектов определили его включение в состав необ- ходимых финансовых инструментов в деятельности организаций (экономиче- ских субъектов) в ст. 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». |