!!!Консолидированная_отчетность_Титова_УП_2018 142. Отчетность организаций учебное пособие Владивосток Издательство вгуэс 2018 удк 657 (075. 8) Ббк 65. 052я73 Т45
 Скачать 2.55 Mb.
|
|
Прямой контроль – вышестоящая организация контролирует значимую деятельность нижестоящей организацией Косвенный контроль – опосредованное влияние на не связанный напрямую объект системы и получение доли от результатов его деятельности через третью , связующую , сторону Перекрестный контроль – прямой контроль компаний высших уровней сложной группы над компаниями низших уровней , являющихся , как минимум , внучатыми по отношению к субъекту контроля Рис. 1.1. Виды контроля в консолидированных группах 22 Источник: сост. авт. на основе [17]. Так, если рассматривать простую группу компаний, представлен- ную на рисунке 1.2, то можно заключить, что ее ключевыми особенно- стями будут являться: – одна материнская компания; – определенное число (конечное) дочерних предприятий, как пра- вило, не больше 10; – однородные связи между материнской и дочерними компаниями; – наличие всех признаков прямого контроля над управлением хо- зяйственной жизнью дочерних компаний. Альфа (МК) Гамма (ДК2) Бета (ДК1) Омега (ДК3) Рис. 1.2. Простая консолидированная группа Случаи, когда консолидированная группа является простой по сво- ей структуре, встречаются нечасто. Это обусловлено тем, что такие про- стые группы характерны либо для небольших компаний, либо для орга- низаций, которые только начинают свой бизнес-путь. Гораздо чаще встречаются более сложные консолидированные структуры, например, такого типа, как представлено на рис. 1.3. Сигма (ДК1) Бета (ДК2) Гамма (ВК) Бета (ДК3) Альфа (МК) Рис. 1.3. Сложная вертикальная консолидированная группа Основные признаки, которые дают основание предполагать о типе сложной вертикальной консолидированной группы: 23 – наличие не только материнской и дочерней компаний, но и вну- чатых компаний; – материнская компания осуществляет прямой контроль дочерней и косвенный – внучатой компании; – внучатые компании контролируются как материнской, так и до- черней компаниями. Если в структуре группы у внучатых компаний есть собственные до- черние компании, то они являются правнучатыми по отношению к мате- ринской организации. Такая структура говорит о том, что консолидирован- ная группа является сложной смешанной, как показано на рис. 1.4. Альфа (МК) Гамма (ДК2) Эпсилон (ВК1) Сигма (ВК2) Бета (ДК1) Зет (ПвК1) Омега (ДК3) Рис. 1.4. Смешанная сложная вертикальная консолидированная группа К основным признакам смешанной сложной консолидированной группы следует отнести: – наличие компаний «четвертого» уровня – то есть правнучатых; – материнская компания может управлять совместно с дочерними компаниями как внучатыми, так и правнучатыми компаниями путем косвенного или перекрестного контроля. Таким образом, консолидированная группа – это экономическое объединение юридически самостоятельных организаций на основе при- обретения большинства прав собственности или прав, обеспечивающих значительное влияние в дочерних и зависимых предприятиях, дейст- вующее как единая хозяйствующая единица и осуществляющее общую финансово-хозяйственную политику в целях получения прибыли и реа- лизации инвестиционных проектов [43]. Деятельность таких холдингов или групп компаний очень выгодна с точки зрения оптимизации нало- гообложения. Поэтому все больше компаний объединяются в группы. Для того, чтобы контролировать, отслеживать и четко понимать дея- тельность таких групп и нужна консолидированная финансовая отчет- 24 ность, методы формирования которой рассматриваются в следующих разделах. 1.4. Экономическая сущность и принципы формирования консолидированной финансовой отчетности Решение организации перейти на составление консолидированной финансовой отчетности по большей части связано с тем, что компания имеет намерение выйти на международный рынок, а именно продавать свои акции на фондовых биржах. То есть необходимость составлять консо- лидированную отчетность необходима прежде всего крупным компаниям и транснациональным корпорациям, в то время как многочисленные средние и мелкие предприятия по большей части освобождены от её составления. Основной целью консолидированной отчетности является информи- рование о конкретных экономических показателей инвесторов и акционе- ров, поскольку операции внутри компаний не могут в полной мере отра- зить финансовые результаты, а консолидированная отчетность отражает истинную суть и экономические взаимосвязи всей группы компаний. Консолидированная финансовая отчетность необходима пользова- телям, которым интересна данная группа компаний. Она позволяет по- казать масштабы различных видов деятельности внутри группы, сделать деятельность группы прозрачной для пользователей отчетной информа- ции, способствует повышению их доверия как к группе, так и к отдель- ным входящим в нее организациям. Анализируя определения консолидированной отчетности, приве- денные различными авторами в таблице 1 приложения Б, а также со- держание термина согласно международным стандартам, приведенное в глоссарии приложения В, мы можем прийти к выводу о том, что термин « консолидированная финансовая отчетность» имеет самостоятельное смысловое значение. Помимо этого, выявлено, что составление консо- лидированной финансовой отчетности – это особый учетный процесс, который связан с отражением фактов хозяйственной деятельности в соответствии с МСФО и предполагает, в числе прочих, исключение внутригрупповых оборотов между компаниями Группы, а также исклю- чение внутригрупповой прибыли, заработанной компаниями при про- даже товаров, продукции и услуг внутри Группы [56]. Составляя консолидированную финансовую отчетность, необходи- мо руководствоваться сводом правил и принципов, к важнейшим из которых относятся следующие: 1. Отчетность должна быть составлена на основании единой учет- ной политики. У всех компаний, входящих в Группу, должна быть идентичная учетная политика, либо в консолидированную отчетность 25 должны быть внесены соответствующие поправки. Также если у мате- ринской и дочерней компаний разная учетная политика, необходимо в консолидированной отчетности указать долю статей, составленных по методам учета, отличным от материнской компании. 2. Финансовая отчетность материнской компании и дочерних ком- паний должна быть составлена за один и тот же отчетный период и на одну и ту же дату как в материнской, так и в подконтрольных ей компа- ниях. Сроки не должны разниться больше чем на 3 месяца. Если разни- ца меньше 3 месяцев, в отчетности должны быть сделаны соответст- вующие корректировки. 3. Если в Группу компаний входят компании из других стран, то в отчетности по таким компаниям нужно пересчитывать данные в валюту консолидированной отчетности. Для различных статей нужно использо- вать разные курсы валют – на конец отчетного периода, среднюю за период, курс валюты на дату совершения операции. 4. При составлении консолидированной отчетности все операции внутри Группы (между своими компаниями) элиминируются, сводятся к нулю. 5. Язык составления консолидированной финансовой отчетности – русский, так как она составляется и раскрывается перед заинтересован- ными в ней пользователями на территории Российской Федерации. 6. Консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательно- му раскрытию перед всеми заинтересованными сторонами в строгом соот- ветствии со сроками, установленными законодательством РФ, а также в соответствии с учредительными документами. Кроме того, рядом органи- заций предусмотрено её обязательное предоставление в федеральный орган исполнительной власти. Для кредитных организаций отчётность необхо- димо предоставлять в Центральный банк Российской Федерации. 7. Консолидированная финансовая отчетность обязательно подпи- сывается руководителем организации или прочими на то уполномочен- ными лицами. 8. Обязательным при предоставлении консолидированной отчетности является составление списка связанных организаций. Этот список должен содержать наименование подконтрольных материнской компании органи- заций с указанием их регистрации, распределением долей в капитале. Же- лательно также отражение разницы в методах учета, если такая разница имеет место быть. Также следует отражать организации, через которые материнская компания косвенно контролирует дочерние компании. Аналогично, как и для индивидуальной бухгалтерской отчётности, в консолидированной финансовой отчётности существуют особенные принципы, которые регламентируют основные аспекты ведения бухгал- терского учёта в консолидированной группе. К ним следует отнести: 26 1. Принцип контроля – базовым понятием, регулирующим отно- шения между членами консолидированной группы, является определе- ние доли материнской компании, а также полномочий, позволяющих контролировать связанные организации. 2. Отсутствие принципа имущественного обособления – обуслов- лено тем, что субъектом, составляющим финансовую отчётность, явля- ется не единичное предприятие, а группа предприятий в определенной сфере экономической деятельности. 3. Уместность – означает, что информация, содержащаяся в от- чётности, должна быть уместной для пользователей и служить основа- нием для непредвзятого прогноза финансового положения консолиди- рованной группы. 4. Существенность – подразумевает, что «информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на реше- ния, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, сущест- венность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Со- вет не может установить единый количественный порог существенно- сти или заранее определить, что может быть существенным в какой- либо конкретной ситуации», – говорится в Концепции» [44]. Особенно этот принцип касается понятия «значимая деятельность» – деятельно- сти, оказывающей значительное влияние на доходы от инвестиций. 5. Правдивое представление – данный принцип характерен и для индивидуальной отчётности, поскольку заключается в необходимости предоставления полной информации в отчётности и отсутствии любых, как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений. 6. Сопоставимость – показатели консолидированной финансовой отчётности должны быть сопоставимы между собой не только в целом между статьями, но и между формами консолидированной финансовой отчётности. Это невозможно без применения группой связанных орга- низаций единой учётной политики. 7. Проверяемость – это означает, что значения консолидированной финансовой отчётности при обращении к ним внешних пользователей должны проходить их любую проверку, а также быть в пределах интерва- лов допустимых значений. Цель такой оценки – удостовериться в досто- верности отчётности. Для того, чтобы данный принцип соблюдался, в группе компаний рекомендуется иметь службу внутреннего аудита. 8. Своевременность – принцип, характеризующий необходимость получения доступной информации, позволяющей принимать управлен- ческие решения вовремя. 27 9. Периодичность – отчётность подлежит составлению за определен- ный промежуток времени, назначаемый регулярно, с определенной перио- дичностью (например, для годовой консолидированной финансовой отчёт- ности – раз в год для периода с 1 января по 31 декабря отчетного периода). 10. Понятность – соответствует принципу явности для индивиду- альной бухгалтерской отчётности. Консолидированная финансовая от- чётность должна быть проста и понятна заинтересованным в ней лицам. 1.5. Особенности составления консолидированной финансовой отчетности Перейдя к изучению особенностей составления консолидированной финансовой отчетности, необходимо выяснить специфику, характерную для формирования её основных экономических и финансовых показателей. 1. Принцип «единого экономического образования». Предпри- ятия консолидированной группы связаны между собой определенными финансово-экономическими отношениями. Материнская организация кон- тролирует дочерние организации. Это обуславливает наличие слияния ка- питала, а также внутригрупповых операций. Несмотря на то, что хозяйст- венные операции в рамках внутригрупповых взаимоотношений не учиты- ваются в консолидированной финансовой отчетности путем их элиминиро- вания, это подвергает финансовое состояние компаний в составе группы зависимости от финансовых результатов друг друга. Кроме того, консоли- дированная отчетность отражает совместные финансовые результаты и совокупное финансовое состояние членов группы компаний, а не индиви- дуально для каждого участника группы. Это и обуславливает специфику интерпретации консолидированной финансовой отчетности. 2. Количество участников. В связи с тем, что участниками консо- лидированной группы может быть неограниченное число компаний, становится больше объем раскрываемой информации, что затрудняет формирование отчетности, в ходе которой нужно пояснить, какой вид консолидации отчетности использовался, на каких условиях произошло объединение предприятий в группу, охарактеризовать экономическую взаимосвязь и взаимодействие всех многочисленных членов группы. 3. Разность стандартов учета и составления отчетности. Консо- лидированная финансовая отчетность формируется исходя из правил, установленных Международными Стандартами Финансовой Отчетно- сти. В то же время, члены консолидированной группы составляют внут- реннюю отчётность по нормам российского бухгалтерского учета. Кон- цептуальным отличием данных подходов является то, что бухгалтерская финансовая отчетность, составленная по МСФО, согласно принципу уместности, который предполагает выражение профессионального суж- 28 дения бухгалтера и приводит к тому, что отчетность, в большей степени отражает прогнозные возможности. То есть она ориентирована на внешних пользователей с прямым финансовым интересом (инвесторы, учредители, поставщики, кредиторы и т.д.). В то же время, отечественные стандарты составления отчетности упираются на соблюдение принципа достоверности, в соответствии с которым отчетность должна давать достоверное и полное представле- ние об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также о финансовых результатах деятельности, что дела- ет данные отчетности ориентированными на налоговые органы и про- чих пользователей с косвенным финансовым интересом. 4. Специфические показатели в составе отчетности. Консолиди- рованная финансовая отчетность содержит ряд специфических показате- лей, отсутствующих в индивидуальной бухгалтерской отчетности и харак- теризующих отношения взаимосвязанных или взаимозависимых компаний, возникших в ходе их интеграции. К таким показателям следует отнести неконтролирующую долю участия и гудвилл, об особенностях учета кото- рых упомянуто во второй главе настоящего учебного пособия. 5. Организации, составляющие консолидированную финансо- вую отчетность, являются наиболее экономически развитыми субъ- ектами рынка. К ним относятся и государственные предприятия, фор- мирующие значительную долю валового внутреннего продукта, в их числе также кредитные и страховые организации. Это возлагает боль- шую ответственность на составителей и аналитиков отчетности такого рода предприятий, так как это оказывает влияние на дальнейшие управ- ленческие решения, принимаемые аппаратом управления фирмы. Не- стабильное финансовое состояние данных компаний, явившееся резуль- татом деструктивных управленческих действий вследствие неверной интерпретации экономических показателей консолидированной финан- совой отчетности, может оказать существенное дестабилизирующее влияние на экономику государства. 1.6. Пользователи консолидированной финансовой отчетности По аналогии с пользователями индивидуальной отчетности, поль- зователей консолидированной финансовой отчетности можно разделить на две категории – внутренних и внешних. В свою очередь, пользовате- лей можно разделить на пользователей с прямым (для собственной выгоды) и косвенным финансовым интересом. В зависимости от финансового инте- реса пользователя можно определить, насколько данному лицу небезраз- личны показатели консолидированной финансовой отчетности, а также её 29 достоверность. Проблема достоверности консолидированной финансовой отчётности рассматривается в следующем разделе. На рис. 1 прил. Г пред- ставлено распределение пользователей консолидированной финансовой отчётности в зависимости от их принадлежности к той или иной группе. Итак, к внутренним пользователям финансовой отчетности с пря- мым финансовым интересом в первую очередь следует отнести прямых собственников организации, то есть лиц, обладающих полномочиями контроля консолидированной группы. Они являются главными заинте- ресованными лицами в соответствующей деятельности объединенной группы. Во вторую очередь следует выделить управленческий персонал, в функциональные обязанности которого входит исполнение правомо- чий собственников в отношении регулирования выгод от экономиче- ской деятельности консолидированной группы, исполнение поручений по оптимизации финансовой и экономической политики компании. К внутренним пользователям финансовой отчетности с косвенным финансовым интересом относятся служба внутреннего аудита и персо- нал консолидированной группы. Последних больше интересует финан- совое положение группы компаний и её способность покрывать свои обязательства перед персоналом. Внешних пользователей с прямым финансовым интересом объеди- няет рынок обращения источников средств для финансово-хозяй- ственной деятельности предприятия. Поэтому сюда относятся основные субъекты рынка капитала – рынок ценных бумаг, кредитные организа- ции, акционеры и инвесторы. К прочим пользователям с косвенным финансовым интересом от- носятся СМИ, общество, различные производственные объединения, а также Федеральная служба государственной статистики. Другой круп- нейшей группой внешних пользователей с косвенным финансовым ин- тересом, на которую следует обратить особое внимание, являются госу- дарственные надзорные органы. Во-первых, сюда относится налоговая служба. Основной её интерес заключается в правильном исчислении налога на прибыль организаций, но консолидированная отчётность для этих целей мало информативна, так как не содержит внутригрупповых оборотов. Для налоговых органов целесообразно смотреть такую отчёт- ность, если компании-участники консолидированной группы объедине- ны в консолидированную группу налогоплательщиков. Специфика экономической деятельности консолидированных групп обусловливает повышение роли в их участии Федеральной анти- монопольной службы, предметом интереса которой выступает «наличие и степень аффилированности юридических лиц, особенно в одной от- расли. Это может послужить основанием для выдвижения со стороны Федеральной антимонопольной службы обвинения компании в необос- нованном завышении цен, которое может сопровождаться сговором или 30 высоким уровнем рыночного влияния одного из участников группы» [13]. Еще одним государственным органом, заинтересованным в отчет- ности консолидированной группы, является арбитражный управляю- щий, который назначается при процедуре банкротства. Рассматривая категории пользователей консолидированной финан- совой отчётности, немаловажным также является вопрос о том, что именно интересует в отчетности заинтересованных лиц. Ниже пред- ставлена табл. 1.1, позволяющая представить классификацию запраши- ваемой информации, наиболее интересной для каждой группы пользо- вателей. Таблица 1.1 Классификация информации консолидированной финансовой отчётности в зависимости от вида пользователей Информационные интересы пользователей Группы пользователей П ра во м ер но ст ь сд ел ки П ри бы ль , вы ру чк а С тр ук ту ра к ап ит ал а, д ох од ов , ра сх од ов , се гм ен то в би зн ес а, чи ст ы е ак ти вы П ла те ж ес по со бн ос ть Н еп ре ры вн ос ть д ея те ль но ст и Н ал ог ов ая д ис ци пл ин а Ф ин ан со ва я ус то йч ив ос ть И м ущ ес тв ен но е по ло ж ен ие , со ст оя ни е ра сч ет ов Внешние пользователи Акционеры * Инвесторы * * * * Кредиторы * * Финансовые рынки * * * Банки * * Федеральная антимоно- польная служба * * * Федеральная служба государственной стати- стики * * * Федеральная налоговая служба * * Арбитражные управ- ляющие * * * 31 Пресса * * * Окончание табл. 1.1 Информационные интересы пользователей Группы пользователей П ра во м ер но ст ь сд ел ки П ри бы ль , вы ру чк а С тр ук ту ра к ап ит ал а, д ох од ов , ра сх од ов , се гм ен то в би зн ес а, чи ст ы е ак ти вы П ла те ж ес по со бн ос ть Н еп ре ры вн ос ть д ея те ль но ст и Н ал ог ов ая д ис ци пл ин а Ф ин ан со ва я ус то йч ив ос ть И м ущ ес тв ен но е по ло ж ен ие , со ст оя ни е ра сч ет ов Общество * * Производственные ассоциации * * * Внутренние пользователи Собственники * * * * * * * Управленческий персонал * * Персонал * * * Аудиторы * * * * * * * Поставщики * Источник: составлено автором на основе [50]. Внутренние пользователи также могут иметь доступ к управленческой консолидированной финансовой отчётности, которая составляется на осно- вании управленческих отчётов организаций, входящих в объединение. При этом такой вид отчётности встречается на всех предприятиях и может со- ставляться не на регулярной основе, а по мере необходимости. 1.7. Проблема достоверности в консолидированной финансовой отчетности В современных условиях развития экономики, когда широкое рас- пространение приобретают корпорации, возникает противостояние ме- жду интересами собственников бизнеса и их управленческим персона- 32 лом. Собственники ставят всё новые и новые амбициозные цели по за- воеванию рынков, и за выполнение данных целей предоставляют возна- граждение своим исполнителям. Наёмный персонал в лице управленцев, топ-менеджеров, осуществляя выполнение данных целей, может мани- пулировать данными хозяйственных операций, что в конечном итоге приводит к искажению финансовой отчетности. Для того, чтобы ниве- лировать данный конфликт интересов, в компании необходимо созда- вать службу внутреннего аудита. Для того чтобы получить заемный капитал, компании необходимо выйти на новый уровень путём эмиссии акций и их первичного раз- мещения на рынке ценных бумаг (IPO). Для данной финансовой опе- рации необходимо наличие аудируемой консолидированной финан- совой отчетности за последние три года. Отсюда следует, что поль- зователи заинтересованы в отражении достоверной информации в данной отчётности. В противном случае, доверие пользователей к организации снизится, и цена акций упадет. На лояльное отношение со стороны как инвесторов, так и акционеров, позволяет рассчиты- вать высокий показатель рейтинга крупнейших агентств (Эксперт РА, Moody’s Interfax Rating Agency). Результаты данных рейтинго- вых оценок оказывают положительное влияние на рост котировок акций консолидированной группы, что обеспечивает привлечение дополнительного капитала и возможность экономического развития. Выявлять любые искажения, как преднамеренные, так и случай- ные, в финансовой отчётности, в том числе консолидированной, при- званы аудиторы. Аудиторские компании с недавних пор внедрили в свою деятельность новую услугу «форензик» (англ. Forensic – судеб- ный), которая направлена на расследование и урегулирование кон- фликтов, возникших в ходе столкновения юридических, экономиче- ских, финансовых, коммерческих интересов между заинтересован- ными сторонами. Основные проблемные вопросы, которые решаются в рамках предоставления услуги «форензик», представлены на рис. 1.5. Рис. 1.5. Направления услуги «форензик» 33 Особый интерес для консолидированной отчетности представляет направление корпоративных расследований. Если рассматривать данное направление более подробно, то сюда можно отнести: – вопросы искажения консолидированной финансовой отчетности; – незаконное присвоение активов, их возврат или применение дис- циплинарных мер; – прецеденты возникновения конфликта интересов, идущих вразрез с деловой этикой; – нарушение законодательства и нормативов при ведении бухгал- терского и налогового учета; – расследование случаев банкротства и процедур по уплате креди- торской задолженности; – тестирование системы внутреннего контроля. Что касается искажения консолидированной финансовой отчетно- сти, то существует три основные группы типичных искажений. К пер- вой группе относятся манипуляции с ротацией основных финансовых показателей (прибыль, выручка, себестоимость и т.д.) между отчетными периодами. Вторая группа искажений направлена на недостоверное от- ражение доходов компании, их занижение или завышение. Третья груп- па ориентирована на искажение реальных показателей расходов консо- лидированной группы. В целом же любые искажения можно разделить на две категории – мошенничества и ошибки. Основные виды обеих категорий представле- ны на рис. 1.6. Виды искажений финансовой отчетности Ошибки Мошенничество манипуляция ; фальсифи - кация ; изменение учетных запи - сей или доку - ментов ; незаконное присвоение активов пропуск ин - формации об операциях ; неправиль - ное приме - нение учет - ной политики непреднамеренные погрешно - сти , допущенные в финансовой отчетности математические просчеты ; описки ; упущение фактов и их неверная интерпретация Рис. 1.6. Виды искажений финансовой отчетности По данным Всероссийского обзора экономических преступлений, сформированного по итогам исследования PricewaterhouseCoopers, каждая 34 пятая компания в России, ставшая жертвой экономических преступлений, понесла ущерб свыше 1 млн долларов США [51]. Согласно рис. 1.7, отме- чается, что 66% респондентов столкнулись с экономическими преступле- ниями в своей компании. Это значение на 17% выше, чем общемировой уровень. Рис. 1.7. Сравнение уровня экономической преступности в Российской Федерации и в мире [51] Основные виды экономических преступлений в России и в мире представлены на рис. 1.8. Как видно из рисунка, наибольшую долю за- нимают махинации в области незаконного присвоения активов (53% в России и 45% – в мире). В то же время, фальсификация данных, влияю- щих на результаты консолидированной финансовой отчетности, также встречается довольно часто. Об этом говорит доля манипулирования принципами бухгалтерского учета – 19%, что на 1 % ниже, чем в целом по миру; а также налогового мошенничества, которая составляет 15%, что на 10% превышает общемировой уровень. Таким образом, проблема искажения консолидированной финансо- вой отчетности характерна как для зарубежных, так и для российских компаний. Предотвращать такие корпоративные преступления можно как внутренними силами организации путем создания службы внутрен- него аудита, так и внешними силами, поскольку такая отчетность под- лежит обязательному аудиту в соответствии с Федеральным законом « Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2010 г. Наиболее справедливым решением по организации мониторинга достоверной от- четности для собственников консолидированной группы является соче- тание внутренних и внешних аудиторских проверок. Немаловажным является также и разработка методики, которая позволяет выявлять лю- бые её искажения и осуществлять профилактику от непреднамеренных ошибок. 35 Рис. 1.8. Основные виды экономических преступлений в России и в мире [51] Концептуальные_отличия_консолидированной_финансовой_отчетности'>1.8. Концептуальные отличия консолидированной финансовой отчетности Прежде чем начать изучение и рассмотрение особенностей и отли- чий формирования консолидированной финансовой от прочих видов бухгалтерской отчетности, необходимо осуществить всесторонний ана- лиз представленных форм отчетности. На сегодняшний день можно вы- делить четыре формы бухгалтерской финансовой отчетности – индиви- дуальную, сводную, консолидированную и интегрированную. На пер- вый взгляд, можно сразу определить, что индивидуальная форма отчет- ности концептуально отличается от остальных тем, что заключает в се- бя отчётность отдельного хозяйствующего субъекта. Она характеризует состояние хозяйственной жизни каждого конкретного предприятия на определенную дату и является наиболее распространенной среди рос- сийских компаний, поскольку чаще всего ими составляется. Остальные три формы отчётности подразумевают, что отчётность составляется при своде финансовых показателей, консолидации или 36 интеграции. Может показаться, что все эти три типа отчётности – сино- нимы, обозначающие некий тип слияния нескольких организаций. Од- нако это большое заблуждение, так как все эти три формы отчётности имеют между собой существенные отличия, представленные в табл. 1.2. Таблица 1.2 Концептуальные отличия консолидированной, интегрированной и сводной отчётности Форма отчётности Понятие Отличия Консолидиро- ванная финан- совая отчёт- ность Представляет финансовое положе- ние консолидированной группы как единого хозяйствующего субъекта - при её составлении применяются техники консолидации; - составляется несколь- кими собственниками Сводная бух- галтерская отчётность «Система показателей, характери- зующих имущественное и финансо- вое положение группы организаций на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности в отчет- ном периоде» [54] – составляется путём построчного суммиро- вания элементов; – встречается в крупных организациях, состоя- щих из нескольких под- разделений, но находя- щихся на отдельном балансе; – единый собственник (или юридическое лицо) Интегриро- ванная отчёт- ность «Систематизированная фактическая и прогнозная финансовая и нефи- нансовая информация отчитываю- щегося субъекта о способности создания ценности для организации и ее заинтересованных сторон в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периоде и его бизнес- модели, сформированная на основе национальных или международно признанных стандартов и предна- значенная для удовлетворения пуб- личных интересов заинтересован- ных пользователей» [26] – дополняет финансовые показатели вклада в экономический, соци- альный, человеческий, экологический и прочие виды капиталов; – ориентирована на будущее Главное отличие сводной бухгалтерской отчётности от консолиди- рованной состоит в том, что при её составлении осуществляется сумми- рование финансовых показателей в единую форму, без специальных учетных процедур, применяющихся при технике консолидации. Наи- 37 большее распространение сводная отчётность нашла в бухгалтерской отчётности крупнейших бюджетных организаций, включая федеральные органы исполнительной власти (министерства и ведомства). Это обстоя- тельство ведёт след из социалистических времён, когда «в СССР существо- вала практика сведения данных о финансово-хозяйственной деятельности групп предприятий в единую отчетную форму. Так, согласно п. 45 поста- новления Совета Министров СССР от 29.06.1979 № 633 «Об утверждении Положения о бухгалтерских отчетах и балансах» производственным объе- динениям, которым подчинены самостоятельные предприятия и организа- ции, вменялась обязанность представления сводных квартальных и годо- вых бухгалтерских отчетов и балансов. Если исходить из целей и задач консолидации, то сводный баланс советского образца вполне сопоставим с современным пониманием консолидированной отчетности, с поправкой на то, что и единственным собственником, и инвестором советских объедине- ний выступало государство» [38]. Также сводная бухгалтерская отчётность встречается и на коммер- ческих предприятиях в случаях, когда организация имеет несколько подразделений, но как юридическое лицо они едины. Например, когда у организации есть несколько филиалов и представительств, но они не являются отдельным юридическим лицом, но, в то же время, выделены на отдельный баланс. Поэтому для того, чтобы иметь четкую картину о финансово-хозяйственной деятельности предприятия возникает необхо- димость сведения финансовых показателей в единую форму – форму сводной бухгалтерской отчётности. При этом «сводная отчетность составляется в рамках одного собст- венника или для статистического обобщения данных, а консолидиро- ванная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу» [40]. Интегрированная отчётность – новая форма отчётности, возникшая в результате совершенствования не только форм отчётности, но и эко- номической системы в целом. В настоящее время главным органом, регулирующим сферу её применения, является Международный коми- тет интегрированной отчётности – International Integrated Reporting Council (IIRC), начавший своё существование с 2010 г. IIRC, согласно своей концепции, определяет составляющие интегрированной отчётно- сти как совокупность «финансовой отчетности, отчетов о корпоратив- ном управлении, менеджерских отчетов, отчетов по вознаграждениям работникам таким образом, чтобы все вместе это четко отражало спо- собность каждой конкретной организации создавать и поддерживать стоимость в долгосрочном периоде. По мнению IIRC, интегрированная отчетность в обозримом будущем станет не просто набором дополни- тельных требований, а заменит действующую систему» [54]. 38 Таким образом, несмотря на наличие взаимосвязи формирования консолидированной финансовой, интегрированной и сводной бухгал- терской отчётности – это разные формы отчётности, которые имеют разные цели, им присущи отличительные особенности, они имеют раз- ных пользователей информации, а, следовательно, и алгоритм форми- рования представленных форм отчётности имеет ряд отличительных черт. 1.9. Состав консолидированной финансовой отчетности, этапы её формирования Полный комплект финансовой отчетности в соответствии с между- народными стандартами включает в себя: ˗ отчет о финансовом положении (аналогичен бухгалтерскому балансу в составе отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета); ˗ отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, ко- торый представляется в одном из двух вариантов: 1) в форме единого отчета, в который входит два отельных блока для всех компонентов прибыли или убытка и прочего совокупного до- хода за отчетный период; 2) в виде двух отчетов, где в первый включена информация о при- были или убытке за отчетный период, а во втором отражены компонен- ты прочего совокупного дохода; ˗ отчет об изменениях в собственном капитале; ˗ отчет о движении денежных средств; ˗ пояснения и примечания, которые включают в себя краткую информацию о действующих положениях учетной политики организа- ции и прочую пояснительную информацию. ˗ отчет о финансовом положении по состоянию на начало пред- шествующего периода в случае, если хозяйствующий субъект пересчи- тывает сравнительную информацию по одной из причин: 1) изменение учетной политики; 2) исправление ошибок; 3) реклассификация статей в финансовой отчетности. Основа консолидированной отчетности – консолидированный баланс. В формировании данного элемента существуют нюансы, а именно: – консолидированный баланс строится на построчном объединении аналогичных статей баланса материнской и дочерних компаний; – баланс материнской компании включает только инвестиции в до- чернюю компанию, а также любые остатки по операциям между мате- ринской и дочерней компаниями; 39 – баланс группы компаний состоит из баланса материнской компа- нии и добавленных к нему активов и пассивов дочерних компаний. Та- кой баланс составляется отдельно от баланса материнской компании. – результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в балансе одной компании группы в качестве актива, а в балансе другой компании этой группы в качестве пассива; – собственный капитал материнской и дочерних компаний в балан- се группы представлен собственным капиталом инвестора и включает его акционерный капитал и нераспределенную прибыль. В составлении консолидированного баланса существует несколько этапов, которые кратко представленные в табл. 1.3. Таблица 1.3 Этапы составления консолидированного баланса Этап Описание I этап Суммировать балансовые данные материнской компании и дочер- ней организации, причем активы дочерней компании считаются по результатам проведенной оценки стоимости бизнеса II этап Устранить элементы «двойного счета» активов и обязательств. В консолидированном балансе долгосрочные финансовые вложе- ния – это оценка прямых инвестиций «поглощаемой» компании на определенную сумму III этап Исключить балансовую стоимость инвестиций материнской ком- пании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащую материнской компании IV этап Определить неконтролирующую долю участия в чистых активах, сведенных дочерних компаний за отчетный период V этап Исключить внутригрупповые балансы и внутригрупповые сделки VI этап Учесть налоги в соответствии с МСФО 12 Особенности формирования консолидированного отчета об имуще- ственном положении регулируются МСФО (IFRS) 10 «Консолидиро- ванная финансовая отчетность». В стандарте представлены три шага, которые необходимо проделать для правильного отражения операции в связи с консолидированием при оценке неконтролирующей доли по справедливой стоимости: – произвести объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского и дочер- него предприятий; 40 – элиминировать (взаимоисключить) балансовую стоимость инве- стиций материнской компании с капиталом каждой из дочерних органи- заций на дату приобретения активов, а также отразить соответствую- щую неконтролируемую долю, рассчитанную по справедливой стоимо- сти, что подразумевает под собой нахождение гудвилла и отражение его в консолидированной финансовой отчётности. – элиминировать все внутригрупповые активы, обязательства, соб- ственный капитал, доходы, расходы, потоки денежных средств, а также прибыли и убытки от внутригрупповых операций. Рассмотрим вышеперечисленные шаги более подробно. Первый этап консолидации можно определить, как построчное сложение всех без исключения статей отчета о финансовом положении инвестирующе- го предприятия с соответствующими статьями дочерней компании. Второй шаг значительно более сложный и емкий. На нем требуется сделать элиминирующие проводки. Так, например, элиминированию подлежит сумма затрат на приобретение контроля и гудвилл на соответ- ствующую сумму. Также с гудвиллом элиминируется акционерный капитал, который был выкуплен или другой аналогичный ему актив, а также неконтроли- рующая доля в полном объеме. В результате описанных действий получается реальное значение гуд- вилла на дату перехода контроля, которое представляет разницу между ценой приобретения и справедливой стоимостью полученных активов. Далее следует отразить финансовый результат от осуществленной в отчетном периоде дочерней компанией деятельности по строке «Нерас- пределенная прибыль». При этом стоит принять в расчет только ту часть прибыли, которая была получена после наступления факта пере- хода права контроля, и умножить ее на принадлежащую материнскому предприятию долю. И, наконец, третий шаг, на котором следует элиминировать внутри- групповые задолженности, а также внутригрупповую прибыль, которая в результате не была реализована за пределы группы. Для этого, прежде всего, элиминируем взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженности у субъектов хозяйствования, которые яв- ляются взаимосвязанными. Затем исключаем так называемую нереали- зованную прибыль, которая сформировалась внутри группы и не была реализована за ее пределы. Данная статья чаще всего корреспондирует с такими статьями, как запасы или товары. Сформировав все необходимые проводки или, другими словами, внеся консолидирующие корректировки (поправки), мы получим кон- солидированный отчет о финансовом положении группы компаний. Таким образом, на основании таблицы 1.3 можно выделить основ- ные два вида консолидационных корректировок. Первая группа коррек- тировок предназначена для обеспечения того, чтобы консолидирован- 41 ный баланс сходился, вторая группа состоит из прочих корректировок. Виды консолидационных корректировок представлены на рис. 1.9. Консолидационные корректировки Прочие Обеспечивающие баланс Внутригрупповые остатки Нераспределенная прибыль группы Запасы Передача необоротных активов Гудвилл Неконтролирующая доля участия Нераспределенная прибыль группы Рис. 1.9. Виды консолидационных корректировок Л.Б. Трофимова указывает в своей статье: «корректировки заклю- чаются в исключении всех взаимных расчетов внутри группы. К таким взаимным расчетам относятся: а) Дивиденды, которые выплачивают участники группы друг другу. Однако, дивиденды, которые положено уплатить или которые были вы- плачены другим компаниям, не входящим в Группу, включаются в кон- солидированную отчетность. б) Доля меньшинства в чистом доходе и чистых активах консолидиро- ванных дочерних компаний за отчетный период. Доля меньшинства отра- жается в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собствен- ного капитала материнской компании и отдельно от прибыли группы. в) Балансовая стоимость инвестиций головной компании в каждую дочернюю компанию и, соответственно, доля головной компании в соб- ственном капитале каждой дочерней компании. г) Прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними предприятиями, а также между дочерними организациями. д) Внутригрупповые сальдо и хозяйственные операции, в том числе дебиторская и кредиторская задолженность между головной организа- цией и дочерними предприятиями, а также между дочерними организа- циями [58]». Метод элиминирования также применяется для составления консо- лидированного отчета о совокупном доходе. При этом выделяют два способа реализации данного метода. Первый метод заключается в том, что выручка и себестоимость должны быть уменьшены на сумму внутригрупповых продаж. Себе- 42 стоимость должна быть увеличена на значение нереализованной прибы- ли. Валовая прибыль при этом рассчитывается как разница между вы- ручкой и себестоимостью. Сущность второго метода определяется уменьшением выручки на сумму внутригрупповых продаж. При этом валовая прибыль уменьша- ется на сумму нереализованной прибыли. Себестоимость реализации рассчитывается как балансирующий показатель (разница между выруч- кой и валовой прибылью). Тестовые вопросы к главе 1 1. Выберите один или несколько правильных ответов: 1. Международные стандарты финансовой отчетности а) устанавливают принципы составления финансовой отчетности; б) не содержат плана финансовых счетов; в) содержат бухгалтерские проводки; г) не содержат форм первичных учетных документов. 2. Временный союз хозяйствующих субъектов, нацеленных на ко- ординацию общей предпринимательской деятельности, называется: а) картель; б) консорциум; в) ассоциация; г) метакорпорация. 3. В данном документе рассмотрен аудит консолидированной фи- нансовой отчетности, а также надзор за представлением и раскры- тием консолидированной финансовой отчетности. а) Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидиро- ванной финансовой отчетности»; б) Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14- ФЗ «Об общест- вах с ограниченной ответственностью»; в) ст. 6 специальных федеральных законов от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; г) ст. 105 ГК РФ. 4. Признаками для консолидации отчетности предприятия являются: а) отсутствие по обязательствам обособленного имущества; б) возможность от своего имени приобретать и осуществлять иму- щественные и личные неимущественные права; в) возможность иметь самостоятельный баланс или смету; г) наличие в собственности, хозяйственном ведении или оператив- ном управлении обособленного имущества. Ответ: б, в, г 43 5. Согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ под консолидиро- ванной финансовой отчетностью понимается: а) систематизированная информация, отражающая финансовые ре- зультаты деятельности консолидированной группы; б) систематизированная информация, отражающая изменение фи- нансового положения на отчетную дату организации из группы взаимо- связанных экономически и юридически организаций; в) систематизированная информация, отражающая финансовое по- ложение, финансовые результаты деятельности и изменения финансо- вого положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международ- ными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО) определя- ется как группа. 6. Выберите один или несколько правильных ответов: а) Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидиро- ванной финансовой отчетности»; б) Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14- ФЗ «Об общест- вах с ограниченной ответственностью»; в) ст. 6 специальных федеральных законов от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; г) ст. 105 ГК РФ. 7. Прямым контролем компаний высших уровней сложной группы над компаниями низших уровней, являющихся, как минимум, внучаты- ми по отношению к субъекту контроля называется: а) перекрестный контроль; б) косвенный контроль; в) прямой контроль; г) совместный контроль. 8. Установите соответствие между уровнем стандартизации и нормативно-правовыми документами: 1. Федеральные и отраслевые стан- дарты 2. Рекомендации в области бухгалтер- ского учета 3. Стандарты эко- номического субъ- екта а) МСФО 28 «Инвестиции в ассоциативные кампа- нии»; б) Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ; в) МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов»; г) Единая учетная политика группы предприятий; д) МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчет- ность»; е) Федеральный закон «О консолидированной финан- 44 совой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ; ж) Внутренние стандарты качества отчетной инфор- мации, контроля эффективности и ведения бухгалтер- ского учета 9. Определите, верно или неверно следующее утверждение: Согласно Закону № 402 отчетность может быть представлена прак- тически в любой валюте (валюте представления), например, в долларах или евро. 10. Группа связанных лиц – это совокупность юридических или юридических и физических лиц, применительно к которым выполняется одно или несколько условий: а) лицо или несколько лиц совместно в результате соглашения имеют право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50% общего числа голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный капитал юридического лица; б) лицо имеет право назначения более 60% состава исполнительно- го органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) юриди- ческого лица; в) между двумя или более лицами заключен договор, которым пре- доставлено право определять условия ведения предпринимательской деятельности одного или нескольких участников договора или иных лиц либо осуществлять функции их исполнительного органа; г) одни и те же физические лица представляют более 70% состава исполнительного органа и (или) совета директоров двух и более юриди- ческих лиц. 11. Определите, верно или неверно следующее утверждение: МСФО представляют собой полную и концептуально устойчивую систему стандартов финансовой отчетности, удовлетворяющую требо- ваниям национальных деловых кругов. Ответ: Нет. МСФО представляют собой полную и концептуально устойчивую систему стандартов финансовой отчетности, удовлетво- ряющую требованиям международных деловых кругов. 12. Определите, верно или неверно следующее утверждение: Принцип имущественного обособления является главнейшим принципом формирования консолидированной отчетности. (Нет). 13. К принципам составления консолидированной финансовой от- четности относятся принцип: а) существенность; б) принцип имущественного обособления; в) периодичность; 45 г) понятность. 14. К внешним пользователям консолидированной финансовой от- четности с прямым финансовым интересом относятся: а) персонал консолидированной группы; б) арбитражный управляющий; в) кредиторы; г) инвесторы. 15. Среди ошибок в ходе искажения консолидированной финансо- вой отчетности различают: а) описки; б) пропуск информации об операциях; в) манипуляция данными; г) математические просчеты. Контрольные вопросы к главе 1 1. В чем заключаются основные экономические эффекты от про- цессов слияния и поглощения предприятий как со стороны приобрета- теля, так и со стороны продавца? 2. Какие международные стандарты финансовой отчетности отно- сятся к установлению нормативов по составлению консолидированной финансовой отчетности? 3. Назовите критерии, согласно которым, организация обязана пре- доставлять консолидированную финансовую отчетность. 4. Каковы сроки публикации консолидированной финансовой от- четности? 5. Что понимается под группой взаимосвязанных организаций? 6. Назовите виды консолидированных групп. 7. Каковы основные принципы, предъявляемые к составлению кон- солидированной финансовой отчетности? 8. Какие группы пользователей консолидированной финансовой отчетности выделяют в настоящее время? 9. Назовите мероприятия по снижению рисков искажения консоли- дированной финансовой отчетности. 10. Какие экономические преступления способствуют снижению достоверности консолидированной финансовой отчетности? 11. Назовите основные виды финансовой отчетности. 12. В чем состоят концептуальные отличия формирования консо- лидированной финансовой отчетности от прочих видов отчетности? 13. Какие формы отчетности входят в состав консолидированной финансовой отчетности? 14. В чем заключаются основные этапы составления консолидиро- ванной финансовой отчетности? 46 15. Назовите основные корректировки при составлении консолиди- рованной финансовой отчетности. |