!!!Консолидированная_отчетность_Титова_УП_2018 142. Отчетность организаций учебное пособие Владивосток Издательство вгуэс 2018 удк 657 (075. 8) Ббк 65. 052я73 Т45
 Скачать 2.55 Mb.
|
|
1.2. Нормативно-правовые аспекты применения современного законодательства в сфере консолидированной финансовой отчетности В сфере бухгалтерского учета, анализа и аудита важнейшее значе- ние имеет система нормативно-правового регулирования, определяю- щая все основные стандарты, по которым осуществляется ведение учета и составление бухгалтерской финансовой отчетности. От знания зако- нов и содержания в нормативно-правовых актах документов, регули- рующих бухгалтерский учет, зависит достоверность бухгалтерской от- четности и как, следствие, успех фирмы. Консолидированная финансо- вая отчетность базируется на нормах и стандартах, принятых не только в Российской Федерации, но и за рубежом. То есть нормативно- правовое регулирование по составлению консолидированной финансо- вой отчетности охватывает как российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), так и международные стандарты финансовой отчетности ( МСФО). Перечень нормативно-правовых актов, относящихся к сфере консолидированной финансовой отчетности, представлен в табл. 1 прил. А. При этом список составлен в порядке их значимости для со- ставления консолидированной финансовой отчетности. В связи с тем, что дата создания использующихся при составлении консолидированной отчетности норм и стандартов не насчитывает и десятка лет, это свидетельствует о следовании постулатам концепции обновления российских стандартов бухгалтерского учета, которая за- ключается в постепенном переходе на МСФО [19]. Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой общепризнан- ные правила отражения финансовых операций и хозяйственных фактов в бухгалтерском учете и отчетности. В процессе формирования и ис- пользования Международных стандартов финансовой отчетности при- нимают участие такие международные бухгалтерские и финансовые 14 организации, как Международная федерация бухгалтеров (МФБ / IFAC), Международная организация комиссий по ценным бумагам ( МОКЦБ / IOSCO), Межправительственная группа экспертов по Меж- дународным стандартам учета и отчетности при ООН (ISAR), Органи- зация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР / OECD). Внедрение МСФО в России осуществляется как необходимое усло- вие выхода российских компаний на западные рынки капитала. Посред- ством формирования отчетности по МСФО достигается прозрачность деятельности и информативность отчетности для внешних пользовате- лей. Международные стандарты рассматриваются также как процесс совершенствования российского бухгалтерского учета, его адаптации к современным экономическим требованиям. Путем аттестации по МСФО повышаются требования к профессиональному уровню бухгал- теров и престиж бухгалтерской профессии [29]. Привлекает внимание и тот факт, что в профессиональном стандарте главный бухгалтер обязан составлять, интерпретировать и анализировать консолидированную фи- нансовую отчетность, что диктует необходимость освоения данных стандартов в своей профессиональной деятельности. По требованиям системы МС'ФО составление консолидированной отчетности должно быть обеспечено путем соблюдения ряда условий, а именно: – использование для составления отчетности материнской и дочер- ней компании единой валюты; – составление финансовой отчетности на одну и ту же дату; – формирование единой учетной политики для аналогичных опера- ций [41]. Краткое описание сути международных стандартов финансовой от- четности, регулирующих составление консолидированной финансовой отчетности, представлено в табл. 1 прил. А. Содержание данных стан- дартов необходимо знать, поскольку именно они являются регулирую- щей основой составления консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации. В этой связи в пособии при рассмотрении прак- тических примеров будут даны ссылки на конкретные стандарты, яв- ляющиеся причиной их использования. Согласно современного российского законодательства (ч. 2 ст. 1 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ от 27.07.2010 г.) под консолидированной финансовой отчет- ностью понимается «систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изме- нение финансового положения на отчетную дату организации из группы взаимосвязанных экономически и юридически организаций, определяе- мой в соответствии с МСФО» [27]. 15 Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г. устанавливает критерии, согласно которым представление консолидированной финансовой отчетности является обязательным. Наличие хотя бы одного из них указывает на обязан- ность экономического субъекта составлять консолидированную финан- совую отчетность. Другими словами, для того, чтобы определить, обя- зана ли компания формировать консолидированную отчетность, необ- ходимо сверить ее со списком, в котором представлены виды организа- ций, которые должны её составлять. Таким образом, формировать та- кую отчетность обязаны компании, перечисленные в ст. 2 указанного выше Закона, в их числе: – « кредитные организации; – страховые организации; – негосударственные пенсионные фонды; – управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инве- стиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; – клиринговые организации; – федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ; – акционерные общества (слово «открытые» исключено Законом № 262-ФЗ), акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ; – иные организации, ценные бумаги которых допущены к органи- зованным торгам путем их включения в котировальный список» [60]. Таким образом, положения закона распространяются также на ор- ганизации, осуществляющие раскрытие информации о финансово- хозяйственной деятельности в соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ от 26.12.1995 г. «Об акционерных обществах» и Федераль- ным законом № 39-ФЗ от 22.04.1996 г. «О рынке ценных бумаг», и иных субъектов, если раскрытие информации предусмотрено их учредитель- ными документами. Организации, относящиеся к сфере регулирования данного федерального закона, являются экономикообразующими и со- ставляют значительную долю в объёме валового внутреннего продукта [61–63, 53]. Содержание нормативно-правовых документов, представленных в табл. 1 прил. А, позволяет заключить, что в качестве материнского об- щества могут быть представлены полные товарищества, товарищества на вере, акционерные общества, общества с ограниченной ответствен- ностью, унитарные предприятия. В роли дочернего предприятия могут выступать как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью, а также унитарные предприятия. Рассмотрим нюансы необходимости применения данного Феде- рального закона в примерах, представленных ниже. 16 Пример__1.1.'>Пример 1.1. Компания «Альфа» не имеет дочерних организаций. Также компа- ния не имеет ассоциированных компаний. Акции компании «Альфа» входят в котировальный список. Обязана ли компания «Альфа» состав- лять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность? Обязана, так как Федеральным законом не предусмотрено, что от- сутствие дочерних или ассоциированных компаний дает право не со- ставлять консолидированную отчетность. Компания «Альфа» обязано раскрывать свою консолидированную финансовую отчетность, так как ее акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Пример 1.2. Компания «Омега» не имеет дочерних организаций. Также компа- ния не имеет ассоциированных компаний. Акции компании «Омега» обращаются на рынке RTS Board. Обязана ли компания «Омега» со- ставлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность? Не обязана, так как у компании нет связанных или дочерних орга- низаций. Кроме того, компания имеет акции, которые обращаются на внебиржевом рынке, а не на рынке организованных торгов. Это, соглас- но федеральному законодательству, освобождает компанию «Омега» предоставлять консолидированную финансовую отчетность (в случае, если данная компания отвечает прочим критериям закона, например, не является кредитной организацией). Пример 1.3. Компания «Сигма» не является участником организованных тор- гов. Компания «Сигма» имеет дочернюю организацию – компанию « Бетта». Компания «Бетта» участвует в организованных торгах. Обяза- на ли компания «Сигма» составлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность? Не обязана, т.к. требования Федерального закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г. применя- ются к каждой организации в отдельности. Пример 1.4. Компания «Сигма» не соответствует ни одному критерию Феде- рального закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетно- сти» от 27.07.2010 г., но для учредителей формирует консолидированную финансовую отчетность. Должна ли компания «Сигма» публиковать свою консолидированную финансовую отчетность на своем сайте? Не должна, поскольку требования Федерального закона № 208-ФЗ « О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г. рас- пространяются лишь на те организации, которые обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность. Важным моментом в составлении консолидированной финансовой отчетности также является обязанность составлять обычную бухгалтер- 17 скую финансовую отчетность несмотря на раскрытие консолидирован- ной отчетности (в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтер- ском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, о чем сказано в ч. 2 ст. 3 Феде- рального закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчет- ности» от 27.07.2010 г.). Раскрытие консолидированной финансовой отчётности подразуме- вает её публикацию в источниках, доступных для заинтересованных в хозяйственной жизни группы пользователей. Это означает, что консо- лидированная отчётность может размещаться на сайте организации ли- бо в средствах массовой информации. Российское законодательство жёстко регламентирует сроки её публикации, нарушение которых ведёт за собой как административную, так и уголовную ответственность. Данный срок составляет 30 дней после дня представления отчётности акционерам. Согласно Федерального закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г. консолидированная отчетность должна быть оформлена до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания отчетного года. Язык представления – русский. В обязательном порядке отчетность пред- ставляется акционерам (участникам), а также в уполномоченный федераль- ный орган исполнительной власти (кроме кредитных организаций). Кре- дитные организации помимо акционеров обязаны представить консолиди- рованную отчетность в Центральный Банк Российской Федерации. Поло- жения Федерального закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г. устанавливают обязательную публикацию и аудит годовой консолидированной отчетности. Для кредитных организаций уполномоченным надзорным органом является Центральный Банк Российской Федерации. Что касается дру- гих организаций, то этот вопрос в законе не конкретизирован – очевид- но, по этому поводу следует ждать разъяснений. В законе указано, что уполномоченный федеральный орган также будет осуществлять надзор за соблюдением порядка представления и опубликования организация- ми консолидированной отчетности. В соответствии с законом Федерального закона № 208-ФЗ «О кон- солидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г. порядок представления консолидированной отчетности в уполномоченный орган для кредитных организаций разрабатывается Центральным Банком Рос- сийской Федерации, для остальных организаций – правительством Рос- сийской Федерации. Согласно новому закону годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту и обязательной публикации (вместе с аудиторским заключением). Публикация консолидированной отчетно- сти предполагает ее размещение в средствах массовой информации или 18 информационных системах общего пользования, доступных для заинте- ресованных в ней лиц, в срок не позднее 30 дней после дня представле- ния такой отчетности акционерам и уполномоченному федеральному органу [53]. Таким образом, появление Закона о консолидированной отчетности имеет, как минимум, следующее значение: – является значительным и заметным шагом в реализации страте- гии совершенствования учета и отчетности в Российской Федерации; – обеспечивает дальнейшее формирование и совершенствование нормативно-правового поля РФ в области учета и отчетности (помимо Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ; Приказа Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 «Методические ре- комендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»); – приводит в соответствие друг другу форму и содержание вопроса о необходимости, целесообразности, разумности и обязательности фор- мирования консолидированной отчетности по МСФО [66]. 1.3. Понятие и типы консолидированных групп Рассмотрев особенности нормативно-правового регулирования консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации, можно заметить, что в определении термина «консолидированная фи- нансовая отчетность» в Федеральном законе одним из ключевых явля- ется понятие «группы взаимосвязанных экономически и юридически организаций». При этом данная группа, её признаки и состав должны определяться в соответствии с МСФО. Под группой взаимосвязанных экономически и юридически орга- низаций понимается консолидированная группа. Появление консолиди- рованных групп является одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса, как в нашей стране, так и за рубежом. Это выража- ется в создании главной (материнской) компанией дочерних обществ, приобретении одними компаниями пакетов акций других компаний, слияний и объединений организаций прочими способами. Все это при- водит к появлению группы взаимосвязанных организаций, называемых за рубежом холдингами или концернами, которые начинают играть все большую роль в экономике мирового хозяйства. Для образования консолидированной группы должны быть опреде- ленные предпосылки. Такими предпосылками для создания консолида- ции могут являться: − постановка единой для компаний цели; − создание системы единого управления; − определение подцелей отдельных видов деятельности; 19 − единый контроль достижения поставленных целей; − владение определенной частью голосов или капитала других чле- нов группы; − возможности влияния на членов группы. Консолидированная группа возникает в тот момент, когда отдель- ные виды хозяйственно-финансовой деятельности осуществляются че- рез несколько компаний. Каждая компания остается юридически само- стоятельной, то есть не происходит укрупнения группы компаний в единую компанию. Важным моментом является то, что юридическая самостоятельность каждой из компаний, входящих в консолидацию, совсем не означает экономическую самостоятельность этих компаний. Экономическая зависимость компаний, которые входят в группу консолидации, заключается в виде экономического контроля со стороны одной из компаний, входящих в консолидацию. Под ним следует пони- мать то, что одна компания обеспечивает решающее влияние на то, бу- дет ли принято или не принято решение, соответствующее ее желаниям и потребностям в деятельности других компаний объединения. Таким образом, контроль можно понимать, как право определять финансовую и операционную политику компаний для получения выгоды от ее дея- тельности. Под операционной политикой понимается политика продаж, производства, управления ресурсами, инвестирования и т.д. В финансо- вую политику включается дивидендная политика, бюджетирование, управления денежными средствами, бухгалтерский учет и т.д. Рассматривая процесс консолидации с финансовой точки зрения, можно представить компанию как главную и зависимые, то есть под- контрольные. Материнская компания является инвестором, а дочерняя, совместная или ассоциированная, в свою очередь, инвестируемой ком- панией. Материнская компания, в любом случае, прямо или же косвен- но инвестирует в данные компании. Это может выражаться во вкладе в уставный капитал, создании активов компании, предоставлении денеж- ных средств и прочих видах финансовой помощи. Для того чтобы вступить в группу консолидируемых компаний, ин- вестируемая организация должна быть подконтрольна материнской компанией-инвестором. Таким образом, главным вопросом включения инвестируемой компании в группу консолидированных компаний явля- ется вопрос о наличии контроля у инвестора над данной компанией. Только при наличии положительного ответа на поставленный вопрос компании могут рассматривать как материнские и дочерние. Отношения в консолидированной группе не всегда легко опреде- ляемые и прозрачные, особенно это касается Российской Федерации. Именно поэтому, вопрос об определении периметра компаний и при- знаков контроля актуальный и может стать проблемой для специали- стов по составлению консолидированной финансовой отчетности. 20 Все организации, которые входят в группу компаний, являются са- мостоятельными организациями и имеют статус юридического лица, а в целом же группа компаний статуса юридического лица не имеет. Органи- зации группы компаний взаимосвязаны между собой отношениями кон- троля головной компании над дочерними и зависимыми фирмами. Этот контроль головной компании заключается в том, что она имеет право опре- делять финансовую и хозяйственную политику зависимых организаций с целью получения экономической выгоды от их деятельности. Группа компаний как формальная структура законодательством не урегулирована. В то же время этот термин иногда используется в нор- мативных актах. Юридически группа никак не оформляется. Она оформляется внутренними документами, принятыми и согласованными этой группой компаний. Также, группы компаний создаются с целью оптимизации налого- обложения. Так, зачастую группы компаний создаются как виртуальный холдинг, объединяющий в себе несколько взаимосвязанных своей дея- тельностью компаний. Главные элементы холдинга, через которые должна производиться вся деятельность, это: управляющая компания, торговый дом, хранитель активов, производственные предприятия, об- служивающие фирмы, субъекты льготного налогообложения. Всеми этими элементами должны быть юридические лица. Например, управляющая компания полностью регулирует и рас- пределяет финансовые потоки, взаиморасчеты с покупателями и по- ставщиками, выдает займы другим фирмам и распоряжается ими. На управляющей компании сосредотачивается вся прибыль холдинга. Если же эта компания не находится на льготном режиме налогообложения, то прибыль лучше сосредоточить на других льготных компаниях или соз- дать новую, специально для этого. Торговый дом занимается реализаци- ей продукции холдинга. Еще одна функция торгового дома – закупка товара для последующей реализации. Так как все функции по движению товара сосредоточены на одной компании, то можно отследить хищения должностных лиц компании или прочие поступления или списания не- учтенных денежных средств, в том числе предоставление подозритель- но больших скидок клиентам. Хранитель активов занимается сдачей в аренду другим компаниям холдинга имущества. Поэтому необходимо, чтобы эта фирма была зарегистрирована таким образом, чтобы у нее было льготное налогообложение налога на имущество. Производствен- ная компания только производит и отгружает товар. Все остальное, свя- занное с закупом сырья и материалов, делает торговый дом, а финанса- ми занимается управляющая компания. Обслуживающие фирмы должны быть обязательно на льготном на- логообложении – ЕНВД или УСН, поскольку занимаются сопровожде- нием остальных компаний в холдинге. Через них также выводят при- 21 быль, особенно, если обслуживающей фирмой является индивидуаль- ный предприниматель. Обслуживание может быть бухгалтерское, транспортные услуги, информационные и другие. Далее с помощью предоставления займов, вложения инвестиций или других методов, эту прибыль можно вернуть в управляющую компанию. В группу компаний могут входить более 20 различных юридиче- ских лиц. На практике, бухгалтер каждой компании (юридического ли- ца) формирует бухгалтерскую (финансовую) отчетность для налоговых и статистических органов отдельно от группы. Все операции же, произ- водимые в каждой отдельной компании, дублируются в общую для всех компаний программу 1С, адаптированную для ведения бухгалтерского, финансового и управленческого учета группы компаний. На основании этих суммированных данных, исключая внутригрупповые операции, финансовый директор формирует консолидированную отчетность всей группы компаний. Она необходима как для инвесторов, так и для ме- неджмента группы компаний, чтобы понять, какой финансовый резуль- тат в целом по группе, какие обязательства у группы, доходы, расходы, с целью принятия дальнейших управленческих решений. Таким образом, консолидированная группа может обладать как сложной, так и простой структурой, быть горизонтально или вертикаль- но интегрированной. Для того, чтобы определить, какого типа консоли- дированная группа, нужно определить, сколько участников входит в ее состав, каковы взаимосвязи между членами группы, а также степень контроля материнской компании. При этом вопрос контроля, а именно его типа, является одним из самых ключевых. В настоящее время в кон- солидированных группах условно различаются следующие виды кон- троля (рис. 1.1). Виды контроля в консолидированных группах |