!!!Консолидированная_отчетность_Титова_УП_2018 142. Отчетность организаций учебное пособие Владивосток Издательство вгуэс 2018 удк 657 (075. 8) Ббк 65. 052я73 Т45
 Скачать 2.55 Mb.
|
|
Министерство науки и высшего образования Российской Федерации Владивостокский государственный университет экономики и сервиса ( ВГУЭС ) Н .Ю. Титова КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ Учебное пособие Владивосток Издательство ВГУЭС 2018 УДК 657 (075.8) ББК 65.052я73 Т45 Рецензенты : В.А. Осипов, д-р экон. наук, профессор кафед- ры экономики и управления ФГБОУ ВО «Вла- дивостокский государственный университет экономики и сервиса» В.П. Гаджибек, канд. экон. наук, доцент ка- федры «Экономика, бухгалтерский учет и ау- дит» ФГБОУ ВО «Дальневосточный государ- ственный технический рыбохозяйственный университет» Титова , Н.Ю. Т45 Консолидированная отчетность организаций : учебное пособие / Н.Ю. Титова. – Владивосток : Изд-во ВГУЭС, 2018. – 140 с. ISBN 978-5-9736-0535-3 Учебное пособие разработано в соответствии с программой курса, а также требованиями образовательного стандарта России к учебной дис- циплине «Консолидированная отчетность организации и ее анализ». Це- лью освоения данной дисциплины является приобретение практических навыков по составлению отчетных форм и анализу финансового состоя- ния организации и результатов ее деятельности. В издании раскрывают- ся основополагающие концептуальные основы составления консолиди- рованной отчетности, изложены отличия первичной и вторичной консо- лидации. Особое внимание уделяется практике построения периметра консолидации, составления отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в консолидированной группе. Для студентов магистратуры направлений 38.04.01 «Экономика», 38.04.08 «Финансы и кредит» и аспирантов, выполняющих научно- исследовательские изыскания в области данной дисциплины. УДК 657 (075.8) ББК 65.052я73 ISBN 978-5-9736-0535-3 © ФГБОУ ВО «Владивостокский государственный университет экономики и сервиса», оформ- ление, 2018 © Титова Н.Ю., текст, 2018 4 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ................................................................................................... 6 Глава 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ............... 8 1.1. Объединение бизнеса как предпосылка для формирования консолидированной финансовой отчетности ...................................................................... 8 1.2. Нормативно-правовые аспекты применения современного законодательства в сфере консолидированной финансовой отчетности ................................. 13 1.3. Понятие и типы консолидированных групп.................................. 18 1.4. Экономическая сущность и принципы формирования консолидированной финансовой отчетности ................................ 24 1.5. Особенности составления консолидированной финансовой отчетности .................................................................... 27 1.6. Пользователи консолидированной финансовой отчетности .................................................................... 28 1.7. Проблема достоверности в консолидированной финансовой отчетности .................................................................... 31 1.8. Концептуальные отличия консолидированной финансовой отчетности .................................................................... 35 1.9. Состав консолидированной финансовой отчетности, этапы её формирования .................................................................... 38 Глава 2. КОНТРОЛЬ И КОНСОЛИДАЦИЯ............................................. 47 2.1. Признаки контроля в группе взаимосвязанных организаций ....................................................................................... 47 2.2. Сущность и этапы первичной консолидации ................................ 59 2.3. Установление стоимости приобретения при объединении бизнеса................................................................. 62 2.4. Гудвилл: понятие и особенности расчета ...................................... 66 2.5. Неконтролирующая доля участия .................................................. 70 2.6. Методы консолидации..................................................................... 76 5 Глава 3. ВТОРИЧНАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ ............................................. 94 3.1. Консолидация отчета о финансовом положении................................ 94 3.1.1. Особенности отражения внутригрупповых расчетов .......... 102 3.1.2. Внутригрупповая реализация основных средств ................. 106 3.1.3. Отражение дивидендов в консолидированной отчетности .................................................................................. 107 3.2. Консолидация отчета о прибылях и убытках .............................. 108 СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ................................... 120 ПРИЛОЖЕНИЯ ........................................................................................ 126 6 ВВЕДЕНИЕ Современный этап развития экономики Российской Федерации ха- рактеризуется тенденциями глобализации бизнеса. В результате пре- одоления государственных границ и развития транснациональных кор- пораций это приводит к слияниям и поглощениям предприятий и обра- зованию групп взаимосвязанных организаций, в состав которых входят материнские и дочерние предприятия. С юридической стороны участ- ники группы являются отдельными субъектами хозяйствования, кото- рые ведут учет деятельности и составляют свою собственную отчет- ность, но с экономической стороны, данные организации являются еди- ным хозяйственным организмом. В связи с этим особую актуальность набирает учет деятельности группы предприятий как единой экономи- ческой единицы. Важнейшим источником информации о финансовом состоянии, потенциале, роли в экономике и перспективах развития по- добных структур выступает консолидированная финансовая отчетность. Составление консолидированной финансовой отчетности усложня- ется необходимостью знания и соблюдения актуальных требований, содержащихся в российских и международных стандартах ведения уче- та. Данное учебное пособие посвящено изложению особенностей функ- ционирования консолидированной группы как сложного учетного про- цесса, затрагивающего различные аспекты финансово-экономических отношений консолидированных структур. В первой главе изложены концептуальные особенности, характер- ные для консолидированной финансовой отчетности. Рассмотрены эко- номическая сущность, нормативно-правовая база и принципы составле- ния консолидированной финансовой отчетности. Вторая глава посвящена раскрытию условий, необходимых для признания контроля над дочерними компаниями, в группе взаимосвя- занных организаций, а также методике проведения первичной консоли- дации. В третьей главе изложены практические аспекты учета основных средств, расчетных взаимоотношений, составления отчетности в про- цессе функционирования консолидированной группы. Учебное пособие 7 содержит практические примеры, наглядно демонстрирующие особен- ности учета в группах взаимосвязанных организаций. В приложениях учебного пособия приводится основной термино- логический аппарат, необходимый для освоения консолидированной отчетности, в том числе включающий глоссарий терминов российских и международных стандартов финансовой отчетности и ведения бухгал- терского учета. Учебное пособие предназначается для студентов магистратуры и аспирантов, выполняющих научно-исследовательские изыскания в об- ласти данной дисциплины. В результате освоения данной дисциплины обучающийся должен: знать : – основную нормативно-законодательную базу составления и пред- ставления консолидированной финансовой отчетности; – состав, содержание и особенности составления консолидирован- ной финансовой отчетности; уметь : – самостоятельно применять международные стандарты при со- ставлении консолидированной отчетности группы компаний; – оценивать достоверность и содержание форм консолидированной финансовой отчетности с точки зрения соблюдения законодательства о бухгалтерском учете при ее составлении; владеть : – практическими навыками по составлению консолидированной финансовой отчетности; – способами и современными методиками составления форм кон- солидированной финансовой отчетности. 8 Глава 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 1.1. Объединение бизнеса как предпосылка для формирования консолидированной финансовой отчетности Мировая рыночная экономика постоянно меняется. Изменение со- стояния экономики мотивирует предприятия изменять своё поведение в различные направления. В виду того, что зачастую микро- и малые предприятия неустойчивы, они прибегают к видоизменениям своей дея- тельности, а именно повышают свою финансовую устойчивость, созда- вая объединения деловой активности. Юридические лица объединяются по разным причинам. К ним могут относиться координация предпринимательской деятельности, защита об- щих имущественных интересов, расширение возможностей предприятий в научно-техническом, производственном и социальном развитии. В процессе современного развития экономики важным элементом является объединение организаций. Результат создания так называемых « бизнес-групп» может иметь абсолютно разные формы, такие как: – ассоциация – самая «мягкая» форма интеграции, которая пред- ставляет собой договорное объединение физических или юридических лиц с целью достижения общей (как правило, некоммерческой) цели; – интегрированная бизнес-группа – институциональная структура, сформированная межфирменным объединением аффилированных субъ- ектов хозяйствования; – интергломерат – организационная форма международной компа- нии, специализирующаяся на многопроизводственной и многонацио- нальной деятельности; – картель – объединение финансово и производственно независи- мых организаций в монополистическую структуру; – конгломерат – вид консолидации, в форме монополистического союза, сформированного организациями, осуществляющими деятель- ность в различных отраслях экономики; 9 – консорциум – временный союз хозяйствующих субъектов, наце- ленных на координацию общей предпринимательской деятельности; – концерн – вид объединения промышленных компаний, сохра- няющих свою финансовую и юридическую самостоятельность; – корпорация – одна из форм интеграции, представляющая собой экономическое объединение, учредители которого обладают правом членства; – межотраслевые государственные объединения – аналогичная кон- церну институциональная структура, определяемая как добровольно консолидированные производственно-хозяйственные комплексы само- стоятельных предприятий; – метакорпорация – стратегический альянс, формирующий много- национальные и транснациональные корпорации; – пул – временное интеграционное объединение, в основе которого лежит союз компаний, прибыль которых поступает в общий фонт и рас- пределяется между участниками в заранее согласованной пропорции; – синдикат – консолидированный субъект, сформированный орга- низациями, выпускающими однородную продукцию; – трест – форма слияния ранее независимых субъектов хозяйство- вания с общей коммерческой и производственной целью в монополи- стическое объединение; – финансово-промышленная группа – интеграция производствен- ных предприятий с учреждениями, располагающими свободными фи- нансовыми активами; – холдинг – консолидированная структура, состоящая из материн- ской организации и сети контролируемых компаний. Данный список может быть продолжен, но в рамках изучаемого вопроса важно лишь наглядно показать, что на сегодняшний день суще- ствует и продолжает создаваться большое количество экономических объединений разных форм и уровней организации. Это связано в пер- вую очередь с тем, что создание вышеперечисленных хозяйствующих структур помогает бизнесу решить ряд важных в условиях высокого уровня конкуренции задач: 1) добиться снижения уровня производственных издержек; 2) расширить клиентскую базу; 3) развить более квалифицированный и эффективный аппарат управления; 4) выйти на новый уровень производства; 5) освоить новые рынки сбыта; 6) снизить расходы на рекламу и продвижение продукции; 7) получить дополнительные источники финансирования. В связи с зачастую очень высоким уровнем аффилированности от- дельных с юридической точки зрения субъектов хозяйствования фор- 10 мирование объективного мнения об их финансовом состоянии и резуль- татах экономической деятельности по неконсолидированной отчетности представляется трудным. Данная проблема в первую очередь снижает инвестиционную привлекательность участников «бизнес-группы», по- скольку лишает инвесторов возможности оперативно и качественно оценить свои риски и перспективы, связанные с планируемым вложени- ем своих активов. Для решения описанной проблемы, а также удовле- творения потребностей других внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности создана и функционирует система подготов- ки консолидированной финансовой отчетности для аффилированных хозяйствующих субъектов. К экономическим эффектам от объединения предприятий можно отнести различные виды экономических результатов. Во-первых, средняя величина издержек на единицу продукции снижается пропорционально увеличению объемов производства про- дукции. Одним из источников такой экономии является распределение постоянных издержек на большее количество единиц выпускаемой про- дукции. Такой способ экономии позволяет более эффективно использо- вать имеющиеся ресурсы при увеличении объемов производства. Во-вторых, при объединении повышается эффективность работы с поставщиками. Для компаний возникает дополнительная возможность снижения закупочных цен. При увеличении совокупного объема заку- пок, можно рассчитывать, что поставщики предложат более выгодные условия поставки. Одним из важнейших преимуществ является снижение размера на- логовых выплат, таможенных платежей и прочих сборов при объедине- нии налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что создает для взаимозависимых организаций – участников консолидированной груп- пы налогоплательщиков преференции, которые выражаются в возмож- ности суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, значительно уменьшается количество документов, которые налогопла- тельщику необходимо подготавливать для налогового учета. Налоговая база по налогу на прибыль консолидируется, так как суммируются все прибыли и убытки участников консолидированной группы налогопла- тельщиков. Уменьшается налоговая нагрузка на одну организацию. Происходит значительное снижение издержек налогоплательщиков, связанных с ведением налогового учета и исполнением обязательств по уплате налогов и сборов. Свободные денежные средства возможно ин- вестировать. Участники консолидированной группы налогоплательщи- ков становятся более конкурентоспособными на внутреннем рынке. Кроме того, они могут заключить договор о создании консолиди- рованной группы налогоплательщиков. Это позволяет оптимизировать 11 налоговые выплаты за счет суммирования прибылей и убытков. Убы- ток, который получает один из участников консолидированной группы, позволяет уменьшить общую налогооблагаемую базу. Налогооблагае- мая база уменьшается непосредственно в текущем налоговом периоде. Получается, наличие убыточного предприятия в консолидированной группе налогоплательщиков снижает сумма налога на прибыль, кото- рую подлежит уплате в бюджет. Сделки между участниками консолидированной группы относятся к сделкам, которые не признаются контролируемыми с точки зрения применения правил контроля трансфертного ценообразования. Этот факт позволяет организациям уменьшить риск доначисления налога на прибыль, начисления штрафов и пени в связи с применением в сделках цен, которые не соответствуют реальному уровню цен на рынке. В со- ответствии с Налоговым кодексом, налоговые органы имеют право про- водить проверку в отношении сделок, которые признаются контроли- руемыми. Проверке подвергаются цены и их соответствие рыночному уровню. Данную проверку не проходят сделки между участниками кон- солидированных групп, следовательно, и доначисления отсутствуют. Кроме того, значительно уменьшается количество документов, ко- торые налогоплательщику необходимо подготавливать для налогового учета. Налоговая база по налогу на прибыль консолидируется, так как суммируются все прибыли и убытки участников консолидированной группы налогоплательщиков. Уменьшается налоговая нагрузка на одну организацию. Происходит значительное снижение затрат налогопла- тельщиков, связанных с ведением налогового учета и исполнением обя- зательств по уплате налогов и сборов. Свободные денежные средства возможно инвестировать. Участники консолидированной группы нало- гоплательщиков становятся более конкурентоспособными на внутрен- нем рынке. Консолидированные группы способствуют развитию конкуренто- способности как на внешних, так и внутренних рынках. Это дает воз- можность для стимулирования развития взаимосвязанных структур. Появляется возможность перераспределять прибыли и убытки участни- ков группы. Если компании в консолидированной группе обладают взаимодо- полняющими ресурсами, тогда у них появляется возможность оптими- зировать свои расходы на недостающие ресурсы. У консолидированной группы компаний появляется достаточно материальных и трудовых ре- сурсов, чтобы конкурировать за крупные контракты. При объединении возникает возможность сократить управляющий и обслуживающий персонал, ликвидировав дублирующие функции и централизовав ряд обязанностей. При консолидации устраняется неэф- фективность управления. Распространение качественного менеджмента 12 на поглощаемую компанию и привнесение более совершенных техноло- гий управления способны стать важным фактором успехов объединен- ной структуры. Объединение компаний позволяет сэкономить на дорогостоящих работах по разработке новых технологий и созданию новых видов про- дукции. При объединении организаций могут также быть синтезирова- ны передовые научные идеи и денежные средства, необходимые для реализации. Объединение предприятий позволяет расширить ассортимент вы- пускаемой продукции за счет использования избыточных ресурсов. Расширение ассортимента способствует стабилизации доходов и снижа- ет риск поведения операций. У компании в составе объединения появляется больше возможно- стей для оптимизации использования капитала. Например, использова- ние трансфертных цен – цены, которые используются внутри корпора- ции при расчетах между её самостоятельных подразделений. Кроме то- го, консолидированным группам компаний предоставляют более вы- годные условия кредитования. С помощью объединения фирм обеспечиваются благоприятные ус- ловия функционирования предприятий, так как осуществляется лучшая координация совместной деятельности, можно решать научно- технические, сложные социальные задачи, разрабатывать новые виды продукции и методы экономических исследований. Бизнес становится более устойчивым. Особенно важны такие объединения для российских предпринимателей так как с помощью этого можно повысить уровень нашей экономики, что будет способствовать ускоренному достижению необходимого уровня конкурентоспособности и вхождению в мировую экономическую систему. Взаимодополнение различных ресурсов двух или нескольких пред- приятий приводит к совокупному результату, превышающему сумму результатов, действующих разрозненно компаний. Целое при этом либо превосходит сумму частей, либо приобретает новое качество, не при- сущее ни одной из его составляющих. Если руководство консолидированных групп будет верно исполь- зовать все преимущества объединений, компании смогут стать лучше своих конкурентов, улучшив свои показатели экономической деятель- ности. Кроме того, откроется вероятность выхода на новые рынки това- ров и услуг, увеличить размер прибыли, снизив при этом возможные риски. Консолидированные группы стремятся уменьшить зависимость от продукта и расширяют ассортимент, это позволяет увеличить оборо- ты, открывают новые и новые филиалы. После создания консолидированной группы организации, входя- щие в её состав сдают консолидированную отчетность. Важно отметить, 13 что материнское предприятие должно включать в свою консолидиро- ванную финансовую отчетность все контролируемые предприятия, т.е. международными стандартами, а значит, и российской практикой, ни- какие исключения из требования консолидации не предусмотрены. Та- ким образом, в консолидированной финансовой отчетности будут отра- жены результаты деятельности даже тех дочерних компаний, характер деятельности которых носит отличный от остальных предприятий в группе характер. Подробнее понятия консолидированной группы, кон- троля между материнской и дочерней организацией, а также вопросы определения экономической сущности консолидированной отчетности рассматриваются в следующих разделах. |