!!!Консолидированная_отчетность_Титова_УП_2018 142. Отчетность организаций учебное пособие Владивосток Издательство вгуэс 2018 удк 657 (075. 8) Ббк 65. 052я73 Т45
 Скачать 2.55 Mb.
|
|
Глава 3. ВТОРИЧНАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ 3.1. Консолидация отчета о финансовом положении При консолидации главнейшей формой отчетности является отчет о финансовом положении – консолидированный баланс. Он составляет- ся как на дату приобретения, так и на каждую дату отчетного периода. Существуют некоторые различия между отражением информации по статьям в отчете о финансовом положении в зависимости того, на какую дату он составляется. Данные различия удобнее всего представить в форме алгоритма, который проиллюстрирован на рис. 3.1. Гд п .= Инвестиции МК + НДУ д п . – Ч А д п Гд о .= Г д п . – Обесценение гудвилла 3. Расчет НДУ НДУд п . = % НДУ * ЧАд п ., или : НДУ д п . = метод полного гудвилла НДУ д о . = НДУ д п .+% НДУ *( ЧАд о .- ЧАд п .) На дату приобретения ( д п .) На дату отчетности ( д о .) 1. Расчет стоимости чистых активов дочерней компании ЧА д о . = сумме : Акционерный капитал Эмиссионный доход Резерв переоценки +/- корректировки на сумму нереализованной прибыли +/- корректировки до справедливой стоимости +/- корректировки отложенного налога ЧА д п . = сумме : Акционерный капитал Эмиссионный доход Резерв переоценки +/- корректировки до справедливой стоимости +/- корректировки отложенного налога +/- прочие корректировки Итого чистые активы дочер - ней компа - нии 2. Расчет гудвилла 4. Расчет нераспределенной прибыли группы ( НРПг ) НРПг д о . = НРП МК д о .*+/-( Доля в прибыли или убытках ДК , заработанных ДК после даты приобретения )-( Нереализованная прибыль группы )+( Отложенный налог с нереализованной прибыли )-( Обесценение гудвилла с даты приобретения ). * НРП МК д о . = НРП МК – ( Дивиденды , объявленные МК ) + ( Дивиденды к получению от ДК ) 5. Расчет резерва переоценки группы ( РПг ) РПг = РП МК + доля в изменении РП ДК после даты приобретения Рис. 3.1. Алгоритм необходимых расчетов при консолидации группы компаний в зависимости от даты составления отчетности 95 Наиболее наглядно необходимые корректировки при составлении консолидированного отчета о финансовом положении можно отразить в табл. 3.1. Таблица 3.1 Корректировки при составлении консолидированного отчета о финансовом положении (КОФП) Статья КОФП ОФП МК ОФП ДК КОФП Примечания Необоротные активы Гудвилл - - Г Расчет по этапу 2 алго- ритма Инвестиции в ДК МК - - Элиминируются Основные средства МК ДК МК+ДК Нематери- альные акти- вы МК ДК МК+ДК +/- корректировки в связи с передачей внутри груп- пы и переоценкой акти- вов ДК по справедливой стоимости при объедине- нии бизнеса Прочие не- оборотные активы МК ДК МК+ДК +/- возможные корректи- ровки Текущие активы Запасы МК ДК МК+ДК - НРП по операциям внутри группы Дебиторская задолжен- ность МК ДК МК+ДК - внутригрупповая за- долженность Банк МК ДК МК+ДК + деньги в пути по внут- ригрупповым расчетам Прочие теку- щие активы МК ДК МК+ДК +/- возможные корректи- ровки Собственный капитал Акционерный капитал МК ДК МК - 96 Окончание табл. 3.1 Статья КОФП ОФП МК ОФП ДК КОФП Примечания Эмиссион- ный доход МК ДК МК - Резерв пере- оценки МК ДК РПг Расчет по этапу 5 Нераспреде- ленная при- быль МК ДК НРПг Расчет по этапу 4 НДУ - - НДУ Расчет по этапу 3 Обязательст- ва МК ДК МК+ДК - внутригрупповые расче- ты Условные обозначения: (МК – материнская компания, ДК – дочер- няя компания, НДУ – неконтролирующая доля участия, РПг – резерв переоценки группы; НРПг – нераспределенная прибыль группы, Г – гудвилл). Чтобы понять, как работают представленные выше алгоритмы, не- обходимо применить их на практике. Для этого рассмотрим примеры по консолидации. В примере 3.1 рассмотрен случай, когда имеет место выкуп 100%-й доли в дочернем предприятии, то есть когда не возникает необходимости рассчитывать неконтролирующую долю участия. В приме- ре 3.2 рассмотрен случай, когда такая необходимость присутствует. Пример 3.1. Компания «Альфа» выкупила 100% акций компании «Бетта» за 10 000 000 рублей. Дата приобретения – 31.12.2014 г. На эту дату известно, что нераспределенная прибыль компании «Бетта» состави- ла 7 000 000 рублей, а справедливая стоимость ее активов равна ба- лансовой. За год функционирования консолидированной группы гуд- вилл подвергся переоценке, и к 31.12.2015 г. его обесценение соста- вило 200 000 рублей. Необходимо составить консолидированный отчет о финансовом положении на 31.12.2015 г. Также даны показа- тели отчета о финансовом положении обеих компаний на 31.12.2015 г. в табл. 3.2. 97 Таблица 3.2 Индивидуальные отчеты о финансовом положении компаний «Альфа» и «Бетта» на 31.12.2015 г. В тыс. руб. Статья ОФП « Альфа» « Бетта» Инвестиции в дочернюю компанию 10 000 - Прочие чистые активы 20 000 10 000 Итого 30 000 10 000 Акционерный капитал 18 000 2 000 Нераспределенная прибыль 12 000 8 000 Итого 30 000 10 000 Решение. 1. Для формирования консолидированного отчета о финансовом положении пока не хватает данных, так как необходимо рассчитать гуд- вилл и нераспределенную прибыль группы. Поэтому необходимы сле- дующие расчеты. Вначале рассчитаем стоимость чистых активов (ЧА) дочерней компании: 1) на дату приобретения: ЧА д.п. = (Акционерный капитал+Нераспределенная прибыль) = = (2 000 000+ 7 000 000) = 9 000 000 рублей. 2) на дату отчетности сумма чистых активов дана по условию, т.е. Ч.А. д.о. = 10 000 000 рублей. 2. Рассчитаем гудвилл (Г): 1) на дату приобретения: Гд.п.=Инвестиции МК – Ч.А. = (10 000 000 – 9 000 000) = = 1 000 000 рублей. 2) на дату отчетности: Гд.о.=Г д.п. – Обесценение гудвилла = 1 000 000 – 200 000 = = 800 000 рублей. 3. Рассчитаем нераспределенную прибыль группы (НРПг) по формуле: НРПг д.о. = НРП МК д.о.+/ – Доля в прибыли или убытках ДК, з аработанных ДК после даты приобретения) – (Нереализованная прибыль группы) + (Отложенный налог с нереализованной прибыли) – ( Обесценение гудвилла с даты приобретения). 98 В данной формуле по условиям задачи нам дана нераспределенная прибыль материнской компании на дату отчетности, а также сумма обесценения гудвилла, но не дана доля в прибыли дочерней компании, заработанных ею с момента приобретения. Остальные показатели в ус- ловии не указаны. Поэтому рассчитаем долю в прибыли дочерней ком- пании, заработанных ею с момента приобретения (поскольку материн- ская компания выкупила 100% акций дочерней компании, то эта доля равна 100%): Прибыль дочерней компании с момента приобретения = НРП ДК д.о. – НРП ДК д.п. = 8 000 000 – 7 000 000 = 1 000 000 рублей. Таким образом, НРПг д.о. = НРП МК д.о.+Доля в прибыли или убытках ДК, заработанных ДК после даты приобретения)-Обесценение гудвилла с даты приобретения = 12 000 000 + 1 000 000 – 200 000 = = 12 800 000 рублей. Далее становится возможным составить консолидированный отчет о финансовом положении в табл. 3.3. Таблица 3.3 Консолидированный отчет о финансовом положении группы компаний В тыс. руб. Статья ОФП « Альфа» « Бетта» Комментарий КОФП Гудвилл - - Расчет 2 800 Инвестиции в дочернюю компанию 10 000 - элиминирует- ся - Прочие чистые активы 20 000 10 000 20 000+10 000 30 000 Итого 30 000 10 000 - 30 800 Акционерный капитал 18 000 2 000 Только МК 18 000 Нераспреде- ленная при- быль 12 000 8 000 Расчет 3 12 800 Итого 30 000 10 000 - 30 800 99 Пример 3.2. Компания «Альфа» выкупила 80% обыкновенных акций компании « Бетта» за 20 000 000 рублей. Дата приобретения – 31.12.2014 г. На эту дату известно, что нераспределенная прибыль компании «Бетта» соста- вила 4 000 000 рублей, справедливая стоимость некоторых активов не равна балансовой. Так, здание сроком службы в 4 года по балансовой стоимости оценивается в 6 000 000 рублей, а по справедливой – в 14 000 000 рублей. Также у компании «Бетта» на балансе земельный участок стоимостью в 10 000 000 рублей, справедливая стоимость кото- рого составляет 9 000 000 рублей. За год функционирования консолидированной группы гудвилл подвергся переоценке, и к 31.12.2015 г. его обесценение составило 400 000 рублей. Учетной политикой компании принято учитывать не- контролирующую долю участия по методу пропорционального гудвил- ла. Необходимо составить консолидированный отчет о финансовом по- ложении на 31.12.2015 г. Также даны показатели отчета о финансовом положении обеих компаний на 31.12.2015 г. в табл. 3.4: Таблица 3.4 Индивидуальные отчеты о финансовом положении компаний «Альфа» и «Бетта» на 31.12.2015 г. В тыс. руб. Статья ОФП « Альфа» « Бетта» Инвестиции в дочернюю компанию 20 000 - Прочие чистые активы 40 000 30 000 Итого 60 000 30 000 Акционерный капитал 28 000 12 000 Нераспределенная прибыль 32 000 18 000 Итого 60 000 30 000 Решение. 1. Для формирования консолидированного отчета о финансовом положении пока не хватает данных, так как необходимо рассчитать гуд- вилл, неконтролирующую долю участия и нераспределенную прибыль группы. Поэтому необходимы следующие расчеты. Вначале рассчитаем стоимость чистых активов дочерней компании. Однако, прежде чем переходить к данным расчетам, необходимо сделать корректировку стоимости чистых активов исходя из их справедливой стоимости и сро- ка эксплуатации в табл. 3.5. 100 Таблица 3.5 Корректировка справедливой стоимости чистых активов компании «Бетта» В тыс. руб. Актив Балансовая стоимость Справедливая стоимость Корректировка на дату приоб- ретения Корректировка на дату отчета Здание 6 000 14 000 +8000 +6000 Земельный участок 10 000 9 000 -1000 -1000 Итого_60_000_30_000_-_76_200'>Итого 16 000 23 000 +7000 +5000 На дату приобретения произведена дополнительная корректировка с учетом амортизации здания. Рассчитаем стоимость чистых активов ( ЧА) дочерней компании. 1) на дату приобретения: ЧА д.п. = (Акционерный капитал+Нераспределенная прибыль+/- кор- ректировки до справедливой стоимости активов) = (12 000 000+ 4 000 000+7 000 000)=23 000 000 руб. 2) на дату отчетности: Ч.А. д.о. = (Акционерный капитал+Нераспределенная прибыль+/- корректировки до справедливой стоимости активов) = (12 000 000+ 18 000 000+5 000 000)=35 000 000 руб. 2. Рассчитаем гудвилл (Г): 1) на дату приобретения: Гд.п.=Инвестиции МК + НДУ д.п. – Ч.А. НДУ д.п.= %НДУ*ЧАд.п. = 20%*23 000 000 = 4 600 000 руб. Гд.п. = 20 000 000 + 4 600 000 – 23 000 000 = 1 600 000 руб. 2) на дату отчетности: Гд.о.=Г д.п. – Обесценение гудвилла = 1 600 000 – 400 000 = 1 200 000 руб. 3. Рассчитаем неконтролирующую долю участия (НДУ) на дату от- чета: НДУ д.о. = НДУ д.п.+%НДУ*(ЧАд.о.-ЧАд.п.) = 4 600 000 + 20%*(35 000 000 – 23 000 000)=7 000 000 руб. 101 4. Рассчитаем нераспределенную прибыль группы (НРПг) по фор- муле: НРПг д.о. = НРП МК д.о.+/-(Доля в изменении чистых активов) – ( Нереализованная прибыль группы)+(Отложенный налог с нереализованной прибыли)-(Обесценение гудвилла с даты приобрете- ния). В данной формуле по условиям задачи нам дана нераспределенная прибыль материнской компании на дату отчетности, а также сумма обесценения гудвилла, но не дана доля в изменении чистых активов дочерней компании. Остальные показатели в условии не указаны. По- этому рассчитаем долю в изменении чистых активов дочерней компа- нии (поскольку материнская компания выкупила 80% акций ДК, то эта доля равна 80%): Доля в изменении чистых активов ДК = %НДУ*(ЧА д.о. – ЧА д.п.) = 80%*(35 000 000 – 23 000 000) = 9 600 000 рублей. Таким образом, НРПг д.о. = НРП МК д.о.+ (Доля в изменении чистых активов ДК) – ( Обесценение гудвилла с даты приобретения) = 32 000 000 + 9 600 000 – 400 000 = 41 200 000 рублей. Далее становится возможным составить консолидированный отчет о финансовом положении в табл. 3.6. Таблица 3.6 Консолидированный отчет о финансовом положении группы компаний В тыс. рублей Статья ОФП « Альфа» « Бетта» Комментарий КОФП Гудвилл - - Расчет 2 1 200 Инвестиции в дочер- нюю компанию 20 000 - элиминируется - Прочие чистые активы 40 000 30 000 40 000+30 000+6 000-1000 75 000 Итого 60 000 30 000 - 76 200 Акционерный капитал 28 000 12 000 Только МК 28 000 Нераспределенная прибыль 32 000 18 000 Расчет 3 41 200 Неконтролирующая доля участия 7 000 102 Итого 60 000 30 000 - 76 200 3.1.1. Особенности отражения внутригрупповых расчетов По правилам составления консолидированной финансовой отчет- ности, дебиторская и кредиторская задолженность, которая возникает в ходе расчетов между материнской и дочерней компаниями, элиминиру- ется. Как правило, сальдо расчетов должно быть равно как со стороны материнской, так и со стороны дочерней компаний. Если какая-либо сумма остаётся неучтенной внутри группы, необходимо вносить соот- ветствующие корректировки. Пример 3.3. С 31.12.2014 г. у компании «Альфа» есть дочерняя компания «Бет- та». 07.10.2016 г. компания «Бетта» вернула части задолженности в раз- мере 20 000 рублей материнской компании. По невыясненным обстоя- тельствам денежные средства не были зачислены на расчетный счет компании «Альфа». На 07.10.2016 г. внутригрупповая дебиторская за- долженность компании «Альфа» равнялась 60 000 рублей, а кредитор- ская задолженность компании «Бетта» – 40 000 рублей. Необходимо исключить внутригрупповой остаток. Решение. Таблица 3.7 Корреспонденция счетов по исключению внутригруппового остатка консолидированной группы Наименование операции Дебет Кредит Сумма, тыс. руб. Денежные сред- ства 20 Кредиторская задолженность 40 Исключение внутри- группового остатка консолидированной группы Дебиторская задолженность 60 Если хозяйственные операции происходят внутри группы (напри- мер, при реализации товара материнской компании в пользу дочерней), возникает нереализованная прибыль – прибыль от внутригрупповых операций. Другими словами, это та прибыль, которая могла бы стать нераспределенной в случае, если хозяйственная операция совершилась через контрагента. Но, поскольку операция произошла внутри группы, финансовый результат остался в консолидированной группе, и прибыль 103 стала нереализованной. При составлении отчетности данная статья снижает стоимость запасов и консолидированную нераспределенную прибыль группы. К особенностям отражения нереализованной прибыли также отно- сится и то, что в случае, если продавцом продукции является материн- ская компания, то нереализованная прибыль исключается за счет нерас- пределенной прибыли группы. Если материнская компания является покупателем, то прибыль от внутригрупповых операций вычитается из суммы чистых активов дочерней компании. Рассмотрим случаи возникновения нереализованной прибыли и ее отражения в консолидированной финансовой отчетности. Пример 3.4. 10 октября 2015 г. материнская компания «Альфа» реализовала продукцию дочерней компании «Бетта» на сумму 200 000 рублей. Себе- стоимость продукции для «Альфа» составила 120 000 рублей. На 31.12.2015 г. на складе компании «Бетта» обнаружена нереализованная часть продукции общей суммой в 40 000 рублей, учитываемой по цене приобретения у компании «Альфа». Необходимо рассчитать нереализо- ванную прибыль группы. Решение. 1. Найдем прибыль материнской компании от реализации продук- ции дочерней компании: 200 000 – 120 000 = 80 000 рублей. 2. Определим долю нереализованной прибыли: 40 000/200 000 = 20%. 3. Рассчитаем сумму нереализованной прибыли группы: 80 000*20% = 16 000 рублей. Пример 3.5. Компания «Альфа» выкупила 75% обыкновенных акций компании « Бетта» за 80 000 000 рублей. Дата приобретения – 31.12.2014 г. На эту дату известно, что нераспределенная прибыль компании «Бетта» соста- вила 30 000 000 рублей Учетной политикой группы принято учитывать неконтролирую- щую долю участия по методу пропорционального гудвилла. За 2015 год компания «Альфа» реализовала компании «Бетта» про- дукцию на сумму 20 000 000 рублей, получив прибыль от данной опе- рации в размере 6 000 000 рублей. На 31.12.2015 г. на складе компании « Бетта» в ходе инвентаризации обнаружено 20% товаров, полученных по данной сделке от материнской компании. |