Про. Развитие управленческого учета и бюджетирования в производственных подразделениях казенных учреждений уголовноисполнительной системы
 Скачать 3.29 Mb.
|
|
Теоретическая и практическая значимость исследования Выводы и предложения, полученные автором в процессе исследования, углубляют теоретико-методологические аспекты управленческого учета и бюджетирования в производственных подразделениях казенных учреждений. Авторский подход к построению системы управленческого учета на основе полноценной бюджетной модели можно использовать при постановке системы бюджетирования, ориентированного на результат, в любом производственном подразделении казенных учреждений и предприятий иных форм собственности. Рекомендуемая система бюджетирования, ориентированная на результат, поможет оценить, насколько эффективно происходит финансирование того или иного проекта, федеральной программы. Практическая значимость 13 исследования заключается в возможности эффективного использования государственных ресурсов, увеличения доходов федерального бюджета Российской Федерации. Апробация результатов диссертации Основные теоретические и практические положения диссертации были раскрыты в докладах, представленных на круглых столах, научно-практических конференциях и опубликованы в сборниках научных трудов, рецензируемых журналах, в материалах международных научно-практических конференций. Основные теоретические и методические разработки используются в учебном процессе при подготовке специалистов, проходящих курсы повышения квалификации в Кировском институте повышения квалификации работников ФСИН России по направлениям: «Главные бухгалтеры исправительных колоний, воспитательных колоний, следственных изоляторов, лечебно-исправительных колоний», «Начальники финансово-экономических управлений», «Главные экономисты, начальники планово-экономических отделов», «Старшие ревизоры», «Начальники центров трудовой адаптации осужденных», «Заместители начальников колоний по производству и тылу». Модель управленческого учета и бюджетирования будет внедрена в программу «1С – бюджетирование» для учреждений УИС. 14 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В КАЗЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ 1.1. Международный опыт организации управленческого учета и бюджетирования Содержание понятия управленческий учет в разных странах различное. В Германии этим термином не пользуются, называя соответствующий раздел учета «исчислением затрат и результатов». Соответственно, область планирования, учета, контроля и анализа издержек ограничивается доходами от продаж и затратами текущего финансового года. В англоязычных странах (Англии, Канаде, США) управленческий учет рассматривают в совокупности финансовых и производственных инвестиций, а также результатов их использования. Во Франции используют понятие маржинальный учет и ограничивают учет обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли. Согласно Международным стандартам управленческого учета США SMA 1A управленческий учет – это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты их учета. Управленческий учет также включает подготовку финансовых отчетов для групп внешних пользователей информации – акционеров, кредиторов, регулирующих и налоговых органов. Известный английский ученый в области управленческого учета К. Друри определяет управленческий учет как представление руководителям организации информации, на основе которой они могут обоснованно принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций [43]. В современной экономической теории управленческий учет не определяют как некую теорию, являющуюся интеллектуальной моделью 15 реальности. В теории каждое умозаключение выводится из других умозаключений на основе логических правил. Следствием теоретических построений является возможность прогнозировать. Всякая теория имеет определенные свойства. Наиболее значимые свойства теории: теория обозначает концепцию, позволяет обозначить терминологию, прогнозировать последствия объекта теории. Однако в отечественной теории и практике на современном этапе не выработаны единые подходы к пониманию сущности управленческого учета, его места в системе управления организацией. Поэтому управленческий учет следует рассматривать в качестве относительно молодой системы знаний, которая объединяет ряд прикладных экономических наук, таких как планирование, организация и управление производством, бухгалтерский учет, управленческий анализ и др. В отечественной практике управленческий учет создается, прежде всего, для эффективного управления финансами организации, оперативного принятия решений, связанных с деятельностью. Информация управленческого учета представляется только внутренним пользователям, руководителям, для внешних пользователей (учредителей, кредиторов и др.) эта информация может быть закрыта. Управленческий учет может использовать данные прогнозов, электронной информации, не подтвержденной первичными документами. Появление и развитие управленческого учета носит главным образом прагматический характер. Рассмотрим эволюционный процесс управленческого учета как экономической деятельности в зарубежной практике. В мировой практике процесс эволюции или развития управленческого учета как экономической деятельности подразделяется на четыре этапа (рисунок 1). На каждом из этапов происходит соответствующее смещение ключевых приоритетов и расширение предметной области управленческого учета [158]: до 1950 г. основными направлениями являются определение затрат и финансовый контроль с помощью системы бюджетирования и технологий 16 учета затрат и калькуляции себестоимости производимой продукции (работ, услуг); до 1965 г. к сфере управленческого учета добавляется представление информации для управленческого планирования и контроля посредством финансового анализа хозяйственной деятельности и учета по центрам ответственности; до 1985 г. акцент управленческого учета смещается в область сокращения потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, на основе процессного анализа и всестороннего управления затратами; до 1995 г. управленческий учет постепенно фокусируется на обеспечении процессов управления целевыми результатами, изменениями и знаниями путем рационального ресурсного обеспечения, прогнозирования, оценки, планирования и контроля сбалансированных оценочных показателей. Рисунок 1 - Эволюция управленческого учета По мнению ряда авторов [130, 158], первые два этапа развития управленческого учета способствовали формированию традиционных моделей управленческого учета, а на третьем и четвертом этапах появились и получили широкое распространение современные концепции управленческого учета. Основными целями управленческого учета первого и второго этапов развития, по мнению экономистов [32, 33, 42], являются: 17 калькулирование себестоимости готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг; планирование и контроль. Основным объектом традиционного управленческого учета является система учета финансовых показателей – затрат и доходов. Для расчета показателей себестоимости продукции применялись способы калькулирования на базе учета полных затрат (абсорбированное калькулирование) или частичных затрат (система «директ-костинг»). Для реализации функции планирования и контроля использовался учет затрат и доходов по центрам ответственности. В начале XX века традиционный учет не способен удовлетворять потребностям управления в условиях обострения конкуренции, усложнения технологий и организации производства. Разработанные методы нормирования труда (системы Ганта, Тейлора, Черча) усиливают контрольную функцию бухгалтерии, применяя систему калькулирования стандартных затрат и оперативного анализа отклонений. Идеи, которые вошли в основу данной системы, положил американский инженер, предприниматель Г. Эмерсон. В своем главном труде «Двенадцать принципов производительности» (1911) он определяет принципы управления организацией. Г. Эмерсон впервые внес в науку управления такие понятия как производительность или эффективность. Целью учета является увеличение количества и интенсивности предостережений, которые необходимы для определения правильного курса хозяйственной деятельности, т. е. учет должен обладать прогнозированием. Эффективность (производительность) (по Г. Эмерсону) – понятие, которое означает максимально выгодное соотношение между совокупными затратами и экономическими результатами. Идеи Эмерсона были воплощены в реальность сотрудником аудиторской фирмы «Прайс Уотерхауз» Ч. Гаррисоном. В 1912 г. он опубликовал концепцию управленческого учета, получившую название «Стандарт-костинг» 18 (Standard Costing). В рамках теории «Стандарт-костинг» Ч. Гаррисон определяет два правила: 1) все расходы должны быть сопоставлены со стандартами (нормативами); 2) увеличение и уменьшение при сравнении фактических расходов со стандартами должно быть разделено по причинам. Благодаря этой системе стало возможным оперативное принятие решений на основе отклонений от норм (стандартов). Значительный вклад в развитие управленческого учета внесли американские компании «DuPont» (Дюпон) и «GeneralMotors» (Дженерал моторс). Для координации деятельности, мониторинга эффективности снабжения, производства и продаж различных подразделений компании, руководство внедрило в управленческий учет систему операционных и капитальных бюджетов. С ежедневной и еженедельной периодичностью данные поступали в главный офис компании, что позволяло оперативно отслеживать информацию о продажах, производственных и иных затратах и управлять объемами производства, планированием различных видов деятельности. Компании «DuPont» и «GeneralMotors» являются прототипом вертикально интегрированной организации. Для оценки хозяйственной деятельности руководством был разработан новый показатель прибыльности инвестиций – взаимосвязь рентабельности продаж и оборачиваемости активов. Разработанная система управленческого учета компании «DuPont» включала: годовое операционное бюджетирование; еженедельные отчеты о продажах; ежемесячные функциональные бюджеты; годовые отчеты о финансовых результатах, включая прибыльность инвестиций. Данная система обеспечивала комплексную организацию планирования, координации, контроля и оценки деятельности подразделений компании. 19 Основной принцип управленческого учета – централизованный контроль с децентрализованной ответственностью. В период с 1925 по 1950 г. [43] были разработаны новые методы калькулирования готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг: «директ-костинг», метод однородных секций и учет по центрам ответственности. В 1923 г. Джон Бейтс Кларк (англ. John Bates Clark) – американский экономист, который основал школу маржинализма [55] и обосновал необходимость разделения затрат на переменные и постоянные. Он считал, что разделение косвенных затрат не имеет принципиального значения для принятия управленческих решений. Основные категории, такие как предельная производительность, издержки, полезность в маржинализме основаны на применении математического анализа. Маржиналистская теория эффективно использовала создание экономических моделей, анализ эластичности спроса, и возникла проблему оптимума. Идеи Кларка получили дальнейшее развитие в работах Дж. Харриса, который в 1936 году ввел понятие директ-костинг (или директ-кост от англ. Direct Costs), означающее учет прямых затрат. Согласно данной теории, в себестоимость продукции включаются только переменные (прямые) затраты, а постоянные (косвенные) затраты при этом не учитываются. Метод директ-костинг позволил обосновывать управленческие решения в отношении ценообразования и рентабельности, применяя анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль». Практическое применение маржинальной теории началось лишь в 1953 г. сначала в США, затем в Великобритании, Франции и других странах. Во Франции еще в 1927 г. в системе управленческого учета был внедрен метод однородных секций экономистом Ф. Римайло, который позволяет перенести накладные расходы в прямые затраты, в отличие от традиционной модели калькулирования. Данный метод предусматривает: 20 распределение косвенных затрат между однородными секциями (видами деятельности, подразделениями); определение себестоимости единицы деятельности по каждой секции; последующее отнесение косвенных затрат на себестоимость продукции, работ, услуг в зависимости от объема использованных единиц в деятельности. Метод однородных секций внедрил в практическую деятельность способ калькулирования по видам деятельности (Activity-Based-Costing, ABC). Управленческий учет моделируется внедрением учета по центрам ответственности, концепцию которого сформулировал американский ученый Д. Хиггинс, соединяя методологию учета с психологией человека, ответственного за результаты деятельности. Однако, несмотря на совершенствование управленческого учета, в 1980-х годах профессором Гарвардской школы бизнеса Робертом Капланом (англ. Robert S. Kaplan) – исследователем стратегического менеджмента была проведена критика современной системы учета. Он известен благодаря разработке двух подходов – ABC и BSC (Система сбалансированных показателей). В соавторстве с Т. Джонсоном он написал книгу «Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета», в которой выразил резкую критику развития современного управленческого учета. Дополнение системы учета стратегическим планированием, бюджетированием и анализом финансово-хозяйственной деятельности осуществили Ш. Датар, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, которые положили основу следующим теориям управления: – Теория ограничений (Theory of Constraints, TOQ); – управление «Точно в срок» (Just-in-time, JIT); – всеобщее управление качеством (Total-Quality-Management, TQM); – управление на основе операций (Activity-Based-Management, ABM) [83] и др. 21 Преобладающим в теории Ш. Датара, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена [82,83,84] является утверждение «разные затраты для разных целей». По их трудам можно проследить развитие информационного обеспечения, например, системы управления «точно в срок» (JIT). Основой метода JIT является предположение, что только операции обработки заказа приносят дополнительную стоимость, а остальные расходы будут потерями, и организации необходимо стремиться к их минимизации. Поэтому в основе всех модификаций калькуляционной системы «точно в срок» (JIT), лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления. В отличие от традиционного калькулирования данный метод не предполагает ведение учетных записей по стадиям, начиная от покупки ресурсов до реализации продукции, работ, услуг. Ш. Датар, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен вводят новые методологии учета: теория ограничений; система управления качеством; учет, ориентированный на операции (функции); управление стоимостью компаний (Value Based Management). Данная методология построена с применением анализа цепочки ценностей (Value chain), анализа рентабельности покупателей, системы сбалансированных оценочных показателей (Balanced scorecard). Теория ограничений в данном случае представляет собой модифицированную калькуляционную систему «директ-костинг», информация которой помогает управлять операциями, характеризуемыми как «узкие места» (bottleneck). Управление стоимостью продукции, работ, услуг осуществляется через влияние на факторы стоимости (value-drivers). В соответствии с теорией управления стоимостью как одним из факторов является управление неиспользуемой мощностью (unused capacity). Экономисты разработали методику управления неиспользуемой мощностью наряду с анализом факторов роста, изменения цен и эффективности. 22 Система сбалансированных оценочных показателей предназначена для оценки деятельности компании, ориентируется на стратегические бизнес- индикаторы [119, 131, 132, 133]. Данная система учитывает факторы не только внутренней, но и внешней среды; не только количественные, но и качественные показатели. Эта система показателей позволяет оценить деятельность по четырем основным аспектам: – финансовый аспект; – работа с клиентами; – внутренние бизнес-процессы; – возможности развития и роста. АВС-подход позволяет принимать управленческие решения по ценовой политике, снижению себестоимости товара, структуре продаж, изменению конструкций изделия, планированию и реинжинирингу бизнес-процессами. При калькулировании методом АВС объект учета максимально дробится, затем себестоимость частей синтезируется в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. Таким образом, объектом учета при АВС является операция, т. е. составная часть технологического процесса, процесса снабжения и др. Метод АВС согласно Ч.Т. Хорнгрену, Дж. Фотеру, Ш. Датару распространяется не только на распределение косвенных затрат в системах калькулирования, но и на бюджетирование, анализ отклонений от гибких бюджетов, анализ рентабельности покупателей. Анализ прибыльности покупателей (customer profitability analysis), т. е. анализ доходов и расходов не в разрезе подразделений организации или продуктов, а по группам клиентов, является новым направлением в управленческом учете, предложенным Ш. Датаром, Дж. Фостером, Ч. Хорнгреном. При анализе прибыльности покупателей часть затрат относится на покупателей, часть – на каналы распределения, часть – на операции по продвижению имиджа организации. Друри считает перспективными [42, 43]: 23 системы учета затрат по функциям, обеспечивающие базу для более точного расчета производственных затрат, а также предоставляющие механизм для управления затратами; системы учета по нормативным затратам, которые дают информацию о затратах, пригодную для многих целей, в том числе для составления смет, упрощения оценки запасов МПЗ, прогнозирования затрат будущего периода в интересах принятия решений, а также контроля затрат и оценки функционирования компании; всеобъемлющее управление качеством (total quality management, TQM); форму организации деятельности, при которой все хозяйственные функции вовлечены в процесс постоянного совершенствования качества; предусмотрены такие формы отчетности и набор показателей, которые будут стимулировать менеджеров, и оценивать их усилия по улучшению качества; стратегический управленческий учет, обеспечивающий информацией о рыночных перспективах существующих продуктов, цикле долговечности продукта и портфеле продуктов. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг С.М. разработали новую методологию управленческого учета, которая направлена на потребности руководства, принимающего решения. Авторы определяют анализ деятельности, известный также как анализ ценности (value analysis) – определение и способы снижения себестоимости при неизменном качестве конечного продукта или управление видами деятельности (activity-based management, ABM) – метод, основанный на учете затрат по видам деятельности и предполагающий планирование и контроль затрат по видам деятельности или производственным операциям. Систему АВС экономисты Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг С.М.относят к управлению затратами по видам деятельности. Косвенные и вспомогательные расходы распределяют по видам деятельности, в которых они задействованы, а затем к объектам (продуктам, работам, услугам и клиентам). Затраты деятельности сопоставляют с объектами затрат, выявляют прибыльные 24 и неприбыльные продукты, работы, услуги, рентабельных и нерентабельных клиентов. Следующим этапом являются стратегические управленческие решения об установлении цены, ассортименте выпускаемых продуктов, проектировании продукта, взаимоотношениях с клиентами и поставщиками. Таким образом, данная методология способствует возможности перейти от неприбыльных продуктов и клиентов к прибыльным. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг С.М.уделяют внимание целевому калькулированию (target costing) – методу калькулирования расходов, основанному на размере конкурентоспособной цены и желаемой нормы прибыли, при котором определяется целевой размер затрат на производство. Традиционный подход к сокращению затрат значительно отличается от метода целевого калькулирования, который начинается с маркетингового исследования требований клиентов к продукту и сопровождается разработкой спецификации этого продукта. Затем компании приступают к проектированию и разработке продукта и получают цены от поставщиков. На этой стадии себестоимость продукта не играет существенной роли в его проекте. И лишь после того, как инженеры и проектировщики определятся с конструкцией продукта, они оценивают его себестоимость. Если оцененная себестоимость будет признана слишком высокой, то, возможно, возникнет необходимость внести изменения в проект. Расчет целевой себестоимости по определению затрат на продукт значительно отличается от традиционного калькулирования, в том числе и последовательностью шагов, отображенной на рисунке 2. Несмотря на то, что расчет целевых затрат имеет некоторые очевидные преимущества, ряд исследований, посвященных применению целевой калькуляции, указывает на существование потенциальных проблем, связанных с реализацией этой системы, особенно если сосредоточенность на достижении целевой себестоимости отвлекает внимание от других элементов генеральных целевых компаний. 25 Рисунок 2 - Модель целевого калькулирования 26 Расчет затрат в системе непрерывного совершенствования (кайдзен- костинг) напоминает метод целевого калькулирования, однако эта система нацелена на сокращение расходов на производственной стадии полного жизненного цикла продукта. Кайдзен – японский термин, обозначающий оптимизацию процесса производства с небольшими порциями, а не с помощью крупных инноваций, который применяется на более раннем этапе жизненного цикла продукта. Цель системы кайдзен заключается в уменьшении потерь, чтобы фактические расходы производства стали меньше базовых. В современной деловой среде устранение последствий воздействия на окружающую среду, соответствие продукта экологическим требованиям и менеджмент стали критическими аспектами практики ответственного бизнеса. Калькуляция экологических затрат (environmental costing) учитывает выбор поставщиков, чьи философия и практика взаимодействия с окружающей средой согласуются с философией и практикой покупателей; а также утилизацию отходов во время процесса производства, обращения к послепродажным услугам, вывода продукта с рынка и утилилизации. Все эти вопросы включаются в системы управления затратами и общий дизайн управленческих систем учета и контроля. Бенчмаркинг, или эталонное оценивание (benchmarking) – это методика проведения сбора информации, анализа, которая позволяет использовать передовой опыт как внутри компании, так и других компаний с целью оптимизации производственного процесса. Бенчмаркинг позволяет организации экономить время и ресурсы, избежав ошибок, допущенных другими компаниями, не изобретая процесс, который уже разработали и протестировали другие. На основании проведенных исследований, автором сделан вывод, что управленческий учет как традиционный, так и современный стратегический, представляет собой не только учет как таковой, но также процессы планирования, контроля и анализа. При этом основным элементом стратегического управленческого учета, который формируется на третьем и 27 четвертом этапах эволюции (рисунок 1) является концентрирование внимания на внешних факторах, влияющих на деятельность организации, что является отличительной чертой от традиционного управленческого учета (рисунок 3). Рисунок 3 - Управленческий учет: а – традиционный, б – стратегический Таким образом, современный стратегический управленческий учет деятельности казенных учреждений определим как активную приспособленную систему управления, оперативно отвечающую информационным потребностям руководства учреждения, обеспечивающую достижение стратегических и тактических целей казенного учреждения; служит средством информационной поддержки принятия, реализации и оценки оперативных и стратегических решений на основе систематизированного сбора и обработки данных, характеризующих состояние не только внутренней финансово-хозяйственной деятельности, но и внешней по отношению к управляемой организации среды – конкурентной, клиентской и т. д. [65]. 28 Обоснуем содержание основных современных концепций современного управленческого учета (ABC, LCC, TC, ABM, SCM, BSC) (таблица 1) [120, 128, 142, 153, 156]. Таблица 1 - Содержание основных современных концепций управленческого учета № п/п Название разработки Сущность подхода, основные проблемы (задачи) 1 ABC (Activity- Based Costing) – функциональны й учет затрат и результатов Метод определения и распределения расходов по процессам производства, ориентированных на производственную и/или логистическую структуру организации с конечным распределением затрат по основным носителям (продуктам, работам и услугам) 2 Lifecycle costing (LCC) – калькуляция на базе жизненного цикла Метод управления затратами, при котором ведется учет развития продукта от идеи до ухода с рынка (жизненный цикл продукта). Особое внимание уделяют отрицательным денежным потокам (расходам) 3 Target costing – система целевых затрат Метод ценообразования, который определяется как "инструмент управления затратами для снижения общей стоимости продукта в течение всего жизненного цикла производства, научно- исследовательских работ и дизайна". Целевая стоимость предполагает максимальную стоимость, которая может быть понесена в результате производства продукта и необходимую прибыль от цены продажи. Таргет-костинг исходит из того, что изделие может быть продано по цене, не превышающей рыночную 4 Activity Based Management (ABM) – метод управления операциями «Активность на основе управления» (АВМ) представляет собой метод выявления и оценки деятельности с помощью функционально-стоимостного анализа - анализа цепочки добавленной стоимости или реинжиниринг по улучшению стратегических и оперативных решений в организации. АВМ фокусируется на управлении мероприятия по снижению издержек и повышению потребительской ценности 5 Supply Chain Management (SCM) – стратегическое управление затратами «Управление цепочками поставок» (SCM) представляет собой процесс планирования, реализации и управления работой цепи поставок как можно более эффективно. Управление цепочками поставок охватывает планирование и управление всех видов деятельности, связанных с закупками и логистикой. Важно отметить, что SCM включает в себя координацию и сотрудничество с партнерами – поставщиками, посредниками и клиентами. В сущности, управление цепочками поставок объединяет спрос и управление спросом внутри и между компаниями 29 № п/п Название разработки Сущность подхода, основные проблемы (задачи) 6 Balanced Scorecard (BSC) – сбалансированн ая система показателей «Сбалансированная система показателей» (BSC) – это метод управления, который преобразует программы и стратегии организации в совокупность целей и показателей эффективности, количественно измеряемых в определенной оценке. Анализируя основные современные концепции управленческого учета, в исследовании отражен авторский концептуальный подход к определению сущности современного стратегического управленческого учета для казенных учреждений УИС. Понимание необходимости управленческого учета как основы системы управления предприятием все более становится правилом, а не исключением для российских организаций. При разработке методологической базы управленческого учета в конкретной организации важно непосредственное участие, как заинтересованных центров ответственности, так и высшего руководства. Это обеспечит релевантность и актуальность оценочных показателей оперативного управленческого учета по отношению к стратегиям и результатам функционирования предприятия, бизнес-процессам, принимаемым управленческим решениям [144]. Управленческий учет взаимосвязан с планированием, контролем и анализом, которые являются его составной частью. Организация бюджетного процесса и государственного управления, при котором планирование расходов осуществляется в непосредственной связи с достигаемыми результатами, в международной практике называется бюджетированием, ориентированным на результат (далее – БОР). Международный опыт БОР показывает, что бюджетный цикл (рисунок 4) состоит из трех взаимосвязанных между собой элементов: 1. Разработка бюджета; 2. Исполнение бюджета; 3. Бухгалтерский учет и контроль. |