Про. Развитие управленческого учета и бюджетирования в производственных подразделениях казенных учреждений уголовноисполнительной системы
 Скачать 3.29 Mb.
|
|
2. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ МОДЕЛИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И БЮДЖЕТИРОВАНИЯВ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ КАЗЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ УИС 2.1. Концепция управленческого учета и бюджетирования в казенных учреждениях УИС Согласно ст. 264.1 Бюджетного кодекса РФ [1] бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства. В отличие от производственного бухгалтерского учета бюджетный учет осуществляется в соответствии с Планом счетов, включающим в себя бюджетную классификацию Российской Федерации. Таким образом, бюджетный учет является подсистемой бухгалтерской учета. По вопросам сущности управленческого учета в отечественной экономической литературе выделим следующие основные позиции специалистов: 1. В бухгалтерском учете понятия управленческий учет не существует, но есть понятие производственный учет. 2.Отсутствует какое-либо основание выделять управленческий учет в самостоятельный вид учета, т. к. это новое название производственного учета. 3. В состав управленческого учета, как подсистемы бухгалтерского учета, входят финансовый учет и бухгалтерская отчетность. 4. Управленческий учет включает в себя кроме вопросов бухгалтерского учета также вопросы анализа, планирования, прогнозирования, т. к. представляет собой самостоятельную дисциплину. По мнению М.З. Пизенгольца [69], наиболее обоснованной является третья позиция. Описывая ее, автор говорит, что в целом система 70 бухгалтерского учета снабжает учетной информацией потребности управления, как для внешних пользователей информации, так и для внутренних. Бухгалтерский учет дает учетную информацию об итогах функционирования организации ее внешним заинтересованным пользователям, а именно таким как: собственникам, налоговым и статистическим органам. В управленческом учете образуется необходимая внутренняя информация о функционировании учреждения для определенных потребностей управления (улучшение производства, уменьшение расходов и т. п.). Данные управленческого учета представляют собой коммерческую тайну и не подлежат распространению. Главным образом, это информация о расходах на производство по отдельным подразделениям, видам выпускаемой продукции, статьям затрат, центрам ответственности. Значит, главная задача управленческого учета – сбор нужной информации для принятия оптимальных управленческих решений для улучшения процесса создания, а также оптимизации самого процесса деятельности. С нашей точки зрения, в государственном секторе экономики управленческий учет представляет собой подсистему бюджетного учета. В настоящее время управленческий учет практически отсутствует в казенных учреждениях УИС. Управленческий учет может дополнить бюджетный учет и использоваться в учреждении преимущественно во внутренних операциях. Целью управленческого учета является обеспечение необходимой информацией руководство учреждения, которое несет ответственность за выполнение поставленных задач. Обратим внимание, что бюджетный, управленческий и налоговый учет основываются на одну информационную базу, однако выступают в различной интерпретации и находят свое отражение в различных регистрах учета и отчетности как показано на рисунке 10. 71 Рисунок 10 - Формирование информации в подсистемах учета казенных учреждений Наша позиция состоит в том, что управленческий учет в казенных учреждениях должен представлять собой наиболее емкое из используемых в отечественной практике понятий, содержащих ту информацию, которая необходима для подготовки как бюджетной, так и налоговой отчетности. На основе анализа мнений ряда авторов [22, 23, 24, 28, 30, 31, 32, 36, 39, 41, 43, 48, 50, 52, 55, 57, 59, 60, 71, 78, 87] считаем, что сущность управленческого учета в казенном учреждении определяется как процесс накопления информации, бюджетирования, анализа и подготовки, интерпретации и предоставления информации. Информация управленческого учета призвана обеспечить руководство казенного учреждения УИС для осуществления планирования, оценки, контроля деятельности и принятия обоснованных управленческих решений, обеспечения оптимального использования бюджетных ресурсов учреждения и контроля за полнотой их учета. Управленческий учет казенного учреждения должен включать подготовку отчетности для внешних пользователей информации, таких как ревизоры, вышестоящие органы уголовно-исполнительной системы, органы финансово-бюджетного надзора, Счетной палаты. Управленческий учет 72 является сложной системной конструкцией, объединяющей в себе различные элементы (рисунок 11) Рисунок 11 - Элементы управленческого учета в казенном учреждении На основе выводов изученной методологии управленческого учета, представленной в теории финансового и управленческого учета, автор предлагает концепцию системы управленческого учета и бюджетирования, которая конкретизирует основные цели, принципы и задачи бюджетирования. Главная идея заключается в том, что концепция системы бюджетирования задается ключевыми пользователями бюджетной отчетности, то есть теми, кто принимает стратегические решения по ведению и развитию деятельности. Кто из них конкретно будет определять требования, зависит от различных факторов и в первую очередь от системы управления учреждением. Считаем, что основной целью современного управленческого учета является достаточное и своевременное обеспечение всех уровней управления плановой, фактической и прогнозной информацией для принятия обоснованных управленческих решений посредством ее оперативного и детализированного сбора, систематизации и анализа [24]. Исходя из указанной цели управленческого учета, автором выделены его основные задачи: – применение в прогнозировании, планировании, учете и анализе системы качественных и количественных оценочных критериев финансово- хозяйственной деятельности, 73 – обеспечение потребительской полезности товаров и т. п.; – учет воздействующих внешних условий для выбора, осуществления и оценки эффективности корпоративной стратегии; – всестороннее обоснование процессов принятия и контроля реализации управленческих решений на всех уровнях организационной структуры компании; – мониторинг и оценка внутренних производственных и управленческих процессов для повышения их результативности и гибкости, и, следовательно, роста конкурентоспособности всего предприятия; - эффективное расходование бюджетных средств. В исследовании автором разработана концепция управленческого учета и бюджетирования государственных учреждений, включающая в себя три модели: модель управленческого учета (рисунок 12), модель бюджетирования, ориентированного на результат (рисунок 13), модель контроля исполнения бюджета (рисунок 14). Основная цель представленной Концепции (рисунок 12, 13, 14) заключается в повышении эффективности государственных расходов. Управленческий учет обеспечивает целостный взгляд на деятельность учреждения в прошлом, настоящем и будущем, формирование комплексного подхода к выявлению и решению проблем, встающих перед учреждением. Управленческий учет подразумевает одной из основных своих функций обеспечение руководства достоверной и своевременной информацией. Основным инструментом реализации данной функции является управленческая отчетность, которая в свою очередь представляет собой составную часть системы управления учреждением. 74 Рисунок 12 - Модель управленческого учета казенных учреждений 75 Рисунок 13 - Модель бюджетирования, ориентированного на результат 76 Рисунок 14 - Модель контроля исполнения бюджета в казенных учреждениях Решение о создании внутренней учетной информационной подсистемы принимает непосредственно казенное учреждение. Данная система направлена, прежде всего, на получение информации, необходимой для принятия управленческих решений. Внутренняя информация представляется в виде калькуляции себестоимости продукции, бюджетов и отчетов, сметы расходов, заявки на дополнительное финансирование. Считаем, что в системе управленческого учета и бюджетирования формируется информация для внешних и внутренних пользователей с целью обеспечения всех уровней управления учреждения необходимой информацией о фактическом состоянии, а также обо всех существенных отклонениях от заданных параметров в смете управляемого объекта для принятия управленческого решения. 77 Организация системы управленческого учета и бюджетирования в казенных учреждениях позволит, используя бухгалтерские данные, получать необходимые результатные производные показатели. Тем самым достигается компактность и экономичность системы учета. Как уже отмечалось, в условиях недостаточности бюджетного финансирования казенных учреждений возникает объективная необходимость поиска дополнительных источников средств. Таким средством является приносящая доход деятельность. С учетом целей и условий функционирования казенных учреждений УИС система бюджетного учета характеризуется наличием своей специальной нормативной базы. Отличаются и цели учета. Если одной из главных задач финансовой отчетности организаций является оценка деятельности для принятия инвестиционных решений, то отчетность казенных учреждений ориентирована на контроль деятельности учреждений со стороны органов государственной власти. В свою очередь элементы управленческого учета охватывают все виды учетной информации, используемой для управления в пределах самого учреждения. Управленческий учет связан с предоставлением информации руководителям, которые несут ответственность за руководство, планирование и контроль над операциями, и принятие различных управленческих решений. Наша позиция состоит в том, что управленческий учет – это информационная система, созданная самим казенным учреждением для осуществления планирования, контроля и управления приносящей доход деятельностью. Автор выделяет основные отличия между бюджетным и управленческим учетом в таблице 3. Однако между управленческим и бюджетным учетом имеются сходства. Во-первых, основная часть учетных данных используется в том и другом учете с той лишь разницей, что в бюджетном учете используются записи всех документально оформленных хозяйственных операций, а в управленческом – только часть из них. Во-вторых, учет затрат и калькулирование себестоимости 78 готовой продукции, выполняемых работ, оказанных услуг осуществляется в том и другом случае. Таблица 3 - Особенности бюджетного и управленческого учета Критерий Бюджетный учет Управленческий учет Цель Обеспечение пользователей информацией о деятельности учреждения и его имущественном положении Планирование деятельности учреждения, отдельных подразделений, контроль выполнения планов Пользователи Внешние и внутренние (главным образом государственные органы) Руководители учреждения. Данные управленческого учета могут быть доведены до каждого специалиста учреждения в пределах его компетенции Наличие стандартов Единые правила учета устанавливаются на государственном уровне для всех казенных учреждений. Порядок управленческого учета устанавливается учреждением самостоятельно исходя из управленческих потребностей руководства. Возможны единые правила учета для участников группы учреждений, относящихся к одному территориальному органу УФСИН Временной охват Только исторические данные. Доходы и расходы отражаются нарастающим итогом с начала календарного года Определяется учреждением самостоятельно. Наряду с историческими данными используются прогнозные показатели Состав отчетности Задается на законодательном уровне Определяется учреждением самостоятельно Частота учета и представления отчетности Учет является непрерывным процессом. Периодичность представления финансовой отчетности определяется требованиями контролирующих органов. Определяется учреждением самостоятельно. Система должна быть организована таким образом, чтобы была возможность представления всей информации, необходимой для принятия управленческих решений по запросу руководства Ответственность за недостоверность или несвоевременнос ть учета Уголовная и административная Определяется учреждением самостоятельно. Может быть предусмотрена дисциплинарная ответственность Контроль достоверности Финансово-бюджетный надзор. Ведомственный контроль Внутренняя проверочная комиссия 79 Окончание таблицы 3. Единицы измерения Только денежные единицы измерения. Учет осуществляется в валюте Российской Федерации Возможно использование любых единиц измерения, в т.ч. натуральных и относительных. Источники информации «Оправдательные документы» в отношении каждой хозяйственной операции Определяются учреждением самостоятельно. Могут использоваться данные, не привязанные к изменению имущественного положения учреждения (например, табели учета рабочего времени, соглашения об использовании внутри учреждения плановых цен) Точность информации Все данные отражаются с точностью до одной копейки Определяется учреждением самостоятельно В условиях современных требований рыночного хозяйства управленческий учет должен поставлять информацию для разных областей управления, различным отделам. Системный метод может представить систему управленческого учета как сложную динамическую систему и рассматривать ее как объект конструирования и построения формальной системы. Пример построения бюджетной модели, которая может быть основой системы бюджетирования производственного подразделения в любом казенном учреждении УИС, представим в виде схемы (рисунок 15). В данную систему необходимо внедрить принципы логической непротиворечивости, мобильности, комплексности, гибкости, универсальности, динамичности и другие свойства. Это необходимо для универсальности системы учета и предполагает возможность предоставления учетной информации по требованию пользователя, применяя произвольную группировку данных в любой момент времени. 80 Рисунок 15 - Бюджетная модель производственного подразделения казенного учреждения УИС 81 2.2. Бюджетирование как управленческая технология в деятельности учреждений УИС С нашей точки зрения основным инструментом для эффективного повседневного управления приносящей доход деятельностью в казенном учреждении УИС является система бюджетирования. Система бюджетирования в настоящее время внедряется в коммерческих структурах [88, 90], однако в государственном секторе к бюджетированию, как к функции планирования отношение со стороны как главных распорядителей бюджетных средств, так и руководителей непосредственно учреждений – скептическое, в основном на фоне оптимизации кадров государственного сектора. Причиной негативного отношения к внедрению управленческого учета и бюджетирования часто называют нехватку времени, а также сомнение в достоверности и реалистичности прогнозных показателей. И, несмотря на все это, казенные учреждения обязаны составлять смету по бюджетной, а также по приносящей доход деятельности, причем с расшифровками по каждой статье расходов [14]. Цель нашей работы – создать такие планы (бюджеты), которые устроят руководство учреждения и будут соответствовать требованиям законодательства, а также помогут учреждению составить смету по приносящей доход деятельности. Также система бюджетирования поможет выявлять отклонения плановых показателей от фактических на самых ранних этапах выполнения сметы, принятие оптимальных решений по управлению финансами, производством и другими ресурсами казенного учреждения. Как правило, в казенных учреждениях УИС требования показателей бюджетной отчетности формулирует непосредственно главный распорядитель бюджетных средств (Федеральная система исполнения наказаний России). Руководители территориальных органов, если и привлекаются к этой работе, выступают в роли советников. Исчерпывающего универсального списка требований не существует, все зависит от потребностей конкретного учреждения. Поэтому остановимся на тех, которые нужно в любом случае отразить в концепции бюджетирования. 82 Рассмотрим построение бюджетной модели. Сначала необходимо определить, какие бюджеты будут включены в контур системы. На данном этапе невозможно подготовить полный перечень форм, но получить хотя бы предварительное представление о будущей бюджетной модели вполне по силам. Потребуется ответить на несколько простых вопросов: какие основные (итоговые) формы бюджетной отчетности должны формироваться? Будет ли это только бюджет доходов и расходов или полноценная отчетность, состоящая из бюджета доходов и расходов, бюджета движения денежных средств и прогнозного баланса?; есть ли необходимость в дополнительных функциональных бюджетах, раскрывающих те или иные строки итоговой отчетности? Руководители, формируя требования к контуру системы бюджетирования, могут принять одно из двух решений. Первое – ограничиться только бюджетом доходов и расходов. В этом случае планирование не будет отвлекать руководителей центров финансовой ответственности от их основной деятельности и станет доступно для понимания всем сотрудникам. Второе – создать всеобъемлющую систему бюджетирования, подразумевающую максимально подробное планирование всех существующих в учреждении производственных и функциональных процессов. Оба решения не лишены недостатков. В первом случае нет гарантии, что система бюджетирования сможет предоставить достоверную информацию для принятия управленческих решений. Во втором - учреждение обрекает себя на крайне трудоемкий процесс планирования. При формировании требований к контуру системы бюджетирования рекомендуем руководствоваться следующим принципом – чем проще процессы деятельности учреждения, тем проще должна быть и система бюджетирования, тем меньшее количество бюджетных форм она может включать. В качестве ориентира приведем три основных варианта контура системы бюджетирования. 1 вариант – упрощенная система бюджетирования, при котором 83 формируются только основные бюджетные формы: 1. Бюджет доходов и расходов (далее – БДР) по подразделениям и учреждению в целом, 2. Бюджет движения денежных средств (БДДС), 3. Прогнозный баланс по приносящей доход деятельности. Преимущество такой системы – простота ее разработки, внедрения и дальнейшей поддержки (при изменении производственных и функциональных процессов учреждения корректировки системы будут минимальными). Недостатков гораздо больше. Первая проблема – такой подход не дает возможности принимать взвешенные управленческие решения по корректировке показателей на этапе планирования (пример 1). Пример 1 Чистая прибыль на планируемый год соответствует уровню прошлого года, но не позволяет выполнить стратегические цели учреждения по повышению рентабельности. Начиная анализировать бюджеты на предмет того, как повысить ожидания по прибыли, отдел продаж запланировал доходы на 5 процентов выше уровня прошлого года, но по расчетам, расходы учреждения увеличатся на 12 процентов. Главный виновник роста расходов – оплата труда персонала. За счет каких факторов они так существенно выросли? Насколько обоснован их рост? Возможно ли сократить расходы без потери в эффективности? Ответов на эти вопросы упрощенная система бюджетирования не даст. А без них невозможно принять решение. Второй существенный недостаток – отсутствие информации о факторах, влияющих на итоговые бюджетные показатели, как следствие сложности в выработке корректирующих мер (пример 2). Пример 2 Фактическая прибыль оказалась на 10 процентов ниже плановой. В результате план-факт анализа выяснилось, что основная причина – невыполнение плана продаж. Почему не удалось его выполнить? Виной всему задержки в поставках, снижение цены на продукцию или что-то иное? Ответов 84 на эти вопросы при упрощенной системе бюджетирования также не найти. При разработке концепции бюджетирования в учреждении крайне важно ориентироваться на стратегические задачи, а не на оперативные. Такое возможно только в одном случае: если в определении концепции будет принимать участие руководство учреждения – ключевые пользователи бюджетной отчетности. 2 вариант – построение полноценной бюджетной модели. В данном случае три основные бюджетные формы необходимо дополнить функциональными бюджетами по ключевым направлениям деятельности (продажи, закупки и пр.). Это, с одной стороны, существенно усложняет систему бюджетирования. Но, с другой, позволяет сделать ее настолько информативной, насколько необходимо учреждению. Залог успеха – создание сквозной системы планирования («снизу вверх»), от операционных (или иначе функциональных) бюджетов подразделений до финансово-экономических планов учреждения в целом. В качестве примера приведем крупное казенное учреждение УИС с разными видами приносящей доход деятельности от сельского хозяйства до деревообработки. В процессе совершенствования системы бюджетирования в бюджетный контур можно включить планы продаж по всем направлениям деятельности учреждения, подробные расчеты цен на реализуемые товары, планы закупок товаров, планы отгрузки, подробные планы командировочных расходов и расходов на персонал. Руководство в данном случае получит исчерпывающую информацию о факторах, влияющих на финансовые результаты, как отдельных направлений, так и учреждения в целом. 3 вариант – построение полноценной модели и оперативного плана платежей. Необходимо ли включать в контур бюджетирования оперативный план платежей (платежный календарь) – вопрос спорный. В настоящее время план платежей не входит в состав обязательных планов в казенных учреждениях УИС. Однако этот план можно отнести к системе бюджетирования, либо – к управлению финансами (то есть казначейской 85 функции). В качестве аргумента «за» можно привести следующее: включение плана платежей в бюджетный контур позволит избежать его «оторванности» от среднесрочного бюджета. БДДС в казенных учреждениях не составляется, что не позволяет использовать его как исходную информацию для оперативного планирования и контроля и как результат – внезапное возникновение кассовых разрывов и недостаточность денежных средств. При этом следует учесть, что казенным учреждениям недопустимо пользоваться кредитами. Период, на который составляются бюджеты, обозначим как горизонт планирования. При долгосрочном (стратегическом) планировании он может быть равен двум годам. Такой горизонт подойдет учреждениям с длинным производственным циклом, где бюджет на год не предоставит полной картины происходящего, поскольку, например, доходы и расходы могут быть очень сильно разнесены по времени. Среднесрочное планирование – горизонт от полугода до года (год – самый распространенный вариант). Наконец, оперативное планирование – от одного до трех месяцев. Такой горизонт обычно используется исключительно для оперативного управления денежными средствами. Интервалы времени, в разрезе которых формируются бюджеты, обозначим как периоды планирования. Например, бюджет с горизонтом планирования на год делится на месяцы или кварталы. Выбор периода зависит от длины производственного цикла, предсказуемости ситуации на рынке, на котором работает учреждение, от условий оплаты по договорам и т. п. Ошибкой может стать выбор слишком короткого периода планирования. С одной стороны, чем подробнее бюджет, тем жестче контроль. Но, с другой стороны, ответственные за планирование не смогут точно спрогнозировать, в каком именно месяце будут понесены те или иные расходы. Чаще всего сотрудники, составляя смету, просто делят плановую квартальную величину на три части – так смысл планирования по месяцам абсолютно теряется. Именно поэтому выбор периода планирования должен быть обоснован. В данном случае мы предлагаем исходить из правила – чем короче сроки прохождения 86 продукции по цепочке «закупки – производство – продажи – поступление денежных средств», тем меньше может быть период планирования. Чаще всего оправдано помесячное планирование. Концепцию бюджетирования рекомендуем оформить как внутренний документ и утвердить в учетной политике учреждения. Такая формализация поможет избежать разночтений и конфликтов при разработке детальных элементов системы планирования. Основная задача рассматриваемой концепции не просто разработать форму, а подготовить бюджет и затем его исполнить. Если в учреждении ранее смета составлялась исключительно силами финансово-экономической службы, то не рекомендуем перегружать систему бюджетирования дополнительными планами и аналитиками. На начальном этапе она должна быть проста, а главное понятна. Следующим этапом при создании системы бюджетирования будет определение степени централизации функции бюджетирования. И на этот вопрос нет единственного правильного ответа, все зависит от системы управления. Тем не менее, можно выделить два подхода – полная централизация функции планирования и максимально возможное делегирование. Централизация функции бюджетирования предполагает, что все бюджеты формируются финансово-экономической службой (далее – ФЭС) на основании данных руководства (стратегические цели) и функциональных подразделений (оперативные планы). ФЭС аккумулирует информацию с мест, вносит корректировки в соответствии с целевыми показателями и формирует бюджеты, которые утверждаются руководством и доводятся до соответствующих функциональных подразделений. Преимущество такого подхода состоит в том, что планы формируются точно в соответствии со стратегическими целями учреждения, а недостатком является существенное снижение уровня ответственности функциональных руководителей как за достоверность данных, предоставляемых для планирования, так и за 87 исполнение бюджетных показателей. Максимальное вовлечение подразделений (центров ответственности) в процесс бюджетирования позволяет четко распределить ответственность за формирование и исполнение бюджетных показателей между функциональными руководителями, а также делегировать им часть функций по управлению затратами. Финансово-экономическая служба в данном случае выполняет функцию контролера, она же формирует сводный бюджет по учреждению. Эти два подхода, по сути, диаметрально противоположны, истина находится посередине. Вовлекая функциональных руководителей в бюджетный процесс, это приблизит бюджеты к реалиям существующих на местах процессов и повысит ответственность за их исполнение. Но нельзя забывать, что даже при максимальной децентрализации все бюджеты должны формироваться с учетом стратегических целевых показателей. Поэтому в начале процесса бюджетирования цели и целевые показатели должны быть в явной форме доведены до участников бюджетного процесса в учреждении. Требования к набору показателей и аналитическим разрезам – одна из важнейших составляющих концепции бюджетирования. Именно они определяют конечные результаты проекта. На начальном этапе нет необходимости в исчерпывающем перечне бюджетных форм и списке показателей. Все это можно будет сделать позже в ходе детальной проработки бюджетной модели. Достаточно ответить всего на два вопроса: 1. В каких основных разрезах необходимо формировать бюджеты? 2. Какие ключевые показатели бюджетов будут контролироваться? Начнем с аналитических разрезов. Очевидно, что в целом по бюджетной модели их будет достаточно много. Например, основные средства могут планироваться в разрезе групп, поступления – в разрезе контрагентов, продажи – в разрезе каналов продаж. Но есть и сквозная аналитика, которая найдет свое отражение в каждом бюджете, именно с ней и необходимо определиться в первую очередь. Приведем примеры таких аналитических разрезов – виды деятельности, внутренние и внешние обороты. 88 Требования к набору бюджетных показателей предлагаем формировать по двум направлениям. Первое – наиболее важные статьи, которые должны быть обязательно выделены в бюджете (самые крупные по размеру или стратегически важные). Второе – показатели, по которым будет оцениваться эффективность деятельности подразделений (ключевые). Выбор показателей оценки эффективности определяется тем, какие цели ставятся перед руководителями подразделений, как распределены права и ответственность по распоряжению ресурсами. Например, деятельность подразделений учреждения может оцениваться по чистой прибыли или рентабельности подразделения по чистой прибыли, по числу осужденных, вовлеченных в процесс производства и т. п. Если же подразделения осуществляют в основном операционную деятельность, а все административные и обеспечивающие функции в учреждении централизованы, то оправданно контролировать эффективность их деятельности по валовой прибыли (или по валовой прибыли за вычетом прямых расходов), поскольку за величину управленческих расходов они в полной мере не отвечают. Важной задачей системы бюджетирования является распределение ответственности за показатели бюджетов между функциональными подразделениями, чтобы по итогам года добиться выполнения плана. Подразделение учреждения, чей руководитель, во-первых, может распоряжаться материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами для реализации возложенных на него задач и, во-вторых, несет прямую ответственность за эффективность их использования, обозначим как центр ответственности (далее – ЦО). Формализованную систему центров ответственности назовем финансовой структурой. Обозначим взаимосвязь полномочий и ответственности центров ответственности созданной финансовой структуры (рисунок 16). 89 Рисунок 16 - Взаимосвязь полномочий и ответственности центров ответственности созданной финансовой структуры На рисунке 16 представлены 4 типа центров финансовой ответственности. Центр управленческих затрат – 1, оказывает услуги другим подразделениям, его деятельность оценивается по величине расходов (пример, таких центров – отдел кадров, финансово-экономический отдел). Центр нормативных затрат – 2, отвечает за достижение нормативного (планового) уровня расходов на выпуск продукции или закупку товаров, работ, услуг. Центр доходов – 3, ответствен за максимизацию дохода от продаж и не уполномочен тратить средства сверх бюджета для привлечения дополнительных ресурсов (отдельный магазин). У центра прибыли – 4, полномочия шире, он вправе управлять затратами и ценами реализации для максимизации прибыли (подразделение учреждения). Как видно, типы центров ответственности перечислены по нарастающей – каждый последующий ЦО свободнее распоряжается ресурсами, чем предыдущий, но и ответственности у него тоже больше. Тем не менее, на практике может встретиться ситуация, когда при разработке системы бюджетирования больше всего внимания будет уделяться распределению 90 ответственности, тогда как полномочия будут раздаваться неохотно. Однако по правилам менеджмента решение принимать должен тот, кто будет обеспечивать достижение соответствующей цели - это означает, что ЦО вправе самостоятельно составлять план (бюджет), согласующийся с общими целями учреждения, а его ответственность ограничивается показателями, на которые он может непосредственно влиять. Именно такой подход позволяет делегировать полномочия руководителям подразделений и превратить планирование в действенный рычаг управления. Рассмотрим особенности разработки финансовой структуры. При выделении центров ответственности часто возникают вопросы: какой уровень управления считать достаточным, где остановиться – на руководстве или спуститься ниже до отделов. Мы будем ориентироваться на уровень управления, где руководитель принимает конечное решение по распоряжению ресурсами. Монопредприятия в качестве центров ответственности могут рассматривать руководство центра трудовой адаптации осужденных (ЦТАО). Такой детализации вполне достаточно для эффективного бюджетирования. Отнесение структурных подразделений общего назначения (например, секретариата) к самостоятельным центрам ответственности нецелесообразно, так как их функции однородны и связаны с общим управлением учреждением, а затраты несущественны и состоят в основном из расходов на заработную плату. В вопросах выделения центров ответственности рекомендуем быть минималистами, чтобы не назвать ЦО отдельные участки цехов, подотделы хозяйственного назначения, когда центром ответственности называют места возникновения затрат (далее – МВЗ). Место возникновения затрат (МВЗ) – обособленный технологический участок или структурное подразделение, характеризующиеся тем, что протекающие внутри них процессы (работы и операции) служат причиной возникновения затрат. МВЗ используются для контроля фактического уровня затрат путем сравнения их с нормативными и плановыми величинами, а также для распределения накладных издержек на единицу продукции и более точного 91 калькулирования себестоимости. При разработке финансовой структуры учреждения возможно возникновение ошибок (пример 3). Пример 3 Главному инженеру подчинены одновременно производственные цеха и ремонтные службы. Если в качестве основных показателей установить для него выполнение плана производства и графика планово-предупредительных ремонтов, то эти две цели вступят в противоречие друг с другом. Производство будет загружаться максимально, а о профилактических ремонтах на время забудут. Все это неминуемо приведет к повышенному износу оборудования и его аварийным остановкам. Чтобы не допустить подобного развития событий, целесообразно создать два независимых центра ответственности: производственный, ответственный за выполнение плана производства, и технический, ответственный за выполнение плана проведения ремонтных работ. Им придется вырабатывать компромиссные решения по загрузке оборудования, что выгодно для учреждения в целом. На рисунке 17 приведена организационная структура производственного подразделения казенного учреждения УИС, его финансовая структура будет выглядеть следующим образом: центр доходов – отдел сбыта и маркетинга. Подразделение отвечает за доходы, имеет фиксированный уровень административных затрат; центры нормативных затрат – отдел по производству, технический отдел, отдел по снабжению. Это подразделения, ответственные за переменные затраты, связанные с выполнением производственной программы, плана ремонтов и закупок; центры управленческих затрат – финансово-экономический отдел, отдел кадров, отдел по ИТ, юридический отдел и секретариат (два последних можно объединить в один центр прочих затрат, которые отвечают за фиксированные административные затраты). 92 Рисунок 17 - Пример организационной структуры ЦТАО казенного учреждения УИС В примере не оказалось центров прибыли. Действительно, на моно предприятиях их, как правило, нет. Просто обозначить центры ответственности явно недостаточно, стоит также продумать распределение между ними прав и обязанностей. Например, для центра доходов производственного подразделения исправительного учреждения права будут следующие: организовывать и проводить комплекс мероприятий по реализации готовой продукции; формировать и развивать сбытовую сеть, выстраивать договорные отношения с контрагентами; определять объем продаж продукции, цены реализации и размеры предоставляемых скидок; распоряжаться финансовыми ресурсами в рамках выделенного бюджета коммерческих расходов; стимулировать персонал (в порядке и объеме, определенном 93 учреждением). Обязанности центра доходов такие: взаимодействовать с другими центрами ответственности в соответствии с регламентом планирования и контроля; исполнять утвержденный план продаж и бюджет поступлений; осуществлять мероприятия по сбору дебиторской задолженности; соблюдать нормативы дебиторской и кредиторской задолженности покупателей, а также лимиты коммерческих расходов. Ограничений в части управления затратами у руководителя центра прибыли быть не может, иначе по факту подразделение будет центром дохода: его руководитель отвечает за прибыль подразделения. Соответственно, он должен иметь все полномочия для управления как затратами, так и доходами. Последнее, что потребуется сделать на этом этапе, определиться с набором показателей, которые наилучшим образом будут характеризовать результаты деятельности подразделений и эффективность использования ими ресурсов, послужат основой для системы мотивации руководителей ЦО. Автором выделены следующие показатели оценки эффективности работы центров ответственности (таблица 4). Таблица 4 - Показатели оценки эффективности работы центров ответственности |