умк для академии. Т. В. Филичкина о. И. Хамзина
![]()
|
Тема 2. Организация бухгалтерского управленческого учета 2.1 Учетная политика организации для целей управленческого учета Применительно к управленческому учету учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности. На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:
Учетная политика формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета и утверждается руководителем предприятия. При этом утверждается: - рабочий план счетов; - формы первичных документов и регистров, используемых в управленческом учете; - перечень центров затрат и центров ответственности; - формы отчетов центров затрат и центров ответственности; - методы калькуляции себестоимости продукции для соответствующих затрат и центров ответственности; - транспортные цены; - правило документооборота и технологической обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями. По основным средствам основными элементами учетной политики является:
Из всех способов начисления общим для всех видов учета является линейный способ, поэтому его в первую очередь следует рекомендовать использовать в финансовом, управленческом и налоговом учетах. При выборе способов начисления амортизации следует учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли и соответственно налогу на прибыль. Следует также учитывать, что при использовании метода ускоренной амортизации, сумма амортизации по годам уменьшается, а затраты на ремонт основных средств увеличиваются. Срок полезного использования объектов основных средств и перечень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливается организацией исходя из конкретных условий функционирования организации и финансовой стратегии организации. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции одним из трех способов: - фактические затраты по ремонту основных средств списываются на счета издержек производства или обращения с Кт 10,70 и др. - создают резервный фонд на ремонт основных средств с последующим списанием на него фактических затрат по их ремонту; - фактические затраты по ремонту основных средств сначала учитываются на счете 97, а затем равномерно списываются на издержки производства и обращения. Второй и третий способы позволяют равномерно относить затраты по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Создание резервного фонда целесообразно практиковать в отраслях, где основная часть затрат по ремонту основных средств приходиться на вторую половину года. Счет 97 целесообразно использовать в организациях, где основная часть расходов приходится на 1 месяц отчетного года. По ПБУ 6/01 «Учет основных средств» существуют четыре способа начисления амортизации основных средств: - линейный; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции. По Налоговому кодексу: - линейный; - нелинейный. По МСФО: - метод равномерного начисления; - метод уменьшаемого остатка; - метод списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции. По нематериальным активам элементами учетной политики являются:
При выборе способа начисления амортизации следует использовать три основных нормативных документа: ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», Налоговый кодекс, международные стандарты финансовой отчетности раздел №38 «Нематериальные активы». По материально-производственным запасам основным элементов учетной политики является выбор способа оценки израсходованных материально-производственных запасов. Согласно ПБУ 5/01 и налогового кодекса разрешается в учете использовать следующие методы оценки МПЗ: - по себестоимости продукции; - по средней себестоимости; - ЛИФО; - ФИФО; - по твердым ценам; - по ценам приобретения и т.д. Для выбора варианта оценки израсходованных материалов, следует принимать во внимание уровень инфляции; финансовое состояние организации, политику ценообразования, а также условия реализации продукции. По учету затрат на производство и выпуск продукции элементами учетной политики являются: - определение перечня центров затрат; - установление контрольных расходов по каждому центру затрат; - выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат; - выбор способа группировки затрат и их списания; - выбор перечня статей калькуляции; - выбор способов оценки незавершенного производства; - выбор способов оценки готовой и отгруженной продукции; - выбор цен; - выбор варианта сводного учета затрат на производство; - выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькуляции; - определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов; - выбор методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. 2.2 План счетов управленческого учета В Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, существенной корректировке подвергся раздел III «Затраты на производство». Из него исключены некоторые счета, что создало новую группу свободных счетов. Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 - для учета расходов по элементам. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования счетов 20-39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России. Специалисты полагают, что это позволит выделить счета управленческого учета, хотя методических рекомендаций Минфин России пока не опубликовал. Видимо, они появятся нескоро, но некоторые авторы уже предлагают систему счетов управленческого учета, включающую многие счета, предназначенные для финансового учета, но со «звездочкой». Один из авторов статьи еще в 1992 г., комментируя в печати утвержденный тогда План счетов, предлагал такую двухкруговую систему с применением одинаковых счетов со штрихом и без штриха. Однако эти предложения остались невостребованными. Использование одних и тех же счетов для финансового и управленческого учета с одинаковыми номерами бесперспективно, так как бухгалтерский учет - это знаковая система. Применение одних и тех же знаков счетов и в финансовом, и в управленческом учете вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов. Следует подумать об иных подходах, тем более, что в новом Плане счетов для этих целей оставлены свободные номера счетов с 30 по 39. Их нужно разумно использовать. Тем более, что инструкция по применению Плана счетов разрешает самим организациям определять состав и методику использования счетов 20-39. Рассмотрим некоторые из возможных вариантов подхода к данному вопросу. 1. Первый вариант плана счетов управленческого учета. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета. Российские специалисты по учету привыкли работать с единым планом счетов. Данный вариант им легче принять. Полагаем, что для средних и не очень малых предприятий такой вариант будет предпочтительным. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн, расходы по обычным видам деятельности, т. е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета. В разделе III Плана счетов можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Вводить эти и другие счета в раздел III Плана счетов можно, поскольку инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе. По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат. По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда. По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то счет 32 корреспондирует с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой «прибыли, остающейся в распоряжении организации», по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды. По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации. По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны. Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью: Д-т сч. 37 «Отражение общих затрат»; К-т сч. 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты». Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Здесь может возникнуть вопрос зачем две группы счетов по учету расходов, если всегда обходились одной? Предложенный вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно. 2. Второй вариант плана счетов управленческого учета. Основывается на выделении счетов 20 - 29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат». Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 - 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат», как было показано на схеме 1. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат. На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет. На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями. Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вести по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью: Д-т сч. 27 «Распределение общих затрат»; К-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический учет. Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки. 3. Третий вариант плана счетов управленческого учета. Очевидно, что для крупных и крупнейших российских организаций со многими видами деятельности, в которых насчитываются сотни и тысячи подразделений, управленческий учет нельзя уложить в рамки, ограниченные счетами 20-29, отнесенными нами к счетам управленческого учета. Недостаточность второго варианта управленческого учета в том, что он позволяет вести учет и контроль расходов только по центрам ответственности и по калькулируемым объектам. Многие важнейшие объекты управленческого учета остаются за кадром. Если средним по размерам организациям второй вариант поможет решить вопросы управленческой информации и внутренней управленческой отчетности, то для крупных и крупнейших организаций явно недостаточно емкости счетов управленческого учета, используемых во втором варианте учета. По поручению Минфина России специалисты ЗАО «Союзаудит» в течение четырех лет разрабатывали проект плана счетов бухгалтерского учета европейского типа. Он состоит из 10 классов счетов, каждый из которых включает до 9 групп счетов, а в каждой группе может быть до 9 синтетических счетов. Такое построение плана счетов дает возможность на порядок увеличить число синтетических счетов по сравнению с действующим Планом счетов и создать мощнейшую информационную структуру, позволяющую максимально использовать передовые современные информационные технологии. Все счета разбиты на 3 раздела: счета финансового учета (7 классов счетов); счета управленческого учета (2 класса); счета забалансового учета (1 класс). Рассмотрим счета управленческого учета, которые можно вводить по решению руководства организации, поскольку управленческий учет - внутреннее дело любой организации. Они объединены в 2 класса, содержащие более 150 синтетических счетов. Класс 7 «Учет издержек и доходов». Входящие в него счета позволяют перегруппировать расходы и доходы, отражаемые на счетах финансового учета, для получения, обобщения и детализации информации об издержках производства в калькуляционном разрезе, для контроля по аналитическим центрам, структурным единицам, по любым другим параметрам, не получающим отражения в финансовом учете. Финансовые результаты, полученные на счетах управленческого и финансового учета, в конечном итоге равнозначны, что повышает значение и ценность информации управленческого учета. Класс 8 «Учет запасов и обязательств» содержит счета для получения дополнительной информации о состоянии материальных оборотных активов, их качественном вещественном содержании, количественных параметрах и оценке, а также детальной информации о коммерческих расчетах, других показателях о формировании и состоянии оборотных запасов и расчетов. Необходимость применения счетов, объединяемых классом 8, возникает тогда, когда руководство организации не удовлетворяет содержание и детализация информации, формируемой на счетах финансового учета. Решение о применении счетов класса 8 выносится при утверждении учетной политики организации с указанием характеристики и информации, отвечающей потребностям организации. 2.3 Управленческая отчетность: виды, формы, принципы формирования Переход России к рыночной экономике предполагает полную самостоятельность предприятий как хозяйствующих субъектов и неизбежно сопровождается глубокими изменениями в области ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В связи с этим возникает вопрос, каким путем будет идти развитие форм и содержания внутренней отчетности на российских предприятиях, и с помощью каких мер можно регулировать» подходы к ее составлению? Интерес к этому оправдан и тем, что в условиях развития конкуренции и становления инвестиционного рынка необходимо иметь информацию, которая позволит внутренним пользователям отчетности адекватно оценить результаты деятельности структурных подразделений. Отечественная практика подачи учетной информации идет по пути увеличения количества управленческой отчетности наряду с отсутствием системности (или классификации определенных признаков) в ее составлении. Российские экономисты давно и успешно занимаются вопросами составления отчетности предприятий. Однако до недавнего времени наличие управленческой отчетности как необходимого элемента при организации управленческой бухгалтерии не рассматривалось. В широком смысле под аналитической информацией, характеризующей деятельность предприятия, понимают любые данные, которые могут быть получены из различных источников: годового отчета, прайс-листов, газет, журналов и т.п. В бухгалтерском смысле под аналитической информацией понимают информацию отчета, отличную от данных, непосредственно представленных в финансовой отчетности: о балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств. Всю дополнительную аналитическую информацию можно разделить на две группы. К первой относится информация, выраженная в денежном измерителе, ко второй - любые качественные и количественные данные, измеряемые в натуральных единицах. При этом использование информации первого вида, как правило, доминирует, но, несмотря на это, количественная информация имеет существенное значение при достижении локальных целей, предопределивших ее получение. Аналитическая информация является важным стимулятором потенциальных управленческих решений на предприятии. Но вопрос о том, насколько подробными должны быть аналитические данные в отчете, не так очевиден, как это может показаться на первый взгляд. В этих условиях не только крупным, но и средним по размерам предприятиям; важно организовать эффективное управление хозяйственными сегментами на основе данных планирования, учета и анализа, характеризующих индивидуальные различия результатов в их деятельности. Поэтому необходим второй уровень отчетности предприятия, который позволил бы, помимо общих результатов коммерческой деятельности, дать информацию о результатах работы его подразделений или отдельных ответственных лиц. Благодаря этому обстоятельству появляются дополнительные объекты, учета и возникает объективная необходимость обобщения основных принципов формирования внутренней отчетности. Наиболее тривиальным является принцип, основанный на определении границ отчетного сегмента, поскольку он тесно сопряжен с внутренней деятельностью коммерческой организации и зависит только от решений ее управляющих. Определение учетных форматов индивидуальных или групповых заказов осуществляется на этапе прогнозирования и планирования, когда выполнение заказа еще не началось. Как правило, определение отчетного объекта базируется на данных маркетинговых исследований при прогнозировании оценки доли выручки от реализации или прибыли по индивидуальному заказу. Это дает возможность сформировать альтернативные плановые калькуляции и подготовить основу формирования договорной цены. Отражение в той же отчетной форме фактических данных по исполнению заказа дает возможность своевременно контролировать возникающие отклонения и принимать соответствующие меры. В основе принципа зависимости формата отчетности от объектов учета лежат критерии избрания центров затрат и распределения сфер ответственности. В условиях существования линейно-функциональной структуры управления каждый отдел, служба или подразделение предприятия независимо друг от друга, а нередко и параллельно, занимаются унификацией документов и даже в. меру возможностей пытаются рационализировать документооборот. Вся информация в функциональных системах расчленяется на специализированные потоки. Учитывая, что директивная информация поступает из разных инстанций, возникает необходимость согласования работы функциональных звеньев, что зачастую приводит к появлению дополнительной внутренней отчетности. Составление внутренней отчетности о затратах в разрезе зон ответственности (в отличие от составления отчетов по носителям затрат) не сопровождается трудностями распределения косвенных расходов, так как все расходы, возникающие в такой зоне, являются для нее прямыми. При составлении отчетности по центрам затрат, должны соблюдаться дополнительные принципы: • представление информации целесообразно осуществлять по затратам, имеющим наибольший удельный вес (сквозной принцип составления отчетности, принятый в бухгалтерском учете, является избыточным для целей управления);
• в распоряжение органа управления отчетная информация должна поступать своевременно в режиме «запрос - ответ», что будет ориентировать на правильную оценку при выборе управляющего воздействия; • содержащаяся в отчетности информация должна обеспечивать возможности агрегирования и декомпозиции в соответствии с потребностями разных уровней управления. Следующий принцип составления внутренней отчетности проявляется в обеспечении возможности визуального сопоставления показателей доходов и расходов по тому или иному объекту учета на основе соотношения «затраты-выпуск». Соблюдение этого принципа способствует совершенствованию оценки основных показателей деятельности, сегмента внутри предприятия. Отсутствие подобного подхода в отечественной практике не давало возможности оперативно определять долю участия каждого объекта в получении общей прибыли на предприятии. Еще один, так называемый принцип существенности, определяет степень значительности отчетных форм по отношению к коммерческой организации в целом. Можно назвать несколько основных правил определения границ значительности на основе этого принципа: Следующий принцип - принцип направленности - предполагает представление внутренних отчетных форм только потребителям информации, способным регулировать результативные показатели и принимать соответствующие управленческие решения. При этом функции определения состава и контроля соответствия всей совокупности отчетных показателей целесообразно возложить на контрольно-учетный аппарат в составе единой экономической службы предприятия, задача которого - оценивать степень экономического и финансового риска от реализации управленческих решений. Основной задачей подготовки внутренней отчетности является предоставление руководству предприятия комплексного отражения происходящего. В этой связи необходимо отметить наличие общих требований, предъявляемых к составлению внутренней отчетности. Они сводятся к следующему: • отчет не может ограничиваться лишь констатацией фактов, пост- роение возможных прогнозов и предложение вариантов решений значительно обогащает его содержание; • сводный отчет не может иметь заранее утвержденной на длительный период логики и структуры изложения. В зависимости от задач и текущей ситуации аналитик должен выделять те или иные блоки отчета и не должен принимать во внимание незначительные;
В процессе подготовки к формированию системы управленческих отчетов должны быть определены статьи, подлежащие суммированию в финансовой отчетности. При этом целесообразно выделять те показатели (доходы, расходы, результаты), суммирование которых дает сводные контрольные суммы, отражаемые в финансовой отчетности предприятия в целом. Таким образом, внутренняя отчетность является той частью учетно-контрольного механизма организации, которая обеспечит возможности более детального и основательного изучения положения предприятия и окажет ощутимое воздействие на принятие стратегических и оперативных управленческих решений. Все виды отчетности можно отнести к трем основным группам - это графический вариант представления отчетов, текстовый и табличный. Каждый из них имеет свои преимущества и недостатки. Целесообразность выбора того или иного варианта диктуется, как правило, задачами составления и смысловой нагрузкой каждого из отчетов. В любом случае форма любой отчетности определяется ее содержанием и составом имеющихся в ней показателей. Безусловно, графическое изображение является более наглядным, и это свойство необходимо широко использовать при формировании системы управленческих отчетов. Использование схем, графиков и диаграмм наиболее эффективно в динамических отчетах, предполагающих сравнение отчетных показателей за ряд смежных периодов. Особенно это эффективно при отработке альтернативных вариантов стратегических управленческих решений. В тех случаях, когда нет возможности выполнить требования по раскрытию информации в таблицах, графиках, в схемах, или когда такое раскрытие не будет достаточно полным и не обойтись без дополнительных расшифровок и пояснений, текстовая форма подачи информации наиболее применима, так как обеспечивает возможность быстрого восприятия информации, конечно же, при наличии определенного минимума специальных знаний в области бухгалтерского учета, финансов и других экономических дисциплин. Комплексный подход к обеспечению взаимосвязи двух учетных систем способствовал более частому применению табличных форм при составлении управленческих отчетов. Кроме того, подача информации в виде таблиц наиболее привычна и широко распространена в отечественной практике бухгалтерского учета. В современных условиях предприятия имеют возможность самостоятельно определять формы, виды и количество необходимых управленческих отчетов. Различные способы производства обусловливают разнообразие форм построения внутреннего учета в зависимости от индивидуальных технологических особенностей. Так, например, учет производства по заказам основной упор делает на единичные, плановые и нормативные показатели, сходные с системой нормативного учета и оперативного контроля издержек. При позаказном методе внутри заказа возможен контроль издержек по процессам. В рамках метода учета по заказам, но в разрезе процессов, существует постоянный поток незавершенного производства, который ассоциируется с отдельными индивидуальными единицами изделий (заказов) или с группой изделий внутри заказа. Элементы могут изменяться из месяца в месяц в зависимости от эффективности производства, качества и стоимости материала, закупочной деятельности и общего состояния дел на предприятии. Разумеется, средние издержки скрывают массу пороков и избыточных затрат, поэтому система контроля базируется на сравнении реальных затрат с приблизительными, сметными или с нормативными расходами по основным статьям, таким, как материалы, трудовые затраты и накладные расходы. Если принято решение использовать примерные затраты, то для адекватных управленческих мер необходимо своевременно представлять отчеты об изменениях и отклонениях. Запоздалые отчеты значительно снижают их значимость, потому что никто не может вспомнить, что же было не так в прошлом. Начальные издержки для каждого нового вида продукции могут оказаться выше ориентировочных, и поэтому их подсчет займет больше времени, но быстрый сравнительный отчет, даже ежедневный, может стимулировать управленческое звено принять коррективные меры. В рамках действующей системы производства невозможно провести полную сравнительную оценку для выявления всех видов расходов до окончательного завершения работы. Существующая форма промежуточного отчета по частично исполненным заказам, дающая возможность решить проблему сравнительной оценки затрат. Данная форма реально способствует снижению средних удельных издержек составных комплектаций по мере выполнения работ в рамках заказа. Раздел Iсводного отчета о распределении удельных издержек по продукции незавершенной комплектности показывает затраты труда, а также отклонения от норматива для стимулирования учета издержек по центрам, ответственным за расходование средств. Управленческое звено может принять решение об использовании такой информации при введении, например, программ материальной, стимуляции персонала в целях стабилизации уровня издержек по заказу в соответствии с установленными требованиями в рамках производственных отделов. В разделе IIпоказано, какая комплектация или часть ее отклоняются от заданного норматива. Данная информация может оказаться полезной инженерам и техникам, чьи основные функции в отношении контроля издержек состоят в преодолении трудностей, связанных с отдельными частями производственного заказа. Такая информация необходима также для, обоснования возможностей реконструкции или переоснастки отдельных изделий. Раздел IIIявляется обобщающим и отражает выпуск комплектаций в рамках конкретного заказа. В этом разделе анализируются элементы расходов на проведение общего контроля. Он является как бы ведомостью суммарных издержек и дает возможность руководству определить совокупные текущие издержки, которые необходимо учесть при принятии оперативных решений. Таким образом, отчеты, уточняющие производственные затраты в сравнительных величинах на различных участках производственного цикла, позволяют свести к минимуму вынужденные издержки и избежать избыточных. Разработка направлений и методов информирования руководства относительно отклонений является одной из основных задач управленческого учета издержек производства. Если внимание управляющего направлено на конкретные показатели, то вполне можно рассчитывать, что коррективные меры будут приняты своевременно. Информация об отклонениях от нормативов (или бюджетов) даст ответ на вопрос, «какой должна быть прибыль», и позволит двигаться вперед. Отчет о планируемой прибыли при фактических производственных расходах содержит информацию о запланированных и фактических затратах. Данный отчет объединяет преимущества учета нормативных издержек и планирования прибыли с возможностями операционного анализа заказов. Обобщая издержки в разрезе носителей затрат, он в то же время посредством информации по центрам ответственности помогает обнаружить источники получения прибыли и способствует управлению предприятием в целом. Коммерческий директор проводит планирование сбыта, сметчик разрабатывает расходные статьи бюджета, управляющий отвечает за эффективную работу сегмента, бухгалтер по учету издержек производства выявляет все отклонения. Системный подход к организации взаимосвязи финансового и управленческого учета в позаказном производстве требует как можно более полного применения во внутреннем учете составляющих традиционной бухгалтерии. Так, на основании итоговых карточек бухгалтерского учета в разрезе заказов может быть подготовлен такой важный инструмент управления затратами, как отчет о предварительном пределе себестоимости. Этот отчет показывает относительное влияние основных компонентов себестоимости на цену реализации по каждому заказу, формат отчета краток, нагляден и отражает достаточно сложные ситуации. Эффективность управленческого воздействия определяется тем, насколько высоко качество представленной менеджеру информации. Если информация основывается на устоявшихся принципах учета и отражает существующие условия полно и четко, то, естественно, все это реализуется в более качественных и деятельных управленческих решениях. Основные принципы управленческого учета раскрываются через использование определенных калькуляционных расчетов или методов калькулирования. Используемый в том или ином случае метод калькулирования должен обеспечить решение главной задачи любой системы производственного учета - обеспечить руководство оперативной информацией о расходовании материальных, трудовых и прочих ресурсов на производство единицы разного рода продукции. Одним из наиболее эффективных инструментов управленческого учета метод исчисления себестоимости по переменным издержкам, или «директ-костинг». Подкрепление расчетов в рамках этого метода конкретной управленческой отчетностью дает возможность довести до логического завершения процесс бизнес-планирования. В этих условиях отчетность сама по себе не является конечным результатом, а выступает лишь в качестве средства его достижения. Существует отчет о вкладе, вносимом каждым заказом (или группой заказов) в получение общей прибыли предприятия. Подобная форма отчета окажет содействие менеджерам при принятии соответствующих решений, так как в нем выделены относительные вклады, внесенные каждым заказом в выполнение общей программы получения прибыли в рамках организации. Анализ представленных данных показывает влияние любого изменения объема выпуска на совокупную чистую прибыль за определенный период. Такой отчет обеспечивает принятие многих управленческих решений исходящих из анализа взаимосвязи между маржинальным и чистым доходом, но для определения того, какое воздействие на общий доход оказывают внешние условия, характеризующие рынки сбыта, требуется иная отчетная форма. С учетом информации, представленной в предыдущем отчете, раскрывается вклад (прибыль) по основным видам мест реализации. Уровень прибыли может рассчитываться как по конкретным заказам, так и по вложению в прибыль от каждого вида доходов с учетом зоны его «получения». Подобная информация необходима в коммерческой деятельности для принятия решений о заключении контрактов с учетом прибыльности продукции на том или ином рынке сбыта. Данный отчет концентрирует внимание на любых колебаниях затрат и доходов посредством проведения сравнений с прошлым периодом. В любом случае внимание управленческого звена должно быть сконцентрировано на определенных доходах. В этих условиях задача управленческого учета - подготовить необходимую почву для исследовательской работы по изучению основных экономических факторов, оказывающих влияние на вклады в получение чистого дохода. Новая форма контроля предпринимательских сегментов может быть обеспечена посредством отчета об относительном вкладе управления по производству. Отчет дает возможность оценить вклад каждого центра затрат в общую прибыль организации. Предложенная форма отчета может быть использована как основа для материального стимулирования работников конкретных структурных подразделений. Она также показывает вклад каждого производственного центра в совокупное возмещение постоянных затрат и степень влияния на чистый доход организации. Поскольку важной частью общей программы управления предприятием является планирование прибыли, сравнительная характеристика плановых и фактических данных может быть представлена в специальном отчете, характеризующем относительную прибыль, приносимую индивидуальными заказами. Таким образом, основные функции управленческого учета производственного сектора заключаются в том, чтобы постоянно держать руководство организации в курсе дел относительно финансового положения по всем деловым операциям. Для проведения полной оценки успеха на основе управленческой отчетности система представления таких объектов должна быть быстрой и эффективной. Если управленческий учет в целом обеспечивает наличие инструментов, с помощью которых осуществляется процесс управления, то внутренняя отчетность является формой подачи его результатов. При этом конечная цель управленческого учета состоит в предоставлении данных для составления экономических заключений и для рассмотрения обстоятельств, лежащих в основе принятия управленческих решений. Именно внутренняя управленческая отчетность способствует достижению этой цели. Разделение бухгалтерского учета на две отрасли - финансовый учет и управленческий - повлекло за собой организацию двух бухгалтерий, которые имеют свои определенные цели и задачи. Построение системы информации определено национальными особенностями, размерами предприятий, характеристикой выпускаемых продуктов и принципами управления. Классификация информации позволяет представить управленческий учет в виде процесса, ограниченного рамками предприятия, который готовит для руководителей разных уровней управления информацию для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью структурных подразделений и предприятия в целом. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета облегчает переход от изучения финансового учета к управленческому. Управленческий учет не является обязательным, это скорее средство, чем конечный продукт. Данные финансового учета используются внешними пользователями информации и потому они стандартизированы и ведутся по общим правилам. Данные управленческого учета предназначены для внутренних потребителей информации, интересы которых персонифицированы и могут быть заранее известны. Для управленческого учета не обязательны общие правила, вместо базисного правила (балансовое обобщение), используемого финансовым учетом, применяются три различных подхода к изучению объектов (расходы, доходы, активы); содержится больше приблизительных оценок; большой объем информации представлен в натуральном выражении; не обращается внимание на точность; разная информация для различных целей - учет по центрам ответственности, учет полной себестоимости и дифференцированный учет. |