умк для академии. Т. В. Филичкина о. И. Хамзина
 Скачать 2.71 Mb.
|
|
Тема 5. Учет затрат по видам производства 5.1 Учет расходов по элементам затрат. Учет затрат по статьям калькуляции Наиболее часто в экономической литературе (отечественной и зарубежной) используются два вида классификаций по экономическому содержанию статей. Классификация затрат по элементам В классификации затрат выделяется пять элементов: материальные затраты; расходы на оплату труда; расходы на социальные нужды; амортизационные отчисления; прочие расходы. Классификация затрат по элементам была разработана давно, еще во времена дорыночной, «командной», экономики, однако до сих пор является обязательной при представлении данных в органы государственной статистики. Назначение этой классификации в большей степени идеологическое, она используется для отраслевого сравнительного анализа на уровне государства. Обобщенные статистические данные позволяют выделить отрасли материалоемкие (с преобладанием в общей сумме затрат первого элемента), трудоемкие (преобладает второй элемент затрат), фондоемкие (у которых велика стоимость основных фондов и, следовательно, амортизационные отчисления) и т.д. В управленческом учете классификация затрат по элементам не используется в силу обобщенного характера. Гораздо больше информации несет в себе классификация затрат по статьям калькуляции. Классификация затрат по статьям калькуляции В предыдущем разделе мы определили, что такое «калькуляция». В одном из значений она представляет собой список статей затрат, необходимых для производства того или иного продукта или осуществления того или иного вида активности предприятия. Именно такой список затрат имеет аналитическую ценность в процессе принятия решений в организации. Перечень затрат российского предприятия, в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг включает в себя следующие статьи:
Кроме того, в состав себестоимости включаются некоторые непроизводственные расходы: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, выплаты по возмещению вреда, причиненного производственными травмами и т. П. Названные в Методических рекомендациях статьи затрат являются комплексными и сами по себе включают множество видов затрат каждая. Например, очевидно, что затраты, непосредственно связанные с производством продукции, включают в себя вместе с разными видами основных и вспомогательных материалов затраты на оплату труда всех категорий производственных рабочих, а также прочие виды производственных затрат, которых в каждом конкретном случае могут быть десятки. Вместе с тем каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми приведенными группами затрат. Кроме того, величины расходом по разным статьям существенно различаются. Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей управленческого учета и анализа каждое предприятие проводит самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности. Степень детализации списка и наименования статей калькуляции зависят, прежде всего, от направления учета, а иногда и от вида отдельной учетно-управленческой задачи. При решении вопроса, например, о выборе одного из альтернативных вариантов капиталовложений список статей калькуляции будет существенно отличаться от калькуляции затрат для определения себестоимости какого-либо вида продукции организации. В случае, когда речь идет о калькуляции себестоимости продукции коммерческой организации, чаще всего наиболее актуальны следующие статьи калькуляции:
Детализация списка остается за учетно-аналитической службой организации и зависит от конкретной цели составления калькуляции, значимости каждой статьи в итоговой сумме и других факторов. 5.2 Учет материальных затрат На предприятиях установлена следующая номенклатура статей калькуляции учета материальных затрат: - сырье и материалы; - возвратные отходы; - покупные комплектующие изделия; - полуфабрикаты; - услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций; - топливо и энергия на технологические цели. Запасы товарно-материальных ценностей должны соответствовать нормативам, установленным администрацией. При определении нормативов принимается во внимание объемы производства продукции, а также сложившуюся динамику цен на товарно-материальные ценности. Отпуск сырья и материалов в цеха рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей. Важным условием контроля за рациональным использованием материалов является их нормирование и отпуск на основе установленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами снабжения на основе данных планового отдела об объемах выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу продукции. Для контроля за использованием сырья и материалов на производство используются следующие методы: - документирование; - партионного раскроя; - партионного учета и контроля; - инвентарный метод. Метод документирования основан на оформлении отдельным документом всех случаев отклонения расхода сырья и материалов от установленных норм (при отпуске сырья и материалов сверх лимита), при замене одних видов сырья и материалов другими. Данный метод используется в основном в промышленных предприятиях. Суть метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых в производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывается количество материалов, переданных каждому рабочему месту, количество заготовок и отходов, которые должны быть получены из материалов и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативом. Экономию или перерасход материалов определяют сопоставлением фактического количества израсходованных материалов и расходом по норме. Данный метод широко применяется в машиностроение, швейной, обувной и мебельной отраслях промышленности. При использовании метода партионного учета и контроля формируются партии сырья и материалов однородные по технологическим параметрам. Каждой партии присваивается номер, что позволяет прямым путем относить сырье и материалы на конкретный вид продукции. По мере использования сырья и материалов соответствующей партией составляется оперативно-производственный отчет. Данный метод широкого применения в химической, фармацевтической и пищевой промышленности. При инвентаризационном методе по истечению смены, суток, пятидневки проводят инвентаризацию остатков израсходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяется прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода, поступление сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода. Ф = Он.п.+П-Ок.п. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивается с нормативным и устанавливаются отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам. Инвентарный метод чаще всего применяется в мясной и молочной промышленности. Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, т.к. в первичных документах по их расходованию указывается вид изделия. В ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуют по группам изделий, поэтому по видам продукции они распределяются нормативным или коэффициентным способом. При нормативном способе фактически израсходованное сырье и материалы распределяются по видам продукции пропорционально расходу их по норме. При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию. Расход сырья и материалов определяется по формуле:  где Pi - фактический расход сырья и материалов на i-тый вид изделия; Р – фактический расход сырья и материалов на все изделия; Qi - количество выпущенной продукции i-того вида; К – коэффициент содержания. Стоимость израсходованных на производство сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов. В свою очередь отходы подразделяются на возвратные и безвозвратные. Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы предприятием или реализованы на сторону. Безвозвратными называются отходы, которые невозможно нецелесообразно использовать при существующей технологии иорганизации производства. Цену возвратных отходов определяют в зависимости от характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат. Возвратные отходы оформляются следующей бухгалтерской записью: Дт 10 Кт 20,23 В финансовом учете в соответствии с ПБУ 5/01 определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство разрешается проводить следующими методами оценки запасов: - по себестоимости каждой единицы материалов; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО). Применение любого из этих методов производится в соответствии с учетной политикой. Метод оценки ФИФО считается наиболее приемлемым для управленческого учета, поскольку обеспечивает более объективные данные о затратах на потребленные или реализованные материалы и стоимости неиспользованной части запасов. Помимо методов оценки израсходованных материальных запасов, используемых в финансовом учете в у/учете могут использоваться методы оценки материальных запасов, используемые в зарубежной практике. Это методы ЛОФО, ХИФО, перманентной оценки, оценки по твердым ценам приобретения, и т.д. При методе ХИФО товарно-материальные списываются по наивысшей цене независимо от последовательности приобретения. Разницу при этом относят на финансовые результаты деятельности предприятия. В системе оценки ЛОФО списание материалов производится по минимальной цене закупки данного материала независимо от того, когда они приобретены. Разница между учетной и фактической стоимостью ресурсов также списывается на финансовый результат. Оценка по твердым ценам в течение года ведется по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонения от этих цен списываются на издержки в конце учетного периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности предприятия. Метод перманентной оценки (идентификации) заключается в том, что оценка потребляемых материалов осуществляется по текущим рыночным ценам на дату списания. Разница в оценке при этом методе рассматривается как результат деятельности службы снабжения. Кроме перечисленных методов оценки материалов, законодательство таких стран, как Германия, США разрешает применять цены концерна, т.е. цены продажи этих материальных ресурсов внутри корпорации. На практике зарубежные фирмы в финансовом учете и управленческом учете чаще всего применяют для оценки сырья и материалов при их списании на затраты цены приобретения, цены дня и учетные цены. Применение методов ФИФО, ХИФО, ЛОФО дают возможность регулировать прибыль в пределах года и нескольких сметных лет. 5.3 Затраты входящие и исходящие Для понимания процесса отнесения затрат на себестоимость текущего периода принципиальным является понимание того, что такое затраты входящие и исходящие. Входящие затраты — это ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как предполагается, принесут доходы в будущем. В балансе они регистрируются как активы. Если эти ресурсы были израсходованы для получения доходов, и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, они переходят в ряд исходящих и отражаются в счете прибылей и убытков. Различия между этими категориями затрат иллюстрирует рис. 1.  Рис. 1 Входящие и исходящие затраты Например, если товары приобретены для перепродажи и еще не проданы, хранятся на складах и их можно инвентаризировать, такие затраты являются входящими. Они регистрируются по дебету счетов запасов и отражаются в балансе на конец отчетного периода в строке «запасы». Если товары проданы, их стоимость отражают по дебету счета «реализация», и в этом случае они теряют свою способность приносить доход в будущем, со склада уходят, в балансе тоже больше не числятся, а переходят в отчет о прибылях и убытках (в строку «себестоимость») того периода, когда реализованы. С момента реализации товары можно считать исходящими затратами. Сравнение их величины с доходом от их реализации дает величину прибыли. С позиции бухгалтера «настоящими» являются только исходящие затраты, поскольку именно они отражаются в себестоимости. Входящие же затраты - это вроде бы и не затраты вовсе, поскольку с учетной точки зрения они представляют собой активы. Понимание процесса превращения входящих затрат в исходящие принципиально для разграничения двух следующих категорий - затрат на продукт и затрат за период. 5.4 Затраты на продукт и затраты на период Стандарты, используемые бухгалтерами для составления финансовой отчетности, могут сильно различаться в разных странах, однако есть ряд положений, которые совпадают (если не по формулировкам, то хотя бы по содержанию) в большинстве развитых учетных систем. К числу таких положений относится требованиям отражения запасов лишь по усеченной себестоимости, не включающей как минимум административные и коммерческие расходы. Так, в соответствии с МСФО и британскими стандартами (SSAP 9) в себестоимость незавершенного производства и запасов готовой продукции должны включаться только производственные затраты. Поэтому в учете следует разделять затраты, входящие в производственную себестоимость, и затраты за период. Затраты, входящие в производственную себестоимость (затраты на продукт), - материализованные производственные затраты, которые овеществлены в запасах материалов, объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции на складе, их можно инвентаризировать и даже «пощупать руками». К ним относятся прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты (прямые затраты на оплату труда), общепроизводственные расходы (ОПР). Затраты за период (периодические затраты) связаны с полученными в течение периода услугами и расходами непроизводственного характера - коммерческими и административными. Они не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся сразу на финансовый результат периода. Не участвуют они и к оценке запасов. Различия в формировании и отражении в учете двух обсуждаемых нами категорий затрат иллюстрирует рис. 2  Рис. 2 Затраты на продукт и затраты за период Сравнивая схемы на рис. 2 и 3, видим, что непроизводственные затраты всегда имеют характер исходящих, поскольку почти никогда не регистрируются как активы, а сразу же относятся на уменьшение прибыли. Производственные же затраты можно считать входящими с начала производственного цикла и до момента реализации продукции, когда они превращаются в исходящие. Мы определили категорию затрат на продукт через составляющие ее статьи. Рисунок 3 показывает процесс формирования показателей себестоимости и запасов в отчетности.  Рис.3. Формирование и отражение в отчетности показателей производственной себестоимости и запасов На промышленных и в торговых предприятиях есть различия в трактовке многих статей затрат - заработной платы, амортизации и т. д. В промышленности многие из них относятся к производственным, в торговле же затраты на продукт формируются лишь покупной стоимостью товаров для перепродажи. Все прочие затраты относятся к периодическим, а схема отражения затрат в отчетных формах существенно упрощается. Если обратиться к рис.3, то у торговой организации будет отсутствовать вся средняя часть схемы. 5.5 Классификация затрат по их динамике Помимо рассмотренных нами ранее классификаций в мировой учетной практике широко используется в различных целях другая классификация затрат. В основе ее лежит представление о том, что часть затрат можно прямо и целиком отнести к конкретной единице произведенной продукции (например, количество металла, которое пошло на изготовление детали, или заработная плата рабочего за время работы именно над этой деталью), а часть относится к партии товара, продукции или производству в целом. Эти затраты зависят скорее не от объема произведенной за единицу времени продукции, а от длительности этой единицы времени, и их следует относить на произведенную продукцию согласно некоторым правилам. В структуре затрат каждого предприятия выделяют несколько составляющих в зависимости от того, как их величина зависит от объема выпуска. По этому признаку все затраты можно разделить на пять групп. Первой группой являются постоянные затраты, не зависящие от объема выпуска. К ним относятся: заработная плата административного персонала, амортизация (при условии, что она начисляется линейным или одним из ускоренных методов), расходы на охрану, ремонт, поддержание оборудования в рабочем состоянии и т. п. Постоянные затраты предприятие вынуждено нести независимо не только от объема, но даже от факта ведения своей деятельности, эти затраты служат поддержанию существования самого предприятия как бизнеса. Ко второй группе относятся переменные затраты, строго линейно зависящие от объема выпуска, - это основные материальные затраты, заработная плата производственных рабочих, амортизация (если она начисляется пропорционально выработанной продукции) и т.д. Удельные переменные затраты (на единицу выпуска) являются постоянными при существующих условиях производства и технологиях. Условно-переменные затраты, величина которых меняется пропорционально объему выпущенной продукции, но, возможно, нелинейно и не так быстро, как это имеет место у переменных расходов, относятся к третьей группе затрат. Примером здесь могут расходы на содержание зданий и оборудования, ремонт, оплату труда вспомогательного персонала (если заработная плата им начисляется повременно) и т.п. Условно-постоянные (ступенчатые) затраты образуют четвертую группу. Их величина зависит не от выпуска, а от принятого руководителем решения. В отличие от постоянных затрат, yсловно-постоянные не являются обязательными. Они могут определяться особенностями рыночной конъюнктуры, стратегическими целями предприятия и другими факторами. Примерами таимо рода расходов служат расходы на рекламу и продвижение продукции, исследования и разработки, консалтинг. В пятую группу входят затраты, увеличивающиеся обратно пропорционально объему произведенной продукции, - это, на пример, оплата простоев и некоторые виды цеховых расходом. У подавляющего большинства организаций и производств доля таких расходов в общей их сумме ничтожно мала, и при анализе им обычно не уделяют большого внимания, однако следует знать, что такие расходы есть, и если таковые окажутся в структуре затрат анализируемого предприятия, не принимать их как нечто ненормальное. Деление затрат на категории по их динамике актуально лишь и релевантном диапазоне объема выпуска и времени. Релевантным называется такой диапазон, в рамках которого характер поведения всех групп затрат не меняется. Например, быстрое увеличение объема выпуска на несколько процентов почти всегда можно осуществить без изменения величины постоянных и удельных переменных затрат, тогда как кратный рост выпуска потребует задействования новых мощностей (и следовательно, затрат на аренду, амортизационные отчисления, обслуживание оборудования), дополнительного персонала (и затрат на его подбор, адаптацию и т. п.) — т. е. к росту постоянных затрат. Потребность быстрого роста выпуска может привести к необходимости закупок сырья по повышенным по сравнению с обычными ценами, доплат за сверхурочную работу основным производственным рабочим, и поэтому приведет к росту удельных переменных затрат. Таким образом, поведение затрат можно считать постоянным лишь в ограниченном диапазоне выпуска, который и называется релевантным. Концепция релевантного диапазона выпуска действует и при определении временных рамок, в которых поведение затрат можно считать постоянным. Очевидно, что на длительных промежутках времени практически все категории затрат можно считать переменными, причем чем короче производственный цикл, тем короче астрономические промежутки времени, на которых характер затрат кардинально меняется. Так, утвержденный на определенный период объем капиталовложений не может быть изменен немедленно, но в перспективе возможно значительное сворачивание или расширение инвестиционных программ, и, таким образом, постоянные в краткосрочной перспективе затраты становятся условно-постоянными или даже условно-переменными в стратегическом плане. Не будет большим преувеличение сказать, что чем длительнее периоды времени, тем более переменными становятся все затраты. В отраслях с коротким производственным циклом (например, в розничной торговле) стратегической перспективой для разных видов затрат будут месяцы, поскольку именно за такой срок можно кардинально изменить все факторы развития организации. Категории постоянных и переменных затрат широко используются многими экономическими науками для моделирования экономических процессов. В частности, на такой бинарной классификации основаны процедуры анализа безубыточности. Финансисты хорошо знакомы с основанным на делении затрат на переменные и постоянные показателем производственного (операционного) левериджа. Для учетных работников деление затрат на переменные и постоянные важно постольку, поскольку оно лежит в основе одного из самых распространенных подходов к калькуляции — калькуляции но переменным затратам. Проблемой, которая встает в практике использования бинарной классификации, является отнесение затрат трех других групп к одной из двух основных. Некоторые затраты (например, прямые материальные или затраты на страхование оборудования) не представляют сложностей в интерпретации. Однако большинство общепроизводственных, коммерческих и других расходов невозможно однозначно отнести к переменным или постоянным. Например, очевидно, что затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования тем больше, чем более интенсивно это оборудование задействовано в производственном процессе. Тем не менее, выявить прямо пропорциональную зависимость между объемом выпуска и РСЭМО почти никогда не удается — зависимость эта нелинейная, и к тому же в ней всегда есть постоянная составляющая, не зависящая от того, сколько продукции произведено и произведено ли вообще. Поддержание даже незагруженного оборудования в рабочем состоянии тоже требует некоторого объема затрат. И теории и практике учетно-аналитической работы разработан ряд методов, позволяющих отнести условно-переменные и условно постоянные затраты к одной из двух основных групп. В ряде случаев это легко сделать, выделив известную постоянную составляющую. Например, в затратах на телефонные переговоры всегда присутствует абонентская плата, никак не зависящая от уровня нет той активности организации. В затратах, связанных с содержанием оборудования, есть расходы на плановые процедуры технического обслуживания и ремонтов - это также постоянные затраты. После того как эмпирические методы разделения затрат выявили явные постоянные составляющие, следует обратиться к математическим методам обработки рядов данных о затратах и выработке. Метод регрессионного анализа позволяет выявить и постоянную составляющую (свободный член в уравнении регрессии), и удельные затраты на единицу производительности (коэффициент регрессии). Простой вариацией метода линейной регрессии является самый известный и широко используемый в практике аналитической работы в коммерческих организациях метод мини-макса. Суть его в следующем: в любой полупеременной статье затрат есть постоянная составляющая, не зависящая от объема производства, следовательно, можно считать, что лишь вариация (во времени или между разными, но сравнимыми хозяйствующими субъектами) величины этого вида затрат зависит от объемов производства. В этом случае в рядах данных о затратах и выработке, которые подвергаются анализу, выделяют минимальные и максимальные значения. Предполагается, что вариация между ними в ряду данных о затратах объясняется вариацией в ряду данных о производительности. Поэтому отношение разности между максимальной и минимальной величинами результатного фактора (затрат) к разности максимальной и минимальной величин фактора причинного (производительность) дает величину удельной переменной составляющей затрат. Полученная величина позволяет рассчитать общую сумму переменных затрат при любом уровне производительности, разница же между этой суммой и фактической величиной затрат данного периода будет считаться постоянными затратами. 5.6 Затраты прямые и косвенные Классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные широко используется в современном российском бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Именно такая терминология принята в системе законодательного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. К прямым относятся:
Прямые материальные затраты - это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса - при сборке телевизоров, доски и панели - при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, - в торговле. Если затраты материалов на единицу изделия учитывать экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним - к косвенным общепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции. Прямые затраты на оплату труда - расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести на определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное сотрудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персонала относится к косвенным общепроизводственным расходам. В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты - например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т.п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам. Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда являются переменными, прочие прямые затраты могут быть и постоянными. Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объема производства не зависит. Его можно изменить только увеличением интенсивности труда и путем экономии материальных ресурсов (пересмотра нормативных спецификаций). Затраты, которые нельзя считать прямыми, относят к категории косвенных. Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуляции), и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая должна быть отражена в учетной политике предприятия. Косвенные затраты распределяются на одно изделие пропорционально некоторой базе, в качестве которой выбирают показатель, наилучшим образом характеризующий потребление этого вида ресурсов (затрат). В традиционных производствах (там, где легко регистрируется физическая выработка за единицу времени) чаще всего в качестве базы распределения берут один час прямого труда. Там, где регистрация этого показателя невозможна или нецелесообразна, можно распределять каждую статью затрат - на отдельном основании (например, затраты на электроэнергию - пропорционально отработанным машино-часам). Распределение косвенных затрат позволяет сформировать полную себестоимость, но в зависимости от базы распределения результаты будут различаться. Иными словами, косвенные затраты - все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электроэнергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация). Структура прямых и косвенных затрат представлена на рис. 4. Принципиальным для бухгалтерского учета является также деление косвенных затрат на производственные и непроизводственные. В российском финансовом и налоговом учете принято отражать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого используются счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».  Рис. 4. Прямые и косвенные затраты В управленческом учете принято делить на две группы — к общепроизводственным расходам (ОПР) относятся все непрямые расходы, возникающие в производственных и обслуживающих подразделениях, — это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Все затраты непроизводственных подразделений относятся к непроизводственным, поскольку вызываются функциями управления, которые не относятся к функции организации производства. Отнесение затрат к прямым и косвенным определяется принятой в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленность), все затраты могут быть прямыми. В сфере услуг (например, в финансовом консалтинге), наоборот, прямые затраты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимости превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, что соотношение прямых и косвенных затрат является функцией отраслевой принадлежности организации и связано с технологическими особенностями производства. 5.7 Затраты основные и накладные Область деятельности, требующая обособленного и целенаправленного учета затрат, называется направлением учета. По отношению к конкретному направлению учета можно выделить две категории затрат - основные и накладные. Вообще говоря, эта классификация (по крайней мере, названия этих категорий) является, пожалуй, наиболее употребляемой в практике учетно-финансовой работы на разговорном уровне. Про накладные расходы знают все, однако четкое понимание, что же это на самом деле, встречается редко. Практика показывает, что наибольшую трудность при интерпретации затрат разных категорий вызывают различия между прямыми и основными, косвенными и накладными. Разграничить две эти классификации можно с точки зрения направления учета, по отношению к которому определяются основные и накладные расходы. К основным относятся затраты, связанные с конкретным (интересующим нас в данный момент) направлением учета затрат. Накладными называются затраты, непосредственно не связанные с ним. Самым очевидным направлением учета затрат является исчисление себестоимости продукции. Выделение всех прочих направлений учета является результатом четко поставленной управленческой задачи и требует организации специальных информационных потоков в рамках процедур управленческого учета, в то время как задачи определения и анализа себестоимости тесно связаны с задачами бухгалтерского финансового учета. Более того, достижение основной цели финансового учета - формирования финансовой отчетности - невозможно без выделения показателя себестоимости. И хотя величины этого показателя, исчисленные в рамках финансового и управленческого учета, могут различаться, принципиально можно сказать, что отнесение затрат к основным или накладным (прямым или косвенным) в рамках данного направления учета оказывается одинаковым, а две эти классификации совпадают. К основным расходам в этом случае относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском конкретной продукции - это сырье и материалы, заработная плата прямых производственных рабочих и прочие прямые затраты. К накладным, помимо оставшихся производственных косвенных затрат, относят все прочие расходы, которые несет предприятие: на управление, на продажу и продвижение продукции, на исследования и разработки и т. д. Структура накладных расходов, формируемых в рамках процедур исчисления себестоимости, приведена на рис.5.  Рис. 5. Структура накладных затрат организации Все это относится к случаю, когда объектами учета и калькуляции себестоимости являются виды продукции. В других направлениях учета - другие затраты будут считаться основными и накладными. Например, если направлением учета затрат являются каналы сбыта продукции, то здесь ситуация другая: к основным следует отнести затраты, обеспечивающие поддержание каждого канала (аренда офисов и транспорта, зарплата торговых агентов и управленческого персонала филиалов, оплата рекламных акций и т. п.), к накладным - все затраты, относящиеся к поддержанию организации в целом (в том числе и производственные затраты), но не касающиеся конкретных каналов сбыта. Иными словами, деление затрат на основные и накладные имеет в первую очередь аналитическое значение и наиболее широко используется в управленческом учете. Поскольку почти все учетно-управленческие проблемы, обсуждаемые в этой книге, имеют отношение к исчислению себестоимости, акцентировать внимание на различиях между двумя видами классификаций затрат в дальнейшем мы не будем. Деление затрат на прямые и косвенные в отечественном учете имеет четкое законодательное обоснование и поэтому может считаться в первую очередь атрибутом налогового и финансового учета. Кроме того, в учетно-управленческой практике англоязычных стран термин Overheads (накладные затраты) имеет более широкое употребление, чем термин Indirect Costs (непрямые (косвенные) затраты), поэтому и мы будем использовать преимущественно его. |