умк для академии. Т. В. Филичкина о. И. Хамзина
 Скачать 2.71 Mb.
|
|
Тема 11. Бюджетирование в системе управленческого учета 11.1 Понятие бюджета и бюджетирования Бюджетирование в общем виде можно представить как информационную систему внутрифирменного, корпоративного управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами. По определению Института дипломированных бухгалтеров и специалистов по управленческому учету (США), бюджет - это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый для определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходов, которые должны быть понижены в течение этого периода, а также капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели. Бюджет является количественным и стоимостным выражением планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей. Согласно методическим рекомендациям по управленческому учету, разработанным Минэкономразвития России, бюджет - это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, учета, контроля и оценки эффективности деятельности организации. Бюджетирование непосредственно связано с управлением и управленческим учетом, является его составной частью. Экономически эффективная деятельность организации возможна только в том случае, если она имеет четко заданные достаточно напряженные, но реальные для выполнения стоимостные параметры затрат и результатов. Бюджетирование - это процесс определения таких параметров, планирования движения ресурсов по предприятию на заданный будущий период времени. Когда параметры заданы, необходим учет и контроль их выполнения, составляющий основу управленческого учета и анализа. Сущность бюджетирования состоит в разработке взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности предприятия и его подразделений исходя из текущих и стратегических целей функционирования, контроля за выполнением этих планов, в использовании корректирующих воздействий на отклонения от параметров их исполнения. В информационном отношении - это система, интегрирующая результаты процессов планирования, учета, контроля и анализа стоимостных показателей деятельности организации. 11.2 Методы составления и виды бюджетов Методы, используемые в бюджетировании, не зависят от функций данной системы, которые можно подразделить на планирующие, учетные, контролирующие, аналитические. При бюджетном планировании широко используются прогностические и статистические методы, бюджетный метод; при бюджетном контроле, учете и анализе - методы финансового и управленческого учета затрат, метод стандарт-коста и нормативный метод, математические методы экономического анализа. Бюджетный метод является совокупностью специфических методик бюджетного планирования, позволяющих «смоделировать» деятельность предприятия через особый экономический инструмент - бюджеты. Методы, используемые в бюджетировании, не зависят от функций данной системы, которые можно подразделить на планирующие, учетные, контролирующие, аналитические. При бюджетном планировании широко используются прогностические и статистические методы, бюджетный метод; при бюджетном контроле, учете и анализе - методы финансового и управленческого учета затрат, метод стандарт-коста и нормативный метод, математические методы экономического анализа. Бюджетный метод является совокупностью специфических методик бюджетного планирования, позволяющих «смоделировать» деятельность предприятия через особый экономический инструмент - бюджеты. Бюджет можно представить и как финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия будут выполняться. Иногда его называют финансовым планом действий, прогнозом будущих финансовых операций. Бюджеты отражают цели и задачи каждого. Цифры в бюджетах не должны быть как слишком жесткими, так и неоправданно заниженными. Они должны быть реалистичными, достижимыми и по возможности документально обоснованными. Необходимо стремиться к тому, чтобы информация, содержащаяся в бюджете, была максимально точной, определенной и значимой для eе пользователя. В этом документе могут содержаться данные о выручке и затратах, доходах и расходах, которые могут быть не всегда сбалансированными. При разработке бюджета используют не только стоимостные, но и натуральные показатели. Бюджет должен иметь способность к изменениям, которая придает ему гибкость и позволяет приспособиться к неожиданно возникающим обстоятельствам. По мнению специалистов, эффективный бюджет должен обладать следующими свойствами:
Существует достаточно большое разнообразие бюджетов, которые можно сгруппировать определенным образом. Обычно для этого используют следующие классификационные признаки:
По степени обобщения информации бюджеты подразделяются: главный (генеральный), общий и частный бюджеты. Главный бюджет (master budget) охватывает основную деятельность предприятия. Цель главного бюджета - объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений предприятия, для которых составляются частные бюджеты. К. частным бюджетам относятся: бюджет продаж, бюджет закупок, производственный бюджет и т.д. В результате составления главного бюджета создаются: прогнозный баланс, прогноз (бюджет) прибылей и убытков, прогноз (бюджет) движения денежных средств. В начале отчетного периода генеральный бюджет представляет собой заданный стандарт результатов деятельности, а в конце его - измеритель, позволяющий сравнивать полученные результаты с запланированными. Главный бюджет включает операционный и финансовый бюджеты. Операционный бюджет - часть главного бюджета, которая детализирует через частные бюджеты статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков. Финансовый бюджет также является частью главного бюджета, который прогнозирует денежные потоки организации. Обычно он оформляется в виде прогноза движения денежных средств на планируемый период времени. Кроме бюджетов структурных подразделений составляются специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ, например бюджет социального развития, бюджет научно-исследовательских работ и т.д. Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы организации в целом, называется общим бюджетом. В зависимости от периода составления бюджеты подразделяются на краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные. Таким образом, бюджетирование может включать любой временной период, причем, чем больший интервал охватывает бюджет, тем он менее надежен, особенно в условиях нестабильности и неопределенности. В основном период составления бюджета зависит от особенностей бизнеса, уровня детализации показателей и поставленных перед менеджерами управленческих задач. По способу планирования бюджеты следует подразделять на дискретные и скользящие. Дискретный бюджет разрабатывается на годовой основе с разбивкой по кварталам, месяцам, но может использоваться и метод непрерывного планирования, формировать так называемые скользящие бюджеты (cumulative budget), когда к текущему периоду добавляется новый, охватывающий данные прошедших периодов и интегрирующий возникающие изменения. Скользящие бюджеты, исходя из того, что планирование - это не единовременное событие, которое происходит один раз в году, когда составляют бюджет, а непрерывный процесс, при котором руководители постоянно должны смотреть вперед и пересматривать планы с учетом новых обстоятельств. 11.3 Статические и гибкие бюджеты Но механизму использования выделяются статический, гибкий и специальный бюджеты. Статический бюджет (fixed budget, static budget) - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Показатели такого бюджета соответствуют нормальному уровню деятельности предприятия. Статический бюджет наиболее эффективен для случаев стабильной деятельности внутризаводских служб либо в тех подразделениях, работа которых напрямую не связана с продажами, производством или другой деятельностью, зависящей от объема, например в отделах административного управления. Статические бюджеты могут использоваться для расчета специальных программ, предполагающих некоторую определенность, например для рекламной деятельности. Недостатком статического бюджета является то, что он имеет ограниченную гибкость, так как предназначен только для одного уровня активности и поэтому плохо подходит для контроля затрат при изменении этой активности. Гибкий бюджет (flexible budget) - это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона. Поэтому им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема продаж или другой деятельности и соответственно определенные уровни затрат. Гибкий бюджет в наибольшей степени приемлем для ситуаций, связанных с разнообразной деятельностью и непредвиденными изменениями. Он исходит из реальной ситуации, но достаточно эффективен при изменении объема продаж и других показателей деятельности в сравнительно узком диапазоне. Гибкий бюджет можно использовать как при планировании, так и при анализе производственно-сбытовой деятельности. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе - оценить их фактические результаты. На практике часто разрабатывают серию бюджетов доходов и расходов для конкретных уровней активности. 11.4 Основные принципы разработки бюджета предприятия Организационное обеспечение процесса бюджетирования многовариантно и зависит от многих факторов: масштабов предприятия, целей и задач применяемой системы управленческого учета, отраслевой принадлежности, сложившихся традиций учетно-аналитической практики в данной стране и т.п. На ряде зарубежных компаний и фирм бюджетированием занимаются специальные отделы, иногда называемые бюджетной бухгалтерией, и работники этих отделов, именуемые контроллерами. Бюджетная бухгалтерия призвана представлять фактические и нормативные бюджетные затраты и результаты, разрабатывать рекомендации по их оптимизации. Исходя из задач, поставленных генеральной дирекцией организации, контроллеры должны рассчитать ожидаемый результат деятельности по видам бизнеса и оценить реальность его достижения. Кроме того, они призваны предвидеть экономическую ситуацию предприятия по истечении определенного периода времени через анализ исполнения бюджетов. Бюджетная бухгалтерия обеспечивает эффективный управленческий контроль результатов хозяйствования, объединяя контроль предстоящих затрат и будущих результатов, связанных с ответственностью, в момент формирования бюджетов и контроль в ходе исполнения бюджета, позволяющий проводить корректирующие изменения в ходе одного и того же экономического процесса до того момента, пока экономическая ситуация потребует вмешательства. Современная бюджетная бухгалтерия развивается по двум направлениям:
Исходя из этого, возможны три формы связи финансовой, управленческой и бюджетной бухгалтерий. Первый вариант - автономная система с выделением бюджетной бухгалтерии в самостоятельную подсистему, использующую данные управленческого учета. При втором варианте существует обособленный учет исполнения бюджета, но бюджетная бухгалтерия не выделена в самостоятельную и находится в составе управленческой. Третий вариант предполагает интегрированную систему, в которой объединены финансовая, управленческая и бюджетная бухгалтерии. При этом используется единая система счетов и бухгалтерских проводок, связь показателей осуществляется при помощи контрольных счетов доходов и расходов финансовой бухгалтерии, а задачи, поставленные перед управленческой и бюджетной бухгалтериями, в основном решаются внесистемными методами. Организация управленческого учета в системе бюджетирования во многом зависит от содержания бюджетов и последовательности их формирования. Наиболее распространена следующая последовательность бюджетирования;
С точки зрения организации учета процедуры, используемые при формировании главного бюджета, аналогичны тем, что используются при отражении фактических операций, а конечный результат вычислений и обобщений фиксируется в итоговой финансовой отчетности: балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении капитала и денежных средств. Принципиальное различие состоит в том, что, во-первых, бюджетные суммы отражают запланированную деятельность, а не прошедшие события и, во-вторых, запись компонентов бюджетов и их исполнения ведется, как правило, внесистемным методом. Коммерческий бюджет, формируемый для центра дохода, лежит в основе составления главного бюджета, так как он оказывает влияние практически на все бюджеты, входящие в систему. Этот бюджет включает доходы от реализации продукции и услуг и коммерческие расходы, связанные с данными продажами. Бюджет формируется на основе прогноза продаж, который в большинстве случаев определяется руководством компании, используя различные прогнозные оценки и обоснования на основе статистических и аналитических методов. Бюджет продаж отличается от соответствующего прогноза тем, что прогноз является пассивным предсказанием какого-то неконтролируемого результата, а бюджет представляет собой обязательство менеджера центра ответственности предпринять необходимые действия для достижения желаемого результата, в том числе и объема продаж. В общем виде формирование бюджетной системы производственного предприятия можно представить в виде следующей схемы (рис. 8). В коммерческий бюджет кроме бюджета продаж включаются затраты на организацию сбыта и продвижение товара, в которых целесообразно выделять постоянную и переменную части. Переменные расходы (транспортировка, реклама, комиссионные и др.) определяются в зависимости от объема реализации.  Рис. 8. Формирование бюджетной системы производственного предприятия Постоянные расходы в основном связаны с деятельностью коммерческой службы как части административного аппарата предприятия, чаще всего они планируются исходя из соответствующих нормативных ставок. Расходы на организацию продаж рассчитывают применительно к отделению, подразделению, товару, услуге, группе покупателей, региону, временному периоду, методам продаж и т.д. Стандартизированная деятельность носит повторяющийся характер и является предметом исследования для количественного анализа. Но могут обособляться единичные, весьма существенные расходы, такие, например, как на участие в выездных продажах, для которых необходимо составлять отдельный бюджет и затраты классифицировать по функциям. 11.5 Контроль за исполнением бюджетов Бюджетирование всегда связано с предварительным, текущим и последующим контролем. Предварительный контроль проводится до начала выполнения действий по предварению намеченных целей предприятия. Его задача – установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению этих планов. Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов: когда предполагаемые результаты могут быть далеки от требуемых, когда рассматриваются различные варианты действий до тех пор, пока составленный бюджет не будет соответствовать установленным критериям. В ходе предварительного контроля даются оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассматриваются необходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инвестиционные ресурсы. Основными средствами проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы бюджетов. В результате предварительного контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой, проверены по ограничениям и оптимизированы. Текущий бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру может быть непрерывной и периодической. Весьма важно для текущего контроля в бюджетировании определить состав показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть методы стандарт - и директ-коста, нормативного учета и контроля издержек производства и сбыта. Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной информации. Контроль через наблюдение осуществляется путем общения менеджера или контролера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников. Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений. Следует отметить, что эти две формы контроля взаимно дополняют друг друга и востребованы в большей или меньшей мере в зависимости от складывающейся ситуации. В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно. Заключительный бюджетный контроль осуществляется либо сразу по завершении деятельности, для которой определяется бюджет, либо по истечении определенного заранее периода времени. В том и другом случае контроль осуществляется путем сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Заключительный бюджетный контроль, в отличие от текущего, не обладает оперативным корректирующим действием, но выполняет другие функции и задачи: - способствует получению целостной информации, на основе которой корректируются будущие бюджеты с учетом экономических реалий прошлого; - позволяет производить более точный расчет фактических показателей бюджетов с учетом временных факторов, что, в свою очередь, дает возможность более объективно оценивать деятельность менеджеров и руководимых ими центров ответственности. Организационной формой результатов текущего и заключительного контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят воедино информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей. В таких отчетах должно отражаться три вида информации: о фактических результатах, о планируемых показателях и данные об отклонениях между фактическими и бюджетными показателями, сопровождающиеся пояснениями. Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра ответственности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюджетов могут включаться дополнительные показатели о количестве работающих и числе отработанных ими человеко-часов, степени загрузки производственных мощностей, изменениях в структуре и способах продаж, их объемах и т.д. Данные в отчетах обычно выражаются не только в стоимостных, но и натуральных измерителях, в относительных величинах. Отчетность играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией об исполнении бюджета, поэтому она должна соответствовать международным критериям качества, быть понятной. Для наглядности в отчетах желательно использовать графическое представление информации, выделять важную информацию, фокусируя внимание руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические значения существенно отличаются от бюджетных. Это позволяет эффективнее реализовать принципы управления по отклонениям. Под особым контролем должно находиться ограниченное число факторов, играющих решающую роль в достижении целей организации того или иного центра ответственности. Эти ключевые показатели (обычно не более пяти) могут изменяться быстро и непредсказуемо, существенно влияя на результаты деятельности, поэтому система отчетности должна быть, построена таким образом, чтобы уделять им особое внимание. |