Бородина. Бородина Малое и среднее предприним.. Учебное пособие Малое и среднее бухгалтерский учет и отчетность предпринимательство России Текст дается в авторской редакции
 Скачать 5.15 Mb.
|
|
Рассмотрим налог, уплачиваемый при применении УСН Переданные (полученные в погашение) по договору займа денежные средства не учитываются в составе расходов (доходов) при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (пп 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Сумму процентов, получаемых по договору займа, организация-заимодавец признает внереализационным доходом на дату поступления денежных средств от заемщика, в данном случае единовременно на дату возврата займа (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 346, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Результаты анализа ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Таблица Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Бухгалтерские записи на дату предоставления займа Предоставлен заем другой организации 58-3 51 3 000 000 Договор займа, Выписка банка по Расчетному счету Ежемесячно в течение срока действия договора займа 681 Начислены проценты за текущий месяц <*> (3 000 000 x 7% / 365 x 30) 76 91-1 17 260 Бухгалтерская справка-расчет Бухгалтерские записи на дату возврата займа и уплаты процентов Погашена задолженность по возврату займа 51 58-3 3 000 000 Выписка банка по Расчетному счету Получены проценты по договору займа (17 260 x 3) 51 76 51 780 Выписка банка по Расчетному счету Следует отметить, чтосумма процентов в каждом месяце рассчитывается исходя из количества дней пользования заемными средствами в этом месяце. В рассматриваемой ситуации количество дней в каждом месяце принимается условно - равным 30 дней. Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией. Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" ( по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока 682 обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочными кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим займодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам. На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев. Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации). Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным 683 кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности. При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности. Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществляющим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям. Учет расчетов с кредитными организациями, займодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" корреспондирует со счетами: по дебету: 51 Расчетные счета, 52 Валютные счета, 55 Специальные счета в банках, 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам, 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, 91 Прочие доходы и расходы; по кредиту: 07 Оборудование к установке, 08 Вложения во внеоборотные активы, 10 Материалы, 11 Животные на выращивании и откорме, 41 Товары, 50 Касса, 51 Расчетные счета, 52 Валютные счета, 55 Специальные счета в банках, 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, 67 Расчеты по долгосрочным кредитам 684 и займам, 68 Расчеты по налогам и сборам, 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, 82 Резервный капитал, 91 Прочие доходы и расходы. Рассмотрим ситуации. Ситуация 3. Содержание ситуации. Организация получила беспроцентный займ в сумме 1 000 000 руб. Срок займа – два года. Расчеты по договору займа осуществляются в безналичном порядке. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации получение и возврат беспроцентного займа. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения Предоставление организации беспроцентного займа производится на основании договора займа, заключенного в письменной форме, в котором должно быть прямо указано, что заем является беспроцентным. Договор займа считается заключенным в данном случае с момента перечисления денежных средств на счет организации-заемщика (п. 1 ст. 807, п.п. 1, 3 ст. 809 Гражданского кодекса РФ). Рассмотрим бухгалтерский учет При отражении в бухгалтерском учете информации о полученных займах, в том числе беспроцентных, следует руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком в составе кредиторской задолженности, а ее возврат - как уменьшение (погашение) соответствующей кредиторской задолженности. При получении и возврате суммы займа организация-заемщик не признает в бухгалтерском учете доходов и расходов (п.п. 2, 5 ПБУ 15/2008, п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы 685 организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма займа, полученного на срок, превышающий 12 месяцев, отражается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Рассмотрим налог на прибыль организаций В налоговом учете организации-заемщика средства полученного и возвращенного займа не включаются в состав доходов и расходов (пп 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Глава 25 НК РФ не содержит правил оценки экономической выгоды, получаемой организацией-заемщиком при предоставлении ей беспроцентного займа, в связи с чем в целях налогообложения прибыли указанный доход заемщиком не признается (по данному вопросу см. Письма Минфина России от 02.04.2010 № 03-03-06/1/224, от 17.07.2008, ФНС России от 13.01.2005 № 02-1- 08/5@, УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 № 20-12/89193, ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). Результаты анализа ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Таблица Содержание операций 686 Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ На дату получения заемных средств Получены заемные средства 51 67 1 000 000 Договор займа, Выписка банка по Расчетному счету На дату возврата займа Отражен возврат займа 67 51 1 000 000 Выписка банка по Расчетному счету Ситуация 4. Содержание ситуации. Организация получила заем в сумме 10 000 000 руб.. Проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно не позднее 5-го числа следующего месяца из расчета 7% годовых. Заемные средства использованы для строительства собственного производственного здания (на оплату приобретенных строительных материалов). Срок строительства - 12 месяцев, срок действия договора займа - 15 месяцев. В налоговом учете применяется: 1) метод начисления; 2) кассовый метод. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Решения необходимые для принятия по данной ситуации Необходимо отразить в учете организации-заемщика все действия, связанные с получением займа и его оплатой, а также с оплатой соответствующих налогов. Решения по ситуации Рассмотрим гражданско-правовые отношения В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику в данном случае деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). 687 Договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Рассмотрим бухгалтерский учет Затраты, связанные с выполнением обязательств по полученным займам, учитываются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Сумма займа не признается доходом организации-заемщика при ее получении и расходом - при ее возврате заимодавцу (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При поступлении денежных средств на расчетный счет фактически полученная сумма займа, срок возврата которой превышает 12 месяцев, отражается как долгосрочная задолженность по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета" (п. 2 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемой ситуации заемные средства использованы для оплаты стоимости строительных материалов, приобретенных для строительства собственного производственного здания. Строящееся собственное здание относится к инвестиционным активам, под которыми согласноабз. 3 п. 7, п.п. 12, 13 ПБУ 15/2008 понимаются объекты имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени. К 688 инвестиционным активам, в частности, относятся объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств. Таким образом, проценты по займу, направленному на оплату материалов, предназначенных для строящегося объекта, начисленные до принятия этого объекта в состав основных средств, включаются в его стоимость и погашаются посредством начисления амортизации (п. 3, 7, 9, 12 ПБУ 15/2008). Проценты, начисленные после ввода здания в эксплуатацию, признаются прочими расходами в период их начисления (п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008, п.п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов в рассматриваемой ситуации отражается по кредиту счета 67 в корреспонденции со счетами: - 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", - в течение первых 12 месяцев срока действия договора займа; - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", - в течение последних трех месяцев срока действия договора займа. Начисленные суммы процентов учитываются на счете 67 обособленно. Например, сумма займа может учитываться на субсчете 67-1 "Расчеты по основной сумме займа", а проценты - на субсчете 67-2 "Проценты по займу". Рассмотрим налог на прибыль организаций Денежные средства, полученные организацией по договору займа, не признаются доходом организации при их получении и расходом - при возврате их заимодавцу (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Проценты, начисленные по займу в соответствии с условиями договора займа, признаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом 689 признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по займам инвестиционного характера (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В рассматриваемом ситуации исходим из предположения, что вся сумма процентов, подлежащая уплате заимодавцу, признается расходом в целях гл 25 НК РФ, поскольку процентная ставка по предоставленному организации займу (7% годовых) не превышает предельного размера, установленного ст. 269 НК РФ. Расходы в виде процентов по займам при применении метода начисления признаются осуществленными и включаются в состав внереализационных расходов ежемесячно (на конец каждого месяца) (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). При применении кассового метода в целях налогообложения прибыли расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами моментом признания расходов признается момент погашения задолженности перед заимодавцем в данном случае путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 В налоговом учете суммы процентов за предоставление займа признаются расходом в месяце их начисления (при методе начисления) или в месяце их уплаты (при кассовом методе), а в бухгалтерском учете суммы процентов, начисленные до принятия здания в состав основных средств, формируют первоначальную стоимость основного средства, которая погашается в течение срока его полезного использования посредством начисления амортизации. Следовательно, в рассматриваемой ситуации проценты по займу, начисленные за первые 12 месяцев срока действия договора займа, формируют налогооблагаемую временную разницу (НВР), которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Сумма ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные 690 налоговые обязательства" (п.п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Причем при методе начисления НВР и ОНО возникают и отражаются в учете в месяцах начисления процентов, а при кассовом методе - в месяцах уплаты процентов по займу. Данные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) по мере начисления амортизации по производственному зданию (п. 18 ПБУ 18/02). Уменьшение (погашение) ОНО отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). По поводу процентов по займу, начисленных в бухгалтерском учете после ввода здания в эксплуатацию следует отметить, что при методе начисления не возникает разниц, учитываемых в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02. При применении кассового метода в месяце начисления процентов возникает вычитаемая временная разница (ВВР), приводящая к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п.п. 11, 14 ПБУ 18/02). На даты уплаты процентов по займу названные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). Возникновение ОНА отражается в учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, а погашение - обратной бухгалтерской записью по этим счетам (Инструкция по применению Плана счетов). Результаты анализа ситуации систематизированы в таблице «Журнал регистрации хозяйственных операций». Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ Получение и использование заемных средств Отражено получение суммы долгосрочного займа на расчетный счет организации 51 67-1 10 000 000 Договор займа. Выписка банка по расчетному счету Заемные средства направлены на оплату строительных Выписка банка по расчетному счету 691 материалов 60 51 10 000 000 Начисление и уплата процентов по займу в период строительства здания Проценты за пользование заемными средствами отнесены на увеличение стоимости строящегося объекта <*> (10 000 000 x 7% / 365 x 30) 08-3 67-2 57 534 Договор займа, Бухгалтерская Справка-расчет Метод начисления: Признано ОНО (57 534 x 20%) 68 77 11 507 Бухгалтерская Справка-расчет Произведена уплата процентов за пользование заемными денежными средствами 67-2 51 57 534 Выписка банка по расчетному счету Кассовый метод: Признано ОНО (57 534 x 20%) 68 77 11 507 Бухгалтерская Справка-расчет Начисление и уплата процентов по займу после ввода здания в эксплуатацию Проценты за пользование заемными средствами включены в состав прочих расходов (10 000 000 x 7% / 365 x 30) 91-2 67-2 57 534 Договор займа. Бухгалтерская Справка-расчет Кассовый метод: Признан ОНА (57 534 x 20%) 09 68 11 507 Бухгалтерская Справка-расчет Произведена уплата процентов за пользование заемными денежными средствами 67-2 51 57 534 Выписка банка по расчетному счету Кассовый метод: Погашен ОНА (57 534 x 20%) 68 09 11 507 Бухгалтерская Справка Возврат заемных средств 692 Отражен возврат суммы займа 67-1 51 10 000 000 Выписка банка по расчетному счету Для более глубокого понимания темы по учету кредитов и займов рекомендуется использовать материалы Информационного банка данных Консультант Плюс. Для получения подборки консультаций из ИБ "Корреспонденция счетов" необходимо выбрать интересующую ситуацию по следующей схеме: Раздел: Расчеты по кредитам и займам в рублях Ситуации: - Учет расчетов по кредитам и займам в рублях у заемщика - Учет расчетов по займам, оформленным выдачей векселя, у заемщика - Учет расчетов по облигационным займам у эмитента - Учет расчетов по займам, полученным на приобретение (создание) инвестиционных активов - Учет расчетов по займам, использованным на осуществление предоплаты поставщику (подрядчику) - Учет расчетов по иным займам в рублях у заемщика - Учет расчетов по кредитам и займам в рублях у заимодавца Раздел: Расчеты по кредитам и займам в валюте Ситуации: - Учет расчетов по кредитам и займам в валюте у заемщика - Учет расчетов по кредитам и займам в валюте у заимодавца Раздел: Расчеты по займам в условных единицах Ситуации: - Учет расчетов по займам в условных единицах у заемщика - Учет расчетов по займам в условных единицах у заимодавца Раздел: Расчеты по беспроцентному займу Ситуации: 693 - Учет расчетов по беспроцентному займу у заемщика - Учет расчетов по беспроцентному займу у заимодавца Раздел: Расчеты по займам, выданным (полученным) имуществом (товарный кредит) Ситуации: - Учет займов, полученных имуществом, у заемщика - Учет займов, выданных имуществом, у заимодавца Раздел: Прекращение обязательства по договору займа отступным, новацией, зачетом Ситуации: - Учет прекращения обязательства по договору займа отступным, новацией, зачетом у заемщика - Учет прекращения обязательства по договору займа отступным, новацией, зачетом у заимодавца. |