Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
Таблица 5.1 Показатели «Уровень 0» Показатели Сумма, руб. Фактическая прибыль 1 400 Плановая прибыль 112 000 Отклонение прибыли 110 600 Таблица 5.2 Показатели «Уровень 1» Показатели Фактически По плану Отклонение Объем продаж, ед. 10 000 12 000 2 000 Выручка, руб. 720 000 840 000 120 000 Переменные затраты, руб. 546 600 552 000 5 400 Маржинальный доход, руб. 173 400 288 000 114 600 Постоянные затраты, руб. 172 000 176 000 4 000 Прибыль, руб. 1 400 112 000 110 600 Отчет следующего уровня (уровень «1») показывает некоторые причины такого плачевного результата, но вопросы тем не менее остаются. 1. Фактическая выручка оказалась меньше плановой только за счет меньшего объема реализованной продукции или в том числе и за счет отклонения по ценам реализации? 2. Плановый и фактический объемы произведенной и реализо- ванной продукции отличаются достаточно значительно, а плано- вые и фактические величины переменных затрат, связанных на- прямую с объемом выпуска между тем близки друг к другу. Какие причины обусловили возникновение «затратного» дисбаланса? Для ответов на эти вопросы проведем дальнейшую детализа- цию отчета (табл. 5.3). 114 Таблица 5.3 Показатели «Уровень 2» Показа- тели Фактиче- ски Отклоне- ние (+, –) По гибкому бюджету Отклоне- ние (+,–) По плану Объем продаж, ед. 10 000 10 000 –2 000 12 000 Выручка, руб. 720 000 +20 000 700 000 –140 000 840 000 Пере- менные затраты, руб. 546 600 +86 600 460 000 –92 000 552 000 Маржи- нальный доход, руб. 173 400 –66 600 240 000 –48 000 288 000 Посто- янные затраты, руб. 172 000 –4 000 176 000 176 000 Прибыль, руб. 1 400 –62 600 64 000 –48 000 112 000 При формировании отчета уровня «2» использован подход «гибкого бюджета» (в советской экономической практике это на- зывалось «план в пересчете на факт»). «Гибкий бюджет» –это определение величины некоторого по- казателя на основе планового значения, приходящегося на едини- цу продукции, и фактического количества произведенной и/или реализованной продукции. Рассмотрим применение данного подхода в нашем примере. 1. Анализ выручки. Из предыдущих отчетов видно, что плановое значение выручки должно было составить 840 000 руб. То есть плановая цена едини- цы продукции составила: 840 000 руб. ÷ 12 000 шт. = 70 руб. 115 Теперь, чтобы ответить на сформулированный выше вопрос (только ли за счет изменения объема произведенной и реализо- ванной продукции произошло отклонение в выручке?), опреде- лим, какой должна быть выручка, если фактическая цена равна плановой, но изменилось количество. Для этого плановую цену умножаем на фактически произведенное и реализованное количе- ство: 70 руб. × 10 000 шт. = 700 000 руб. (столбец 4 рис. 5.3). Таким образом, с учетом планируемой цены реализации и фак- тически реализованного количества выручка должна была соста- вить 700 000 руб., но фактически составила 720 000 руб. То есть была обеспечена более высокая цена реализации: 720 000 руб. ÷ ÷ 10 000 шт. = 72 руб. Таким образом, общее отклонение фактической выручки от плановой 840 000 руб. – 720 000 руб. = 120 000 руб. (условно ему можно присвоить знак «минус», поскольку оно носит неблагоприятный характер) разбивается на два отклонения: 1) между плановым значением и значением по гибкому бюджету 700 000 руб. – 840 000 руб. = –140 000 руб. (отклонение носит неблагоприятный характер, поэтому ему мож- но присвоить знак «минус»). Очевидно, что данное отклонение является следствием влия- ния количественного фактора; 2) между значением по гибкому бюджету и фактическим зна- чением 720 000 руб. – 700 000 руб. = 20 000 руб. (данное отклонение, наоборот, является благоприятным и ему можно присвоить знак «плюс»). Таким образом, с учетом «знаков», сумма рассчитанных откло- нений дает величину общего отклонения: –140 000 руб. + 20 000 руб. = –120 000 руб. Проведенные расчеты проиллюстрированы на рис. 5.1. 116 Плановая величина выручки соответствует площади прямо- угольника OADB1. Фактическая величина – площади прямоуголь- ника ОА1СВ. Тогда разница между плановой и фактической выручкой есть разница площадей данных прямоугольников. Очевидно, что оба прямоугольника имеют общий элемент – прямоугольник ОАС1В, – площадь которого в результате прове- денного вычитания сократится. Разница между плановой и фак- тической выручкой равна разнице площадей прямоугольников ВС1DB1 и АА1СС1: (12 000 – 10 000) × (70 – 10 000) × (72 – 70) = = 140 000 – 20 000 = 120 000. Таким образом, площадь прямоугольника BC1DB1 соответ- ствует отклонению между значением плановой выручки и значе- нием выручки по гибкому бюджету, а площадь прямоугольника АА1СС1 – отклонению между гибким бюджетом и фактическим значением выручки. Тогда в общем виде формулы будут выглядеть следующим об- разом: Откл 1 = (Рф – Рп) × Цп, Рис. 5.1. Влияние факторов на величину выручки от реализации 117 где Откл 1 – отклонение между значением по гибкому бюджету и плановым значением выручки (отклонение по объему реализа- ции); Рф – фактическое количество реализованной продукции; Рп – плановое количество реализованной продукции; Цп – плановая цена. Откл 2 = (Цф – Цп) × Хф, где Откл 2 – отклонение между значением выручки по гибкому бюджету и фактическим значением выручки (отклонение по цене реализации); Цф – фактическая цена реализованной продукции; Цп – плановая цена реализованной продукции; Хф – фактическое количество. Тот же принцип используем для анализа переменных затрат. По плану величина затрат на единицу равна 552 000 руб. ÷ 12 000 шт. = 46 руб. Тогда с учетом фактически произведенного количе- ства переменные затраты должны были составить 46 руб. × 10 000 шт. = 460 000 руб. Таким образом, отклонение между значением переменных затрат по гибкому бюджету и плановым значением составляет 460 000 руб. – 552 000 руб. = –92 000 руб. Соответственно отклонение между фактическим значением и значением по гибкому бюджету равно: 546 600 руб. – 460 000 руб. = 86 600 руб. Сформулированные выше в отношении выручки формулы бу- дут справедливы и для переменных затрат: Откл 3 = (Рп – Рф) × Зп пл, где Откл 3 – отклонение переменных затрат между значением по гибкому бюджету и плановым значением (отклонение по объему выработки и реализации); Рп – плановое количество реализованной продукции; Рф – фактическое количество реализованной продукции; Зп пл – плановая величина переменных затрат на единицу. Откл 3 = (Зф – Зп) х Хф, 118 где Откл 3 – отклонение переменных затрат между значением по гибкому бюджету и фактическим значением (отклонение по цене реализации); Зф – фактическая величина переменных затрат на единицу продукции; Зп – плановая величина переменных затрат на единицу продук- ции; Хф – фактическое количество реализованной продукции. Таким образом, наши предположения о перерасходе подтвер- дились. Чтобы разобраться с причиной превышения величины переменных затрат, формируют следующий уровень отчетности (табл. 5.4). Таблица 5.4 Показатели «Уровень 3» Показатели Факти- чески Отклоне- ние (+,–) По гибкому бюджету Отклоне- ние (+,–) По плану Объем про- даж, ед. 10 000 10 000 –2 000 12 000 Материалы, руб. 270 000 +70 000 200 000 –40 000 240 000 Оплата труда, руб. 171 600 +11 600 160 000 –32 000 192 000 Общепро- изводствен- ные, руб. 32 000 +2 000 30 000 –6 000 36 000 Коммерче- ские, руб. 73 000 +3 000 70 000 –14 000 84 000 Всего 546 600 +86 600 460 000 –92 000 552 000 Уровень «3» построен в разрезе статей затрат. Анализ ведется опять же с помощью гибкого бюджета. Из отчета видно, что наи- большее превышение (перерасход 70 000 руб.) было допущено по статье «Материалы». Можно предположить, что этот перерасход мог возникнуть по крайней мере по двум причинам, и, соответ- ственно, виновников будет как минимум двое. 119 Чтобы разобраться с причинами и виновниками, необходим следующий уровень отчетности (табл. 5.5). Как следует из отчета уровня «4», с учетом фактически произ- веденного количества плановый расход материалов должен был составить 4000 кг. По факту было израсходовано 5 000 кг. Кроме того, плановая закупочная цена составляла 50 руб. за кг, по факту же – 54 руб. Таким образом, отклонение между фактической и плановой величиной затрат на материалы образовалось за счет следующих факторов: 1) изменение количества произведенной и реализованной про- дукции: 240 000 – 200 000 = 40 000 руб.; 2) изменение эффективности заготовления и использования материалов: 200 000 – 270 000 = –70 000 руб. Таблица 5.5 Показатели «Уровень 5» Показатели Фактиче- ски Отклоне- ние (+, –) По гибкому бюджету Отклоне- ние (+, –) По плану Объем про- даж, ед. 10 000 10 000 –2 000 12 000 Цена, руб. 54 +4 50 0 50 Норма рас- хода, кг/ед. 0,5 +0,1 0,4 0 0,4 Потребле- но, кг 5 000 +1 000 4 000 –800 4 800 Величина затрат на единицу, руб. 27 +7 20 0 20 Величина затрат на выпуск, руб. 270 000 +70 000 200 000 –40 000 240 000 120 В свою очередь, это отклонение можно разбить на два факто- ра – фактор цен (определяющий эффективность заготовления ма- териалов) и фактор норм (определяющий эффективность исполь- зования материалов). Проиллюстрируем методику расчета данных отклонений с по- мощью рис. 5.2. Затраты на материалы по гибкому бюджету, т. е. на основе пла- новых цен (50 руб.), плановых норм расхода (0,4 кг/ед.) и факти- чески произведенного и реализованного количества продукции составляют (50 × 0,4 × 10 000) = 200 000 руб. и соответствуют пло- щади прямоугольника ОАСВ. Фактические затраты на материалы составляют (54 × 0,5 × × 10 000) = 270 000 руб. и соответствуют площади прямоугольника OA1DB1. Соответственно разница данных значений есть разница пло- щадей рассмотренных прямоугольников, представляющая собой Г-образную фигуру AA1DB1BC. Эта фигура разбивается на два простых прямоугольника – AA1DD1 и BCD1B1. Площадь первого из этих прямоугольников соответствует от- клонению вследствие влияния фактора цен и определяется как: S AA1DD1 = (Цф – Цп) × Хф, где S AA1DD1 – площадь прямоугольника; Цф – фактическая цена материалов; Рис. 5.2. Влияние факторов на величину затрат на материалы 121 Цп – плановая цена материалов; Хф – фактическое количество потребленных материалов Соответственно, площадь второго прямоугольника есть от- клонение вследствие влияния фактора норм расхода материалов и определяется как: S BCD1B1 = (Хф – Хгб) × Цп, где S BCD1B1 – площадь прямоугольника; Хф – фактическое количество потребленных материалов; Хгб – количество материалов по гибкому бюджету; Цп – плановая цена. Таким образом, отклонение по фактору цен составит: 5000 кг × × (54 руб./кг – 50 руб./кг) = 20 000 руб. Отклонение по нормам потребления составит: (5000 кг – 4000 кг) × 50 руб./кг = 50 000 руб. В общем виде (для любого вида ресурсов) перечень факторов отклонений и формулы их расчета представлены на рис. 5.3., с ва- риантом отражения данной ситуации в системе счетов бухгалтер- ского учета. Рис. 5.3. Формулы расчета отклонений по факторам 122 Напомним, что по условиям задания отсутствуют запасы в не- завершенном производстве и запасы готовой, но нереализованной продукции. Охарактеризуем содержание представленных на схеме опера- ций: Операция 1.Фактические величины переменных затрат в тече- ние отчетного периода списываются непосредственно с кредита счетов учета ресурсов на дебет сч. 20 «Основное производство». Операция 2. В течение отчетного периода выпуск готовой про- дукции отражается в оценке по нормативной себестоимости – де- бет сч. 43 «Готовая продукция» кредит сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Операция 3. Отражается выручка от продажи (реализации) продукции в течение отчетного периода – дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит сч. 90 «Продажи»). Операция 4. Списывается нормативная себестоимость реали- зованной в течение отчетного периода продукции – дебет сч. 90 «Продажи» кредит сч. 43 «Готовая продукция». Операции 5 и 6. По окончании отчетного периода собранные на сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и сч. 26 «Общехо- зяйственные расходы» затраты распределяются между объектами учета затрат и списываются на сч. 20 «Основное производство», в результате чего по дебету этого счета формируется сумма фак- тических затрат на производство. Операция 7. Фактическая себестоимость выпуска готовой про- дукции отражается по дебету сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту сч. 20 «Основное производств». Операция 8. На сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» осу- ществляется сопоставление фактической себестоимости готовой продукции, отраженной по дебету данного счета и ее норматив- ной себестоимости, отраженной, соответственно, по кредиту счета. Выявленное отклонение фактической себестоимости от нормативной списывается на сч. 90 «Продажи» (перерасход – до- полнительной проводкой дебет сч. 90 «Продажи» кредит сч. 40 123 «Выпуск продукции (работ, услуг)», экономия – путем сторниро- вания). Операция 9. На сч. 90 «Продажи» выявляется результат от реализации продукции, который списывается на сч. 99 «Прибы- ли и убытки» (дебет сч. 90 «Продажи» кредит сч. 99 «Прибыли и убытки» – прибыль, дебет сч. 99 «Прибыли и убытки» кредит сч. 90 «Продажи» – соответственно убыток). Применение сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» при на- личии на предприятии нормативной (плановой) себестоимости является элементом его учетной политики, т. е. носит рекоменда- тельный характер. Зарубежным аналогом российского нормативного метода явля- ется система «стандарт-кост».Отечественные специалисты уже достаточно давно ведут дискуссию о различиях этих двух систем. По нашему мнению, управленческая методология обоих методов одинакова – наличие норм потребления ресурсов, учетных цен ресурсов и использование этих данных для планирования и кон- троля деятельности. Поэтому все возможные различия между нормативным методом и методом «стандарт-кост» носят не столь существенный характер, чтобы можно было говорить о какой-то принципиальной разнице. Скорее эти различия носили больше идеологический характер. Тем более что исторически «наш» нор- мативный метод непосредственно связан со «стандарт-костом»: в 30-х годах XX в. он был «вывезен» из Америки и внедрен в оте- чественную хозяйственную практику. Одно из частных различий – порядок списания выявленных от- клонений величин затрат. В соответствии с принципами «стандарт- коста» они списываются на финансовый результат того перио- да, в котором возникли. Как принято говорить, эти отклонения не являются «запасоемкими», т. е. они не распределяются между реализованной продукцией и запасами. Например, возникшее от- клонение по ценам (фактических цен от учетных) при приобре- тении материалов списывается на финансовый результат исходя из общего количества приобретенных материалов, а не только из того количества материалов, которое передано в производство. 124 Таким образом, общая величина отклонения не распределяется между материалами, переданными в производство, и материала- ми, оставшимися на складе. Логика здесь заложена следующая. Нормы и учетные цены отражают нормальный (номинальный) ход хозяйственной дея- тельности. Любое отклонение от нормального хода деятельности (т. е. любое отклонение от норм и учетных цен), возникшее в ка- ком-либо периоде, должно корректировать величину финансово- го результата этого периода. Если же возникшее отклонение будет распределяться между реализованной продукцией и запасами, то та часть отклонения, которая осталась в запасах, скажется на фи- нансовом результате в следующих периодах и тем самым исказит его, поскольку отклонение (положительное или отрицательное) было допущено в текущем периоде. Сразу же оговоримся, что предложенный вариант отражения операций на счетах учета прямо не предусмотрен российским за- конодательством по бухгалтерскому учету. Для «накопления» возникающих в течение периода отклонений используется счет «16 А», на котором учитываются отклонения в стоимости приобретаемых ресурсов, и счет «16 В», на котором учитываются отклонения в использовании ресурсов. Итак, основным преимуществом нормативного метода учета (метода «стандарт-кост») является его «управленческая направ- ленность», позволяющая осуществлять планирование и контроль деятельности предприятия. Вопросы и задания для самопроверки 1. Дайте характеристику нормативному методу учета затрат. 2. Охарактеризуйте организационные предпосылки использо- вания нормативного метода. 3. Опишите содержание процедур нормативного метода. 4. Опишите процедуру факторного анализа отклонений. 5. Опишите применение нормативного метода с помощью сче- тов бухгалтерского учета. 125 Тесты 6.1. Внеплановое изменение норм может быть вызвано: 1) проведением организационно-технических мероприятий; 2) выявленным в ходе ревизии несоответствием норм теку- щему организационному и технологическому уровню про- изводства; 3) отсутствием необходимого вида материалов. 6.2. Какие методы могут быть использованы для выявления фактических затрат на оплату труда: 1) партионно-раскройный; 2) по конечной производственной операции. 6.3. Отклонение переменных затрат между значением по гиб- кому бюджету и плановым значением (отклонение по объему вы- работки или реализации) определяется по формуле: 1) (Плановое количество реализованной продукции – Фактическое количество реализованной продукции) × Пла- новая величина переменных затрат на единицу; 2) (Плановое количество реализованной продукции – Фактическое количество реализованной продукции) × Фактическая величина переменных затрат на единицу. 6.4. Отклонение переменных затрат между значением по гибко- му бюджету и фактическим значением (отклонение по цене реали- зации) определяется по формуле: 1) Фактическое количество реализованной продукции × (Фактическая величина переменных затрат на единицу про- дукции – Плановая величина переменных затрат на единицу продукции); 2) Плановое количество реализованной продукции × (Фак- тическая величина переменных затрат на единицу продук- ции – Плановая величина переменных затрат на единицу продукции). 6.5. Отклонение в стоимости потребленных материалов вслед- ствие влияния фактора цен определяется по формуле: 1) Фактическое количество потребленных материалов × (Фактическая цена материалов – Плановая цена материа- лов); 2) Плановое количество потребленных материалов × (Фактическая цена материалов – Плановая цена материалов). |