Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
Таблица 3.3 Исходные данные для анализа (ден. ед.) Показатели Изделие А Изделие В Цена за ед. 10 20 Переменные затраты на единицу 7 12 Маржинальный* доход на единицу 3 8 Уровень маржинальной прибыли,% 30 40 Примечание. * Показатель уровня маржинальной прибыли рассчиты- вается по формуле: Уровень маржинальной прибыли (в %) = = Маржинальный доход на единицу / Цена за единицу × 100 %. На первый взгляд, здесь можно рассуждать следующим обра- зом: поскольку изделие В приносит наибольший удельный маржи- нальный доход, надо выпускать его в количестве, соответствующем спросу, а оставшиеся мощности использовать для производства изделия А. Однако такие предположения не корректны, поскольку они не учитывают доход на единицу ограниченного ресурса. Пусть производственные мощности ограничены 1 000 маши- но-часами, причем за 1 час можно произвести 4 единицы изделия А или 1 единицу изделия В. Продолжим анализ с учетом информа- ции о лимитирующем факторе (табл. 3.4). Таблица 3.4 Исходные данные для анализа Показатели Изделие А Изделие В Количество единиц продукции, производимое за час 4 1 Маржинальная прибыль на единицу (ден. ед.) 3 8 Маржинальная прибыль за 1 час (ден. ед.) 12 8 Маржинальная прибыль за 1000 часов (ден. ед.) 12 000 8 000 При полном задействовании оборудования можно получить больший маржинальный доход при производстве изделия А, а значит, и большую прибыль. Следовательно, выбор продукта для производства в таких условиях должен основываться на расчете маржинальной прибыли на единицу ограниченного фактора. 61 Далее рассмотрим последовательность аналитических расчетов в ходе планирования производственной программы с использова- нием системы «директ-костинг» в условиях наличия ограничива- ющего фактора. Допустим, в цехе может производиться 5 близких по технологическим характеристикам изделий. В табл. 3.5 приведе- ны значения маржинального дохода на единицу каждого изделия, время на обработку каждого изделия и максимально возможные величины сбыта в месяц. Ограниченный фактор – фонд рабочего времени цеха – составляет 521 час в меcяц. На основании показателей маржинального дохода и времени обработки для каждого изделия рассчитывается показатель мар- жинального дохода на единицу ограниченного фактора (относи- тельное маржинальное покрытие (ОМП) – см. столбец 5 табл. 3.5). Полученные значения ранжируются по мере убывания, и в первую очередь в план производства попадают изделия с более высоким ОМП (см. столбец 6 табл. 3.5). Таблица 3.5 Планирование производственной программы (этап 1) Изделие Маржиналь- ная прибыль, руб/ед. Время об- работки, ч/ед. Макси- мальный сбыт, ед. ОМП Очеред- ность вы- бора А 4 1 200 4 (3) В 12 4 25 3 (4) С 10 2 50 5 (2) D 6 3 40 2 (5) Е 7 1 100 7 (1) Далее формируется производственная программа на основа- нии данных об очередности выбора, времени на обработку из- делия и максимально возможного сбыта данного вида изделия (табл. 3.6). Итак, производственная программа, позволяющая предприя- тию получить максимальный маржинальный доход, сформирова- на в столбец 2. Для определения оптимальной структуры продук- ции в условиях наличия нескольких ограничивающих факторов следует использовать модели линейного программирования. Надо 62 отметить несовпадение результата, рассчитанного по системе «ди- рект-костинг», с результатом, получаемым в системе учета полных затрат. Таблица 3.6 Планирование производственной программы (этап 2) Изделие Кол-во ед. Время на произ- водство, ч Остаток фонда рабо- чего времени, ч Е 100 100 × 1 = 100 521–100 = 421 С 50 50 × 2 = 100 421–100 = 321 А 200 200 × 1 = 200 321–200 = 21 В 25 25 × 4 = 100 121–100 = 21 D 21 ÷ 3 = 7 21 0 Если запасы (незавершенного производства и нереализован- ной продукции) увеличиваются, то результат (прибыль), рассчи- танный по системе «директ-костинг», будет ниже, чем исчислен- ный на основе полных затрат. Это связано с тем, что в системе учета полной себестоимости часть затрат будет отнесена на себе- стоимость запасов и войдет в финансовый результат следующих отчетных периодов, в то время как при использовании системы «директ-костинг» вся сумма постоянных затрат будет признана расходами данного периода. Соответственно, при снижении уровня запасов финансовый результат, формируемый в системе «директ-костинг», оказывается выше по сравнению с системой учета полных затрат. Наиболее явно эта особенность проявляется при производстве, ориентированном на сезонные продажи, когда товары выпускают- ся и накапливаются до сезона, при этом полная сумма понесен- ных постоянных затрат при системе «директ-костинг» должна вычитаться из объема реализации. Поскольку объем реализации в период наращивания запасов равен нулю, то до начала сезона предприятие несет большие убытки, а высокую прибыль получает в период продаж. 63 Ценообразование по системе «директ-костинг» используется в следующих ситуациях: – в условиях частичного контроля над ценами метод «пере- менная себестоимость плюс маржинальная прибыль» позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу огра- ниченного фактора; – во время экономического спада снижение цен на реализуе- мую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость – себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам; – в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта ис- пользование для отдельных ассортиментных позиций демпинго- вых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может ве- сти к занятию лидирующих позиций на рынке; – при обмене полуфабрикатами и изделиями между различны- ми подразделениями одного предприятия маржинальная себесто- имость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия). Анализ эффективности закупки комплектующих и альтерна- тивного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги) характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система «директ-костинг» предоставляет возможность обоснованного выбора – покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену по- ставки комплектующих с переменными затратами на их произ- водство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может приме- няться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения. 64 Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убыт- ках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти дан- ные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть ре- левантность постоянных затрат, поскольку при прекращении де- ятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться. Все проблемы и недостатки, связанные с использованием си- стемы «директ-костинг», в конечном счете перекрываются теми преимуществами и аналитическими возможностями, которые эта система предоставляет менеджерам предприятия для принятия решений. Вопросы и задания для самопроверки 1. Какие системы учета затрат выделяют по степени оператив- ности и полноты? 2. Какая классификация затрат положена в основу организации учета затрат по системе «директ-костинг»? 3. Опишите систему «директ-костинг». 4. Охарактеризуйте преимущества и недостатки системы «ди- рект-костинг». 5. Система «директ-костинг» и нормативное регулирование учета в России. 6. Опишите основные аналитические возможности системы «директ-костинг». Тесты 3.1. По степени оперативности учета затрат выделяют системы: 1) учета фактических затрат и нормативных (плановых) за- трат; 2) учета полных затрат и «директ-костинг». 3.2. К какому виду расходов следует отнести затраты на услуги телефонной связи, если они включают фиксированную абонент- скую плату и повременный тариф: 1) переменным; 2) постоянным; 3) смешанным. 3.3. Система «стандартный директ-костинг» представляет собой: 1) учет фактических прямых затрат; 2) учет фактических полных затрат; 3) учет нормативных полных затрат; 4) учет нормативных неполных затрат. 3.4. Маржинальная прибыль рассчитывается как: 1) превышение выручки над суммой переменных затрат; 2) превышение суммы переменных затрат над постоянными затратами; 3) превышение выручки над суммой постоянных затрат. 3.5. Нижним пределом цены в долгосрочном периоде является: 1) полная себестоимость; 2) переменная (маржинальная) себестоимость. 66 Тема 4 методы учетА зАтрАт И КАльКулИроВАнИя себестоИмостИ ПродуКцИИ, рАбот, услуг Калькулированиеесть процесс исчисления себестоимости продуктов (единицы продукта, части продукта, группы продук- тов) разной степени готовности. Необходимость исчисления себе- стоимости связана с двумя группами причин. Первую группу причин можно назвать формальной. Термин «формальный» означает в данном случае наличие у предприя- тия формальных обязанностей по предоставлению информации внешним пользователям. Проявляется это в первую очередь в от- ношении традиционной внешней финансовой (бухгалтерской) от- четности о результатах финансовой деятельности в имуществен- ном состоянии предприятия, которую оно должно в обязательном порядке представлять в соответствующие адреса. Очевидно, что для формирования такой отчетности необходимы данные о себе- стоимости незавершенного производства и готовых продуктов как реализованных, так и нереализованных, представляемые как в от- чете о прибылях и убытках (величина себестоимости проданной (реализованной) продукции), так и в балансе (стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и т. д.). Но, кроме традиционной финансовой отчетности, данные о себестоимости могут быть использованы для составления «не- традиционной» внешней отчетности. Например, при подготовке «Обоснования цен реализации продукции» в случае выполнения предприятием государственного заказа. Вторая группа причин, вызывающих необходимость калькули- рования себестоимости, связана с внутренними целями управле- ния предприятием. Достоверные калькуляционные расчеты необ- ходимы для: – планирования деятельности предприятия в целом и отдель- ных центров ответственности, поскольку формирование планов производственной себестоимости является неотъемлемой частью процедуры планирования; 67 – контроля выполнения планов предприятием в целом и от- дельных центров ответственности; – принятия управленческих решений, поскольку на основе данных о себестоимости может формироваться, например, ассор- тиментная и ценовая политика. Общие принципы калькулирования себестоимости продукции: 1. Балансовое обобщение затрат в их количественном и стои- мостном выражении (на основе балансового уравнения). То есть для исчисления себестоимости товарной продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве, на брак, по- бочную продукцию и отходы. 2. Полное отражение понесенных затрат в полной сумме в их первичной группировке. Данный принцип означает, например, что при наличии возвратных отходов следует сначала выделить их в виде отдельной статьи и уже потом относить на уменьшение за- трат, собранных по статье «Основные материалы». 3. Оценка побочной и бракованной продукции по сумме затрат на их производство. 4. Определение затрат на незавершенное производство в соот- ветствии с характером формирования себестоимости и стабиль- ности запасов незавершенного производства. 5. Согласованность показателей калькулирования себестои- мости продуктов с организацией учета затрат на производство (в первую очередь – согласованность объектов калькулирования и объектов учета затрат). 6. Сравнимость показателей плановых и отчетных калькуля- ций. Применение (преемственность) единых методов калькулиро- вания. 7. Наибольшая точность калькулирования достигается при применении принципа «причинности», т. е. в себестоимость про- дукта включаются те затраты, причиной возникновения которых стал данный продукт. 8. При включении в себестоимость продукта косвенных затрат относительно «справедливая» калькуляция получается при ис- пользовании принципа пропорциональности. Данный принцип 68 означает, что распределяемые косвенные затраты и выбранная для их распределения база распределения должны находиться в про- порциональной зависимости. 9. Калькулирование себестоимости с учетом целевого назначе- ния калькуляции. Данный принцип предполагает возможность наличия не- скольких показателей себестоимости в зависимости от задач каль- кулирования. Например, для сравнения рентабельности видов продукции может использоваться показатель себестоимости, ис- численный на основе нормативных прямых затрат. Для обоснова- ния цен реализации при выполнении государственного заказа – показатель себестоимости, исчисленный на основе фактических полных затрат. Процесс калькулирования предполагает: 1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценку затрат на незавершенное производство; 2) исчисление затрат на забракованную продукцию; 3) оценку отходов производства и побочной продукции; 4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат; 5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, собран- ных на носителе, на объект калькулирования; 6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы про- дукции. Разработка алгоритма калькулирования, таким образом, вклю- чает в себя методическую проработку представленных пунктов с учетом адекватной оценки особенностей хозяйственной деятель- ности предприятия. Разграничение затрат между законченной продукцией и незавершенным производством Незавершенное производство (НПЗ)– продукция, не прошед- шая к концу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией. 69 Затраты на законченную и незаконченную продукцию опреде- ляются следующим балансовым уравнением: НЗП нач + 3 отч = С тов + Бр + От + НЗП кон , где НЗП нач. – затраты в незавершенном производстве на начало пе- риода; З отч – затраты отчетного периода; С – себестоимость товарной (готовой) продукции; Бр – затраты на забракованную продукцию; От – стоимость отходов производства; НЗП кон – затраты в незавершенном производстве на конец пе- риода. К началу калькуляционных расчетов известны данные о затра- тах в начальном незавершенном производстве и затраты отчетно- го периода. Необходимо обратить внимание на принципиальную важность такого показателя, как затраты отчетного периода. Достоверность данного показателя в том числе определяет и достоверность пока- зателя незавершенного производства и в конечном итоге показа- теля себестоимости проданных изделий. Собственно учет затрат на производство является первым этапом процесса калькулирования, если его рассматривать в ши- роком смысле (хотя в научной и практической литературе по во- просам учета затрат и калькулирования себестоимости вопрос соотношения методов учета затрат и методов калькулирования и этих процессов является глубоко дискуссионным). На этапе учета затрат на производство осуществляется пер- вичная регистрация издержек, связанных с осуществлением про- цессов производства и продажи. Включение тех или иных затрат в состав текущих (в себестоимость) определяется прежде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных за- трат с процессом получения текущих доходов коммерческой ор- ганизации (напомним еще раз, что до недавнего времени состав затрат, включаемых в себестоимость, также регламентировался и определялся Положением о составе затрат). На данном этапе должны выполняться требования полноты включения затрат (на- 70 личие, как правило, первичного документа и своевременной ре- гистрации факта хозяйственной деятельности) и правильности и обоснованности так называемой квалификации (т. е. опреде- ления) затрат в качестве текущих (а, например, не капитальных) и учета их на соответствующих затратных счетах. Учет затрат на производство осуществляется в системе бухгал- терского учета. Для правильной организации данного процесса организация должна обоснованно выбрать из перечня Плана сче- тов необходимые для нее счета и определиться со степенью анали- тичности подлежащей учету информации о затратах. Учет затрат организуется с применением счетов третьего раз- дела Плана счетов «Затраты на производство». Прямые затраты в момент их возникновения на основании первичного документа подлежат отражению по дебету калькуляционных сч. 20 «Основ- ное производство», сч. 23 «Вспомогательные производства» в кор- респонденции с кредитом сч. 10 «Материалы», сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Аналитический учет по сче- там 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, т. е. в разрезе видов продукции, работ, услуг. На этом же этапе собираются и косвенные затраты. Это, на- помним, те виды затрат, которые невозможно в силу объективных причин или организации бухгалтерского учета на предприятии отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. При выборе организацией варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти затраты должны в конечном ито- ге быть включены в себестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительного распределения, т. е. косвенно. Косвенные затраты подлежат предварительному учету на соби- рательно-распределительных счетах: сч. 25 «Общепроизводствен- ные расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы». Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом большого количества счетов: сч. 02 «Амортизация основных средств», сч. 05 «Амортиза- ция нематериальных активов», сч. 10 «Материалы», сч. 70 «Расче- ты с персоналом по оплате труда», различные счета учета расчетов 71 и т. д. Аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведется в разрезе структурных подразделений и в разрезе статей сметы. Статьи сметы были предусмотрены типовыми и отраслевыми методическими указаниями по учету, планированию и калькули- рованию себестоимости. По завершении сложных расчетов необ- ходимые доли затрат попадают в конечном итоге на дебет сч. 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом сч. 23 «Вспомогательные производства», сч. 25 «Общепроизводственные расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы». После завершения процедур собственно учета затрат распреде- ления услуг вспомогательного производства и распределения кос- венных расходов в бухгалтерском учете организации выявляется величина показателя об учтенных в отчетном периоде затратах на производство. Итак, для разграничения затрат между законченной и незакон- ченной продукцией необходимо исчислить затраты на брак про- дукции, оценить отходы производства и исчислить затраты в ко- нечном НЗП или затраты на товарную продукцию. Таким образом, возможны два варианта расчетов: 1. Определить затраты в незавершенном производстве, тогда затраты на готовую продукцию будут равны: С тов = НЗП нач + 3 отч – НЗП кон – Бр – От. 2.Определить себестоимость готовой продукции, тогда затра- ты в незавершенном производстве на конец периода составят: НЗП кон = НЗП нач + 3 отч – С тов – Бр – От. Главное условие адекватной оценки незавершенного производ- ства состоит в выборе такого способа оценки, при котором себе- стоимость готовой продукции отражает результаты хозяйствен- ной деятельности данного отчетного периода. То есть выбранный способ оценки должен исключить влияние одного отчетного пери- ода на результаты другого отчетного периода. Существуют два классификационных направления оценки не- завершенного производства – оценка по фактической или норма- тивной себестоимости и оценка по «полной» или ограниченной себестоимости. 72 При оценке незавершенного производства по нормативной себестоимости происходит повышение себестоимости готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше нормативных. И наоборот, себестоимость готовой продукции по- нижается, когда фактические затраты оказываются ниже норма- тивных. Тогда при нестабильном объеме незавершенного произ- водства могут иметь место значительные колебания в величинах затрат, относимых на готовую продукцию. В этих условиях оцен- ка незавершенного производства по фактической себестоимости обеспечивает более равномерное формирование затрат на товар- ную продукцию, отражающих результаты деятельности в отчет- ном периоде. Таким образом, с точки зрения равномерности формирования финансового результата, более приемлемой является оценка неза- вершенного производства по фактической себестоимости. С дру- гой стороны, данный подход нарушает сформулированный выше критерий, когда результаты деятельности в одном отчетном пе- риоде не должны сказываться на результатах деятельности в дру- гом периоде. Если мы оцениваем незавершенное производство по фактическим затратам, то перерасход ресурсов скажется на фи- нансовом результате следующих периодов, хотя этот перерасход произошел в данном отчетном периоде. Исходя из этого, оценка незавершенного производства по нормативным затратам являет- ся более адекватной. Конечно же, на вариант оценки оказывает влияние и тип про- изводства. В массовом и серийном производстве предпочтительна оценка незавершенного производства по нормативной себестои- мости. В единичном, когда производство может длиться несколько периодов, – по фактической себестоимости. По полноте отнесения видов затрат на незавершенное произ- водство возможны полная оценка, частичная или нулевая. Полно- та отнесения затрат определяется несколькими факторами: – типом производства (массовое, серийное, единичное); – существенностью используемых производственных факто- ров (ресурсов) (материалоемкое, капиталоемкое, трудоемкое); 73 – особенностями существующей на производстве системы уче- та затрат. В единичном и мелкосерийном производствах организуется индивидуальный учет затрат по каждому заказу (партии). То есть затраты на выполнение каждого заказа локализуются и составля- ют затраты в незавершенное производство до полного завершения заказа, когда они переходят в себестоимость готовых продуктов. В массовом и крупносерийном производствах подход к оценке незавершенного производства связан с технологическими услови- ями нарастания производственных затрат. В ряде отраслей (как правило, с физико-химической технологи- ей производства) в незавершенное производство включают толь- ко затраты на сырье. Существует и следующий способ – на счет незавершенного производства относят затраты на материалы плюс половину за- трат на обработку продукта. Данный способ проще, так как по- зволяет отказаться от пооперационного учета движения изделий. Такая оценка допустима, когда средняя операция при массовом наблюдении достаточно типична. Подходы к оценке незавершенного производства регламен- тируются законодательством Российской Федерации. В соответ- ствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух- галтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 34н) «незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отра- жаться в балансе: – по фактической или нормативной (плановой) производ- ственной себестоимости; – по прямым статьям затрат; – по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное про- изводство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам» [11]. Кроме того, с 2002 г. вступила в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций». 74 В данном Законе ст. 319 «Порядок оценки остатков незавершен- ного производства, остатков готовой продукции, товаров отгру- женных» содержит нормы, действующие в целях налогообложения. Существуют два основных подхода к количественной оцен- ке незавершенного производства: инвентаризация, проводимая по итогам отчетного периода, и учет движения продукции непо- средственно в процессе производства, осуществляемый в течение отчетного периода. Инвентаризация подразумевает подсчет неза- вершенных производством изделий по каждой технологической операции, каждому рабочему месту. При учете движения деталей отслеживается их перемещение внутри места возникновения за- трат (как правило, цеха) с разбивкой по отдельным операциям или только по конечной операции. На подходы к оценке незавершенного производства оказывает влияние и степень стабильности (от периода к периоду) количе- ственной величины запасов незавершенного производства. С точки зрения влияния на финансовый результат, в произ- водствах со стабильным незавершенным производством прием- лем любой способ оценки: по нормативным или фактическим, по полным или ограниченным затратам. В данном случае в каждом отчетном периоде затраты в незавершенном производстве на на- чало периода уравновешиваются затратами в незавершенном про- изводстве на конец периода. В производствах с нестабильным незавершенным производ- ством затраты на него правильнее оценивать исходя из фактиче- ских затрат на производство. Таким образом, при формировании подходов к оценке незавер- шенного производства должны быть приняты во внимание: – тип производства; – динамика «нарастания» затрат в ходе технологического про- цесса; – степень количественной стабильности незавершенного про- изводства; – особенности существующей системы учета затрат на произ- водство. |