Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
Попередельный метод калькулирования В общем виде схема попередельного метода представлена на рис. 4.2. На практике выделяют несколько вариантов попередельного метода: – простой (одноступенчатый) попередельный метод; – метод многоступенчатого попередельного калькулирования; – метод эквивалентных коэффициентов; – метод исключения и метод распределения (для условий ком- плексного производства). Простой (одноступенчатый) попередельный метод применя- ется, когда на предприятиях (производствах, подразделениях) вы- пускается один вид продукта; отсутствуют или являются стабиль- ными межоперационные запасы и запасы готовой продукции. Себестоимость единицы продукта в данном случае определяет- ся делением совокупных затрат отчетного периода на количество произведенной продукции. Достоинством данного метода явля- ется очевидная простота. Недостатками – ограниченная область применения. Метод многоступенчатого попеределъного калькулирования. Областью применения данного метода является производство продуктов с несколькими переделами с изменяющимися остатка- ми незавершенной и готовой продукции. Его сущность и особен- ности рассмотрим на примере. Рис. 4.2. Схема попередельного метода 88 П р и м е р.Производственный процесс состоит из трех этапов, на каждом из которых присутствуют затраты на обработку: З об 1 = 20 000 руб., 3 об 2 = 15 000 руб., 3 об 3 = 25 000 руб. Затраты на поступающие в переработку сырье и материалы со- ставляют З м = 80 000 руб. После 1-го этапа образуется А1 = 200 кг продукта, из которых А11 = 150 кг идет в дальнейшую переработку. После 2-го этапа образуется А2 = 100 кг продукта, из которых А21 = 80 кг идет в дальнейшую переработку. После 3-го этапа образуется A3 = 40 кг продукта, себестоимость единицы которого необходимо определить. Необходимо определить себестоимость продуктов после каж- дого этапа производственного процесса. Ре ш е н и е: После 1-го этапа затраты на 200 кг продукта составят 80 000 + 20 000 = 100 000 руб. Себестоимость 1 кг продукта: 100 000 ÷ 200 = 500 руб. На 150 кг, которые идут в дальнейшую переработку, приходится 100 000 × 150 ÷ 200 = 75 000 руб. После 2-го этапа затраты на 100 кг продукта составят затраты на обработку (З об 2) плюс затраты, «пришедшие» с предыдущего этапа (75 000 руб.) 15 000 + 75 000 = 90 000 руб. Рис. 4.3. Условная схема производственного процесса 89 Себестоимость 1 кг продукта: 90 000 ÷ 100 = 900 руб. На 80 кг, которые идут в дальнейшую переработку, приходится: 90 000 × 80: 100 = 72 000 руб. После 3-го этапа затраты на 40 кг продукта составят затраты на обработку (З об 3) плюс затраты, «пришедшие» с предыдущих двух этапов (72 000 руб.) 25 000 + 72 000 = 97 000 руб. Себестоимость 1 кг: 97 000 ÷ 40 = 2425 руб. Метод эквивалентных коэффициентов используется на пред- приятиях, производящих продукцию с близкими конструктив- ными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен принцип, согласно которо- му себестоимость отдельных видов продуктов находится в опре- деленном, достаточно устойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбирают в качестве так называемого стан- дартного, себестоимость всех других продуктов определяют умно- жением себестоимости стандартного продукта на соответствую- щий коэффициент. П р и м е р.Известны результаты выполнения производствен- ной программы – виды продукции и их количество (табл. 4.1). Со- вокупные затраты на выполнение производственной программы составили 5 000 000 руб. С использованием существующих коэф- фициентов эквивалентности определить себестоимость каждого вида продукции. Таблица 4.1 Результаты выполнения производственной программы Вид продукта, мм Количество, т Коэффициенты эквива- лентности 1,15 100 1,2 1,4 250 1,0 0,95 75 1,5 В первую очередь, необходимо пересчитать количество продук- ции каждого вида в количество стандартного продукта: 90 – продукт 1,15 мм: 100 × 1,2 = 120 т, – продукт 1,4 мм: 250 × 1,0 = 250 т, – продукт 0,95 мм: 75 × 1,5 = 112,5 т. Всего стандартного продукта: 120 + 250 ÷ 112,5 = 482,5 т. Далее определяется себестоимость 1 т стандартного продукта: 5 000 000 ÷ 482,5 = 10 360 руб. Теперь с использованием коэффициентов эквивалентности се- бестоимость (с/с) стандартного продукта пересчитывается в себе- стоимость «реальных» продуктов: – с/с 1 т продукта 1,15 мм: 10 360 × 1,2 = 12 432 руб., – с/с 1 т продукта 1,4 мм: 10 360 × 1,0 = 10 360 руб., – с/с 1 т продукта 0,95 мм: 10 360 × 1,5 = 15 540 руб. Метод исключения и метод распределения используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплекс- ного производства. Комплексным называют производство, в ходе технологиче- ского процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производ- ства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продук- там. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного произ- водства всегда сводится к косвенному распределению затрат меж- ду продуктами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства; затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов. Метод исключения. При данном подходе один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побоч- ными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом. Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на 91 количество полученного главного продукта. Для оценки стоимо- сти побочных продуктов используется фактическая выручка, по- лученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная стоимость реализации). Метод распределения. При данном подходе продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными).Соответственно, каль- кулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести на основе: – натуральных показателей. Как правило, такими показателя- ми являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подоб- ное распределение в большинстве случаев приводит к неадекват- ному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других; – стоимостных показателей. Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты ком- плексного производства распределяются между продуктами про- порционально стоимостной доле каждого продукта в общей стои- мости всех полученных продуктов. Формула расчета себестоимости продуктов на основе стои- мостных показателей выглядит следующим образом (рис. 4.4): Рассмотрим пример калькулирования себестоимости продук- тов в условиях комплексного производства двумя названными ме- тодами. Рис. 4.4. Расчет себестоимости продуктов на основе стоимостных показателей 92 П р и м е р.Затраты комплексного производства (затраты к точ- ке раздела) составляют 5300 руб. При этом получаются продукты 1 и 2 в количествах соответственно – 30 и 200 кг. Рыночная цена продуктов составляет, соответственно, 15 и 40 руб./кг (рис. 4.5). Калькулирование методом исключения. Примем, что главным является продукт 2. Как с точки зрения цели осуществления тех- нологического процесса (т. е. технологический процесс направлен на получение продукта 2), так и с точки зрения показателей резуль- тата процесса – рыночная цена продукта 2 и количество продук- та 2. Себестоимость единицы продукта 2 = (5300–30 × 15) / 200 = = 24,25 руб./кг. Калькулирование методом распределения. При использовании данного метода калькулируется себестоимость обоих продуктов: с/с = [(5300 × 15 × 30) / (200 × 40 + 15 × 30)] / 30 = 9,4 руб./кг. Себе- стоимость единицы продукта 2 = [(5300 × 200 × 40) ÷ (200 × 40 + 15 × × 30)] ÷ 200 = 25,09 руб./кг. Варианты отражения операций по учету затрат в случае исполь- зования попередельного метода представлены на рис. 4.6 и 4.7. Выделяют бесполуфабрикатный вариант попередельного мето- да и полуфабрикатами вариант. Бесполуфабрикатный вариант(рис. 4.6) применяется в слу- чаях, когда реализуется полностью готовый, т. е. прошедший все технологические переделы, продукт. Полуфабрикатный вариант (рис. 4.7) применяется в случаях, когда имеет место реализация продуктов, не прошедших все технологические переделы. Позаказный метод калькулирования Как было отмечено выше, по нашему мнению, областью при- менения позаказного метода являются случаи сложных продуктов Рис. 4.5. Схема выхода продуктов 93 Рис. 4.6. Схема учета при использовании бесполуфабрикатного метода Рис. 4.7. Схема учета при использовании полуфабрикатного метода 94 (заказов), когда наблюдается эффект суммирования, т. е. в заказ (как сложный продукт) входят два и более простых продукта. В общем виде схема данного метода представлена на рис. 4.8. Для иллюстрации позаказного метода рассмотрим пример. В качестве заказа выступает сборочная единица, состоящая из трех видов комплектующих – деталей 1, 2, 3. Чтобы заказ состоял- ся, кроме комплектующих деталей, необходимы две технологиче- ские операции – сборка и испытания. Себестоимость заказов будет складываться из: 1) себестоимости входящих в заказ деталей; 2) затрат на осуществление двух технологических операций; 3) начисленных на данный заказ косвенных общепроизвод- ственных затрат; 4) прямых коммерческих затрат, связанных со сбытом данного заказа. Примем, что согласно применяемой на предприятии учетной политике косвенные общехозяйственные затраты не относятся на себестоимость продуктов. Тогда в схематичном виде себестоимость заказа будет выгля- деть следующим образом (табл. 4.2). Распределение косвенных затрат. Необходимость косвенного распределения затрат при калькулировании себестоимости воз- никает в большинстве случаев. При формировании полной себе- стоимости этого невозможно избежать по определению. И даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, может оказаться, что часть прямых затрат Рис. 4.8. Схема позаказного метода 95 должна быть распределена, поскольку прямые (по экономической сути) затраты в силу специфики технологического процесса невоз- можно или нецелесообразно учесть. Таблица 4.2 Калькулирование себестоимости заказа Калькуляционная ведомость заказа Затраты на комплектующие Составные части Себестоимость единицы Количество еди- ниц Всего Деталь 1 Деталь 2 Деталь 3 Всего Затраты на обработку Операция Статья затрат Величина затрат Всего Операция 1 Операция 2 Оплата труда РСЭО Оплата труда Энергоресурсы Всего Накладные расходы Статья Величина затрат Всего В общем виде схема косвенного распределения затрат выглядит следующим образом: 1) выбирается объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат); 2) выбирается база распределения затрат– вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат; 3) рассчитывается коэффициент (ставка) распределенияпутем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения; 96 4) определяется величина приходящейся на каждый объект ве- личины косвенных затрат путем умножения рассчитанной вели- чины (ставки) распределения затрат на соответствующую данно- му объекту величину базы распределения. Поясним данную схему на примере. П р и м е р.Учтенные за период в цехе общепроизводственные затраты необходимо распределить на произведенные продукты. То есть косвенными затратами являются общепроизводственные затраты, а объектами, на которые их необходимо распределить – произведенные продукты. В качестве базы распределения выбра- ны затраты на оплату труда основных производственных рабочих. Величина общепроизводственных затрат составляет 78 500 руб., начисленная заработная плата основных производственных рабо- чих – 80 000 руб. Ставка распределения рассчитывается по формуле: СР З ЗП общпр осн пр раб = , где СР – ставка распределения; З общпр – общепроизводственные затраты; ЗП осн пр раб – заработная плата основных производственных ра- бочих. Следовательно, СР = 78 500 ÷ 80 000 = 0,9812. На основании этой ставки распределения общепроизводствен- ные затраты начисляются на конкретные виды продукции. Пусть для изделия А прямые затраты на единицу составляют: – основные сырье и материалы – 360 руб.; – заработная плата основных производственных рабочих – 600 руб. Тогда распределенные на это изделие общепроизводственные затраты составят (ЗП осн пр раб × СР) ÷ 600 × 0,9812 = 589 руб. Таким образом, производственная себестоимость единицы продукта А (как сумма прямых и общепроизводственных затрат) составит: 360 + 600 + 589 = 1549 руб. В рассмотренном примере представлено простое, так называе- мое одноступенчатое, распределение. Распределение может быть 97 и сложным. Например, рассмотренные общепроизводственные затраты сначала могли быть распределены по местам возникнове- ния – отдельным участкам данного цеха, а затем уже по изделиям. Возможно еще более сложное распределение. Например, общехо- зяйственные затраты сначала могут быть распределены по местам возникновения затрат 1-го уровня (цехам предприятия), далее – по местам возникновения затрат 2-го уровня (участкам в рамках каждого цеха), и уже затем – по видам продукции. Конечно же, чем длиннее «цепочка» распределения, тем выше трудоемкость работ по распределению затрат и тем менее убеди- тельна «справедливость» распределения затрат. При выборе базы распределения должен соблюдаться принцип пропорциональности. Величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональной зависи- мости (т. е. чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат). Разумеется, чрезвычайно трудно найти однозначно «справед- ливую» базу распределения для всех косвенных затрат. С целью повышения «обоснованности» распределения практи- куется применение принципа дифференцированных баз распреде- ления. Дифференциация баз распределения может идти в двух на- правлениях: 1) дифференциация по статьям затрат. В этом случае для раз- личных статей затрат применяют разные базы распределения, на- пример: – затраты на оплату труда административно-управленческого персонала распределяют пропорционально заработной пла- те основных производственных рабочих; – затраты на содержание и ремонт зданий и сооружений обще- производственного назначения – пропорционально площа- ди, занимаемой каждым производственным участком; – затраты на НИОКР – пропорционально прямым производ- ственным затратам; 98 – коммерческие затраты – пропорционально выручке от реа- лизации и т. д.; 2) дифференциация по местам возникновения затрат. В этом случае для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения, например: – в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значитель- ной долей ручного труда) для распределения общепроизвод- ственных расходов выбрана база – «заработная плата основ- ных производственных рабочих»; – в цехе с преобладающей машинной трудоемкостью (значи- тельной степенью механизации и автоматизации) для рас- пределения общепроизводственных расходов выбрана база – «машино-часы на обработку». Как было отмечено, в ряде случаев прямые по своей сути затра- ты приходится распределять, поскольку вести их учет по прямому признаку затруднительно или нецелесообразно. К подобного рода затратам относятся, в частности, затраты на обработку. Рассмо- трим возможный вариант их распределения. Для исчисления затрат на обработку (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, амортизация инструментов и при- способлений) учет организуется по местам возникновения за- трат. С одной стороны, данные затраты суммируются по прямому признаку для каждого выбранного места возникновения затрат. С другой стороны, по каждому выбранному месту возникновения затрат учитывается количество выполненной работы в единицах времени – нормо-часах, машино-часах и т. д. Делением затрат, уч- тенных по каждому месту возникновения затрат, на количество нормо-часов получается себестоимость одного норма-часа, кото- рая с полным основанием может быть применена ко всем видам продуктов, прошедших обработку в данном месте возникновения затрат. Для определения затрат на обработку единицы продукта доста- точно себестоимость нормо-часа умножить на количество нормо- часов обработки продукта на данной операции. В основу данного подхода положен следующий принцип: чем дольше по времени 99 обрабатывается продукт на каком-либо месте возникновения за- трат, тем в большей степени он «нагружает» собой данное место возникновения затрат и тем больше затрат данного места возник- новения необходимо отнести на продукт. То есть в качестве базы распределения затрат на обработку выбрана продолжительность обработки продуктов. Далее, суммированием затрат по каждому месту возникновения затрат определяют себестоимость полной обработки продукта. Рассмотрим пример применения данного подхода. П р и м е р . Имеются два производственных участка (места воз- никновения затрат) – А и В. Затраты на обработку (заработная плата работников участков и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования данных участков), собранные по данным участкам за период, составили: ЗА = 32 421 руб.; ЗВ = 11 579 руб. На рассматриваемых участках в течение периода было произ- ведено три вида продуктов (1, 2, 3) в количестве: n1 = 20 шт.; n2 = 20 шт.; n3 = 30 шт. Имеются данные о прямых материальных затратах на произ- водство продуктов и нормативное время обработки каждого вида продукции на каждом из участков (табл. 4.3). |