Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
формИроВАнИе себестоИмостИ И сИстемы учетА зАтрАт Главное сущностное содержание себестоимости заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обо- шлось предприятию производство товара и продвижение его до потребителя. При этом товар понимается в широком смысле: это и продукция, и услуги, и работы, и извлечение выгоды из правооб- ладания активами и т. д. Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, т. е. не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие норма- тивных документов по ее регулированию, желание или возмож- ность ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса и т. п. До недавнего времени (до 2002 г.) определение себестоимости было закреплено нормативно и содержалось в п. 1 «Положения о составе затрат» (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552): «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии основ- ных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее про- изводство и реализацию» [10]. В настоящее время понятие «себестоимость» прямого норма- тивного регламента не имеет. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (п. 5) содержит определение так называ- емых расходов по обычным видам деятельности: «расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с из- готовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг» [7]. По своей сути данное определение представляет собой один из вариантов определения себестоимости. Исчисление себестоимости варьируется под воздействием мно- гих факторов, например: 50 – в зависимости от количества продукции – себестоимость единицы продукции, всего объема выпущенной продукции; – в зависимости от полноты включения текущих затрат – пол- ная и ограниченная себестоимость; – в зависимости от оперативности формирования – фактиче- ская и нормативная (плановая) себестоимость. Фактическая себестоимость отражает реальное, фактически случившееся потребление ресурсов. Нормативная себестоимость отражает нормальное (номинальное) потребление ресурсов в ус- ловиях предполагаемой нормальной деятельности. Полная себе- стоимость учитывает все затраты предприятия в составе себесто- имости продукции, а ограниченная (или усеченная) позволяет сформировать себестоимость с учетом затрат, которые непосред- ственно относятся к производству и исключить затраты периода. В зависимости от характера формируемой себестоимости класси- фицируют и системы учета затрат. Рассмотрим более подробно методы формирование себестои- мости. Нормативный метод учетапредполагает наличие показателей норм потребления ресурсов и учетных цен ресурсов и ведение учета с отражением отклонений фактических значений от дан- ных показателей. В соответствии с признаком полноты включения затрат в себестоимость различают систему учета полных затрат и систему «директ-костинг». Система «директ-костинг» К основным характеристикам системы «директ-костинг», рас- крывающим данный принцип, следует отнести использование де- ления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности. Деление затрат на постоянные и переменные. Переменные за- траты меняются с изменением степени загрузки производствен- ных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при из- 51 менении уровня деловой активности, но в расчете на единицу про- дукции они зависят от объема производства. Однако большинство затрат относится к полупеременным (смешанным), некоторые из них в большей степени, другие – в меньшей зависят от объема производства, и между этими затра- тами и объемами производства существует корреляционная зави- симость, проявляющаяся слабо. Калькулирование себестоимости по переменным затратам можно изобразить схематично (рис. 3.1). При этом более четко вы- является рентабельность изделий, так как разница между продаж- ными ценами и ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость из- делий и обеспечивается возможность переориентации производ- ства на более рентабельные изделия. Особая схема отчета о доходах (рис. 3.2) обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (маржиналь- ную прибыль, брутто-прибыль) и прибыль (нетто-прибыль). Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) –превышение выручки от реализа- ции над величиной переменных затрат. Показывает способность Рис. 3.1. Калькулирование себестоимости по переменным затратам 52 предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия по- стоянных расходов и получения прибыли. Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производ- ства по переменным затратам. Такая оценка позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркива- ет «рыночную» сущность системы «директ-костинг», ее нацелен- ность на производство ради реализации. Можно выделить несколько разновидностей системы «директ- костинг»: 1) классический «директ-костинг» – калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат калькулирова- ние по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в за- висимости от использования производственных мощностей – калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. Существует и разновидность системы «директ-костинг», когда себестоимость калькулируется на основе только производствен- ных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себесто- Рис. 3.2. Схема отчета о доходах 53 имость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные рас- ходы списывают на счет прибылей и убытков. Система «директ-костинг» в разных странах имеет свои «на- циональные» имена. В Германии и Австрии используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, т. е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungsbeitrags-rechnung – учет сумм покрытия; в Великобритании – учет маржинальных затрат (marginal costing); во Франции – маржинальный учет (la comtabili- te marginale), в США – учет переменных затрат (variable costing), или «прайм-костинг» (prime costing). К п р е и м у щ е с т в а м системы «директ-костинг» относятся: – простота и объективность калькулирования частичной себе- стоимости, так как отпадает необходимость в условном распреде- лении постоянных затрат; – возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на се- бестоимость изделий; – возможность акцентировать внимание руководства на из- менении маржинального дохода (суммы покрытия) как по пред- приятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их вы- пуск; – информация, получаемая в системе «директ-костинг», позво- ляет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема; – возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов; – принципы системы «директ-костинг» могут быть использо- ваны в сочетании с другими системами управленческого учета. Общие н е д о с т а т к и системы «директ-костинг»: 54 – трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифи- цирована по-разному, например, в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах; – необходимость для большинства компаний наличия инфор- мации о величине полных издержек, прежде всего для определе- ния цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необхо- димо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблю- дения этого условия; – наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности. Итак, «директ-костинг» – система управленческого учета, бази- рующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимуще- ства по сравнению с системой полного учета и распределения за- трат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы. Элементы системы «директ-костинг», используемые в учете на российских предприятиях История развития системы «директ-костинг» показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является ста- новление и развитие рыночных отношений, когда повышается са- мостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, ме- неджеры предприятия самостоятельно принимают многие реше- ния, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повы- шения его оперативности и аналитичности. Аналогичные процессы происходят в последние 10 лет в эко- номике России, поэтому вопрос о необходимости освоения за- падного опыта и адаптации практики, накопленной в области управленческого учета, в том числе использования системы «ди- 55 рект-костинг», не подвергается сомнению. Более того, уже можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предпри- ятиями в области использования этой системы. В настоящее время система нормативного регулирования бух- галтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат. Первый из них – традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производствен- ная себестоимость. Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предпо- лагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету сч. 20 «Основное производство» или сч. 23 «Вспомогательные производства», косвенные произ- водственные затраты – по дебету сч. 25 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода косвенные производствен- ные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной про- дукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью «Дебет 90 – Кредит 26», что и является признаком использования элемен- тов системы «директ-костинг» на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учет- ной политике. Представим рассматриваемый вариант системы «директ-ко- стинг» на счетах бухгалтерского учета (рис. 3.3). Схема в целях наглядности упрощена и может быть характерна для предпри- ятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие «готовая продукция», все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассма- триваются услуги вспомогательных производств). 56 Следует отметить, что данный вариант использования элемен- тов системы «директ-костинг» организован в единой системе сче- тов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на «затраты на продукт» и «затраты перио- да», подробно рассмотренную нами ранее. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования си- стемы «директ-костинг», поскольку п. 9 его содержит следующую формулировку: «…коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности» [7]. Данное правило находит отражение и в «Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности органи- зации», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. № 60н. Рис. 3.3. «Директ-костинг» в системе счетов бухгалтерского учета 57 Аналитические возможности системы «директ-костинг» Система «директ-костинг» предоставляет широкие возможно- сти для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее анали- тических возможностей можно выделить: планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продук- ции, в том числе при наличии ограничивающего фактора; выбор политики ценообразования; анализ эффективности закупки ком- плектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги); процесс принятия обоснован- ных решений о целесообразности инвестиций в новые виды акти- вов или создания новых видов продукции; оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответствен- ности); оценка эффективности организации собственного произ- водства или приобретения полуфабрикатов. Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особен- ности их использования подробнее. Планирование объемов деятельности с оптимизацией ассор- тимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии огра- ничивающего фактора. При планировании используется метод гибкого бюджетирования, т. е. расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наиболь- шую рентабельность. «Директ-костинг», разделяя затраты на по- стоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что неко- торые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимо- сти, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использо- ванием данной системы. При полной загрузке мощностей «ди- рект-костинг» позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя мар- жинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора. 58 Рассмотрим возможности применения системы «директ-ко- стинг» на примерах, связанных с планированием объемов дея- тельности. Разберем аналитические расчеты, которые необходимо произвести при оценке целесообразности принятия дополнитель- ного заказа. Допустим, предприятие, планирующее выпустить 41 тыс. единиц изделия А и реализовать их по цене 80 ден. ед. за изделие, получило такой заказ на 3 тыс. изделий по цене 49 ден. ед., при этом его производственные мощности позволяют произвести дополнительный выпуск изделий и имеются следующие исходные данные (табл. 3.1). Таблица 3.1 Исходные данные для анализа целесообразности Финансовые показатели Затраты на единицу продукции, ден. ед. Прямые материальные затраты 18 Затраты на оплату труда основных производ- ственных работников 12 Переменные общепроизводственные затраты 10 Постоянные общепроизводственные затраты Всего (205 000 / 41 000 шт.) 5 Затраты на упаковку единицы 6 Затраты на рекламу (всего 123 000 / 41 000 шт.) 3 Прочие постоянные коммерческие и админи- стративные затраты 6 Итого 60 Цена продажи за единицу 80 Суммарные оценочные затраты на упаковку крупной партии товара (дополнительного заказа) 5 000 Сравнительный анализ произведем в табл. 3.2. Выполненный расчет наглядно отражает влияние изменения переменных затрат на величину маржинальной прибыли и нет- то-прибыли. Согласно проведенному анализу, предприятию целесообраз- но принять дополнительный заказ по цене 49 ден. ед., не покры- вающей полную себестоимость изделия А, поскольку это приве- 59 дет к росту маржинальной, а также нетто-прибыли предприятия вследствие эффекта дегрессии постоянных затрат. Таблица 3.2 Анализ целесообразности принятия дополнительного заказа Показатели ден. ед. Не принимать заказ 41 000 ед. Принять заказ 44 000 ед. Выручка от продажи 3280000 3427000 Переменные затраты Прямые материальные затраты 738000 792000 Прямые трудовые затраты 492000 528000 Переменные общепроизводственные затраты 410000 440000 упаковка 246000 251000 (246000 + 5000) ИТОГО ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ 1886000 2011000 Маржинальная прибыль 1394000 1416000 Постоянные затраты Общепроизводственные затраты 205000 205000 реклама 123000 12300 Коммерческие и административные расходы 246000 246000 Итого постоянных затрат 574000 574000 Операционная прибыль до налогообложения 820000 842000 Далее рассмотрим возможности применения системы «ди- рект-костинг» на примерах, связанных с планированием объемов деятельности при наличии ограничивающих факторов. При фор- мировании производственной программы в условиях ограничен- ных производственных мощностей (например, человеко-часов или машино-часов) приходится выбирать набор продуктов (услуг, работ), который принесет предприятию наибольшую прибыль. Использование маржинального подхода в этом случае дает необ- ходимые результаты. Рассмотрим методику анализа в этих условиях на примере табл. 3.3. |