Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
М инистерство образования и науки р оссийской Ф едерации у ральский Федеральный университет иМени первого п резидента р оссии б. н. е льцина Екатеринбург Издательство Уральского университета 2016 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Учебное пособие УДК 330.1(075.8) ББК У052.2012я73-1 И46 А. В. Ильина, кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и аудита Н. Н. Илышева, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита Ре ц е н з е н т ы Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита Уральского института управления – филиала ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации» (заведующий кафедрой, доктор экономических наук, профессор, Т. В. Зырянова) Ж. Р. Скребкова, кандидат экономически наук, доцент, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Уральского гуманитарного института Ильина, А. В. Управленческий учет : учеб. пособие / А. В. Ильина, Н. Н. Илышева. – Екатеринбург: Изд-во Урал. ун-та, 2016. – 180 с. ISBN 978-5-7996-1743-1 Учебное пособие посвящено актуальной проблеме становления и раз- вития управленческого учета на российских предприятиях. Рассмотрены сложившиеся в отечественной управленческой практике понятия, опре- деления и методы наряду с зарубежным опытом разработки и внедрения управленческого учета. В работе сфокусировано внимание на организа- ционных и методических вопросах становления управленческого учета как неотъемлемой части современного менеджмента. Учебное пособие предназначено для бакалавров, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и других экономи- ческих специальностей, а также для работников служб финансово-эконо- мического блока, менеджеров и руководителей предприятий, преподава- телей экономических вузов. УДК 330.1(075.8) ББК У052.2012я73-1 ISBN 978-5-7996-1743-1 ©Ильина А. В., 2016 © Илышева Н. Н., 2016 И46 3 ПредИслоВИе Управленческий учет как наука достаточно молод, дискуссио- нен и нуждается в тщательном исследовании как с точки зрения уточнения ее теоретической составляющей, так и с точки зре- ния разработки методики организации управленческого учета на предприятиях. Первое и самое серьезное обстоятельство, обусловившее дис- куссионность рассматриваемого вопроса, на наш взгляд, это на- ложение смысла западного управленческого учета, переводами содержания которого переполнены полки книжных магазинов деловой литературы, на смысл и содержание (предмета, объектов, целей, задач) учебного плана отечественных дисциплин и научных направлений экономического профиля. Само название понятия «управленческий учет» переведено с английского языка дословно (management accounting) и содер- жит в себе некоторое противоречие, так как с точки зрения клас- сической российской теории управления любой учет есть функ- ция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим. Неоднозначное толкование управленческого учета обусловли- вает нерациональное использование интеллектуальных, инфор- мационных, организационных, финансовых ресурсов предпри- ятий России, неоправданно увеличивает затраты на программное обеспечение, приобретение средств вычислительной техники, на стандартизацию бизнес-процессов и автоматизацию управления. Увеличение затрат в конечном итоге обусловливает рост себестои- мости продукции и снижение ее конкурентоспособности. Это же обстоятельство определяет как минимум «двухведом- ственный» подход к вопросам регулирования управленческого учета на национальном уровне. С одной стороны, такая предмет- ная область, как затраты, их классификации, учет, анализ, пла- нирование и контроль, традиционно была предметной областью бухгалтерского учета и, как следствие, входит в компетенцию Министерства финансов Российской Федерации, которое отвеча- ет за нормативное регулирование бухгалтерского учета в России. С другой стороны, вопросы совершенствования корпоративного управления российского бизнеса – сфера компетенции иного ве- домства – Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации. В связи с этим авторы учебного пособия отказались от одно- значного изложения материала, что поможет читателям сориен- тироваться в многообразии мнений по вопросам управленческого учета, сформировать свое собственное профессиональное сужде- ние и в конечном итоге адекватно применять инструменты управ- ленческого учета на практике. По отдельным вопросам управлен- ческого учета авторы приводят несколько вариантных подходов, формулируют и обосновывают свою позицию в отношении этих вопросов. Ряд специалистов, выработав свою принципиальную позицию по вопросу управленческого учета, смогут в дальнейшем внести и свой вклад в процесс его стандартизации, т. е. выработку концепции и унификацию подходов к содержанию управленче- ского учета. 5 ВВеденИе По нашему мнению, система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой стороны, совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Таким образом, система управления должна отражать то, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления. Разумеется, не существует стандартного набора управленче- ских функций и объектов управления. Каждый руководитель или менеджер формирует необходимый ему перечень функций и объ- ектов управления исходя из собственных задач, пристрастий, сло- жившейся практики. Формируя ту или иную задачу управленче- ской системы, мы получаем возможность осознаннообсуждать любую управленческую теорию или концепцию и регулировать глубину исследования: от самой широкой трактовки, предполага- ющей охват всех управленческих функций и всех объектов управ- ления, когда управленческий учет становится, по сути, всей систе- мой управления предприятием, до самой узкой, когда, например, выделяется функция учета и объект управления – затраты. И между этими «крайностями» будет множество промежуточ- ных вариантов. Таким образом, поставленная задача обусловила структуру учебного пособия и содержание представленных глав. В первой главе рассматриваются основные теоретические положения по управленческому учету и его взаимосвязь и отличие от финансо- вого учета. Во второй и пятой главах отражены практические и методи- ческие аспекты управленческого учета с использованием сложив- шихся в отечественной практике классификаций затрат и рас- ходов и методов расчета себестоимости продукции, работ, услуг. Показана взаимосвязь между затратами предприятия, методами калькулирования себестоимости и конечным финансовым резуль- татом. В шестой главе рассматриваются основы бюджетирования как необходимый элемент для постановки целей деятельности пред- приятия в виде количественных и качественных показателей, ко- торые необходимо достигнуть за тот или иной период. Седьмая глава рассматривает теоретические аспекты организа- ции управленческого учета, где формируется некоторый уровень управленческой культуры, а руководство предприятия начинает реально осознавать недостатки существующей системы управле- ния. В конце каждой главы представлены контрольные вопросы и тестовые задания для самоконтроля прочитанного материала, а также в конце пособия имеются ключи ко всем тестам для само- стоятельной проверки. Такой подход при написании учебного пособия является оправданным в том числе и с учетом потенциального круга чита- телей – студентов и преподавателей экономических вузов, а также профессиональных бухгалтеров, обладающих достаточно высо- ким уровнем теоретической и практической подготовки в области бухгалтерского учета, финансов и экономики. 7 Тема 1 сущность учетА для уПрАВленИя ПредПрИятИем, его отлИчИе от фИнАнсоВого учетА В настоящее время учет традиционно подразделяется на две подсистемы – финансовый и управленческий учет. Такое подраз- деление обусловлено различием в целях и задачах внешней и вну- тренней бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии формируется информация о дохо- дах и расходах организации, о дебиторской и кредиторской за- долженности, о финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т. д. Потребителями информации финансового уче- та являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансо- вые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая от- четность не является коммерческой тайной, открыта к публика- ции и в определенных случаях должна быть заверена независи- мым аудитором или аудиторской фирмой. В системе бухгалтерского управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в не- обходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осущест- влять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерче- ской тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопро- сы организации управленческого учета практически не регламен- тируются законодательством. Представим обобщенную характеристику финансового и управленческого учета и раскроем их отличия с помощью табл. 1.1. Далее сформулируем определение управленческого учета, обо- значим его объекты, цель и основные задачи. 8 Та блица 1.1 Ра зли чия ф ин ан со во го и у пр ав лен че ск ог о у че та Кл ас си фик аци онны е пр изн аки Фин ан со вый у че т Упр ав лен че ский у че т П от ре би те ли ин ф ор - ма ции Вн ешни е п ольз ов ат ели М ен едж ер ы пр едпр ия тия Ц ели в ед ения у че та С ос та вл ени е ф ин ан со во й о тч етн ос ти для вн ешних п ольз ов ат ел ей Об есп еч ени е пр оц ес со в у пр ав ления вн ут ри пр едпр ия тия Св об ода выб ор а м ет о- до в в ед ения у че та Огр ани чен а о бщ епр иня тыми пр инци - пами в ед ения б ухг ал тер ск ог о у че та Ника ких о гр ани чений, кр ом е с то им ос ти, с о- по ст ав ля ем ой с д охо дами о т пр иня тия б ол ее эф ф ек тивных у пр ав лен че ских р еш ений Уч етн ая си ст ем а Дв ойн ая з апи сь Лю бая п ол езн ая си ст ем а Вр ем енн ой асп ек т Н ац ел енн ос ть в пр ош ло е Н ац ел енн ос ть н а б уд ущ ее Вр ем енн ой ин тер ва л Обы чн о г од и ли кв ар та л Лю бо й Из мер ит ели Ден ежны е Лю бы е Н аб ор п ока за те лей Опр ед ел ен т очн о. Отн оси те льны е п о- ка за те ли и сп ольз ую тся н езн ачи те льн о Н аб ор д о к онца н е о пр ед ел ен Ст еп ень о ткр ы то сти ин ф ор ма ции Н е пр ед ст ав ля ет к омм ер че ск ой т айны. Яв ля ет ся о ткр ы то й, п уб ли чн ой и в ря де сл уч аев з ав ер яе тся н ез ави симыми ау ди тор ами Яв ля ет ся к омм ер че ск ой т айн ой, н е п ол ежи т пу блика ции и н оси т к он фи денци альный хар ак тер Осн овны е т ре бо ва ния к ин ф ор ма ции В б ольш ей с теп ени т очн ос ть В б ольш ей с теп ени ск ор ос ть пр ед ос та вл ения Св язь с дру гими ди с- цип лин ами Осн ов ан г ла вным о бр аз ом н а с об ств ен - но м м ет од е Те сн о св яз ан с дру гими ди сцип лин ами – ми - кр оэ ко но мик ой, ф ин ан сами, э ко но ми че ским ан ализ ом, м ат ем ати че ск ой с та ти стик ой и др. 9 Определение системы управленческого учета – вопрос дискус- сионный. Не существует какого-либо идеального определения, ко- торое устраивало бы всех специалистов в этой области. Мнения авторов разнятся – от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгалтерского уче- та, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информа- ции, до трактовки его в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планиро- вание, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. То есть, образно говоря, в сочетании «управленческий учет» одни авторы ставят смысловое ударение на слове «учет», другие – на слове «управленческий». Приведем примеры определений управленческого учета. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управ- ленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, нако- пления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для пла- нирования, оценки и контроля за производственной деятельно- стью и эффективностью использования ресурсов» [1]. Ч. Т. Хорнгрен и Дж. Фостер дают следующее определение: «Управленческий учет – это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объек- тами» [2]. В книге «Управленческий учет» под редакцией А. Д. Шереме- та приводится определение, сходное с представленными выше: «Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий ап- парат информацией, используемой для планирования, собствен- но управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготов- ку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [3]. Созвучное определение дает в книге «Бухгалтерский управ- ленческий учет» М. А. Вахрушина: «Управленческий учет можно 10 определить как самостоятельное направление бухгалтерского уче- та организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, кон- троля и оценки организации в целом, а также ее структурных под- разделений» [1]. «Учетно-информационную» направленность управленческого учета подчеркивают О. Е. Николаева и Т. В. Шишкова: «Управлен- ческий учет охватывает все виды учетной информации для вну- треннего использования руководством на всех уровнях управле- ния предприятием» [4]. Более широкое определение дают авторы книги «Управленче- ский учет по формуле „три в одном“: «…к понятию „управлен- ческий учет“ относится не только система сбора и анализа ин- формации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельно- сти подразделений, то есть в большей степени управленческие, чем бухгалтерские, технологии» [5, с. 13]. По нашему мнению, управленческий учет представляет со- бой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходи- мых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых ре- зультатов деятельности предприятия в краткосрочной и долго- срочной перспективе. Таким образом, «понятие управленческий учет» мы рассматриваем в широком смысле – как систему управле- ния предприятием, которая интегрирует в себе различные подси- стемы и методы управления и подчиняет их достижению единой цели. Следует отметить, что официального определения управлен- ческого учета в законодательных актах, входящих в систему нор- мативного регулирования Российской Федерации, нет. На наш взгляд, это правильно, поскольку организация управленческого учета – внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или пред- писать единые правила его ведения. Так, сложившаяся западная 11 практика управленческого учета свидетельствует о невмешатель- стве государства в эту сферу. Однако определение управленческо- го учета как отдельного направления, имеющего теоретическую и практическую значимость, требующего изучения соответствую- щими специалистами, очень важно. Существенным шагом в этом направлении можно рассматривать появление термина «управ- ленческий учет» в официальной Программе подготовки и аттеста- ции профессиональных бухгалтеров, а также в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образо- вания по специальности «Бухгалтерский учет и аудит». Создан экспертно-консультационный совет по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического разви- тия и торговли Российской Федерации. Основными объектамиуправленческого учета являются расхо- ды (затраты, издержки) и доходы предприятия, а также результа- ты как сопоставление доходов и расходов. Кроме того, в управлен- ческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как «центры ответственности» и система внутренней отчетности. Цель управленческого учета – помочь управляющим в приня- тии эффективных управленческих решений – реализуется в его за- дачах,перечисленных ниже: 1) формирование достоверной и полной информации о вну- трихозяйственных процессах и результатах деятельности и предо- ставление этой информации руководству предприятия путем со- ставления внутренней управленческой отчетности; 2) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности; 3) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стан- дартов, смет; 4) анализ отклонений от запланированных результатов и выяв- ление причин отклонений; 5) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов; 12 6) формирование информационной базы для принятия реше- ний; 7) выявление резервов повышения эффективности деятельно- сти предприятия. Методы, используемые в управленческом учете, весьма раз- нообразны, поскольку он объединяет методы многих дисциплин: учета (оперативного, бухгалтерского, статистического), анализа, стратегического и оперативного планирования и управления, эко- номики предприятия, статистики, математики и т. д. Рассматривая рольбухгалтерскогоуправленческого учета в де- ятельности предприятия, следует отметить, что исторически он часто имел второстепенное значение относительно бухгалтерско- го финансового учета, а во многих организациях он и теперь все еще немногим более чем побочный продукт процесса составления финансовой отчетности. Однако рост масштабов бизнеса, измене- ния в технологиях, а также повышение образовательного уровня менеджеров за последние десятилетия активизировали развитие управленческого учета, привели к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. В будущем можно ожидать еще большего возрастания этой роли. Для определения местабухгалтерскогоуправленческого учета в системе управления предприятием рассмотрим ее подробнее. Система управления предприятием, как и любая другая система управления, может быть представлена в виде совокупности субъ- екта управления, объекта управления и их взаимосвязей. Субъект управления вырабатывает управляющее воздействие в виде ко- манд, сигналов, которые передаются объекту управления. Объект управления воспринимает управляющее воздействие и действует в соответствии с переданным ему управляющим сигналом. О том, что объект принял управляющее воздействие и отреагировал на него, субъект управления узнает с помощью обратной связи; си- стему управления можно представить в виде схемы (рис. 1.1). Субъектом управления в системе управления предприятия вы- ступают руководители, менеджеры всех уровней управления, на- деленные определенными полномочиями по принятию решений. 13 Объекты управления – различные ресурсы компании – работни- ки, средства и предметы труда, научно-технический и информаци- онный потенциал предприятия. Основными объектами управле- ния в системе управленческого учета являются доходы и расходы, а также центры ответственности предприятия. Управленческие воздействия реализуются с помощью основ- ных функций управления, взаимосвязь и взаимодействие ко- торых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления: → Анализ → Планирование → Организация → Учет → Контроль → Регулирование → Анализ. Функция принятия решений в рассма- триваемом цикле управления не выделена, поскольку она являет- ся связующей управленческой функцией, т. е. подразумевается ее присутствие на всех этапах управленческого цикла. Место управ- ленческого учета проявляется на стадии подготовки и принятия управленческих решений. Таким образом, управленческий учет задействован во всех функциях управления. Задачи управленческого учета предъявляют повышенные тре- бования к квалификации и кругу должностных обязанностей спе- циалиста по управленческому учету. Как правило, к функциям специалиста по управленческому уче- туотносят следующие обязанности: – координация целей и планов подразделений и предприятия в целом; – содействие руководству в достижении поставленных целей; – организация работы по созданию и ведению системы управ- ленческого учета; Рис. 1.1. Общая схема управления 14 – бесперебойное осуществление процессов планирования и контроля экономических результатов деятельности предпри- ятия; – обеспечение прозрачности в отношении затрат и результатов по предприятию в целом, а также по отдельным подразделениям и продуктам; – создание методической и инструментальной базы по управ- лению рентабельностью и ликвидностью предприятия; – разработка материалов для принятия управленческих реше- ний и представление их руководству предприятия; – консультирование руководителей по вопросам выбора наи- более эффективных вариантов действий, помощь в управлении затратами и результатами. Эти функции показывают, какую важную роль играет специ- алист по управленческому учету в принятии управленческих ре- шений. Ответственная роль предполагает наделение специалиста по управленческому учету определенными специфическими права- ми,например: – доступ ко всей информации, в том числе и к информации конфиденциального характера; – право подготовки своего особого мнения с аналитически обоснованными оговорками; – право отсрочки принятия решения с целью профессиональ- ной его подготовки. Поскольку специалист по бухгалтерскому управленческому учету имеет широкий спектр обязанностей и специальные права, при назначении на данную должность предъявляются достаточно высокие требования к теоретической подготовке и практическим навыкам в области управленческого учета. Итак, управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических раз- резах, оперативного принятия различных управленческих реше- ний в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. |