Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
Таблица 4.3 Исходные данные для анализа Продукт 1 2 3 Прямые затраты на материалы, руб. 100 200 500 Нормативное время обработки единицы продукта на участке А (машино-часы) 1,5 4,0 3,0 Нормативное время обработки единицы продукта на участке В (машино-часы) 1,0 1,0 2,0 Необходимо рассчитать себестоимость каждого из произведен- ных продуктов. Ре ш е н и е . Поскольку на практике, особенно при серийном выпуске, достаточно трудоемко вести учет фактического времени обработки каждой единицы каждого вида продукции, то зачастую 100 (как и в данном примере) для расчета применяется нормативное время обработки. В первую очередь рассчитывается стоимость одного маши- но-часа работы каждого участка. Для этого используется следующая формула: СТ З маш/час уч = T , где СТ маш/час – стоимость машино-часа; З уч – затраты участка; T – суммарное нормативное время работы участка. Соответственно, суммарное нормативное время работы каж- дого участка определяется как сумма произведений нормативного времени обработки единицы каждого вида продукции на количе- ство единиц данного продукта. Для участка А суммарное нормативное время работы составит: (1,5 × 20 + 4,0 × 20 + 3,0 × 30) = 200 машино-часов. Для участка В суммарное нормативное время работы составит: (1,0 × 20 + 1,0 × 20 + 2,0 × 30) = 100 машино-часов. Таким образом, стоимость одного машино-часа составит: – на участке А – 32 421 ÷ 200 ≈ 162 руб. – на участке В – 11 579 ÷ 100 ≈ 116 руб. Далее рассчитывается себестоимость продуктов как слагаемое следующих элементов (рис. 4.9.): Таким образом, себестоимость единицы продукта составит: – продукт 1 100 + 1,5 × 162 + 1,0 × 116 = 459 руб. – продукт 2 200 + 4,0 × 162 + 1,0 × 116 = 964 руб. – продукт 3 500 + 3,0 × 162 + 2,0 × 116 = 1218 руб. Рис. 4.9. Себестоимость продуктов 101 Итак, мы рассмотрели основные проблемы калькулирования и возможные варианты их решения. В заключение повторим, что говорить об абсолютно точной и однозначной себестоимости до- статочно сложно, поскольку любая калькуляция носит дискусси- онный характер. Вопросы и задания для самопроверки 1. Дайте определение калькулированию и перечислите его ос- новные принципы. 2. Охарактеризуйте основное уравнение, являющееся основой калькулирования. 3. Дайте определение незавершенного производства, способов его оценки. 4. Расскажите об оценке затрат на бракованную продукцию и отходов производства. 5. Опишите виды калькуляций. 6. Охарактеризуйте особенности калькулирования на предпри- ятиях с химико-физической технологией производства. 7. Охарактеризуйте особенности калькулирования на предпри- ятиях с механической технологией производства. 8. Перечислите основные методы калькулирования и дайте им характеристику. 9. Сформулируйте принципы распределения косвенных затрат. Тесты 4.1. Балансовое уравнение затрат имеет следующий вид: 1) НЗП нач + 3 отч = С тов + Бр + От + НЭП кон ; 2) НЗП нач + С тов = 3 отч + бр + от + НЗП кон ; 3) НЗП нач + С тов + Бр + От = 3 отч + НЗП кон 4.2. Оценку возвратных отходов принято осуществлять одним из следующих методов: 1) по стоимости возможного использования или реализа- ции; 2) по нулевой стоимости; 3) на основе расходов на доработку. 102 4.3. Комплексным называют производство в случае: 1) одновременного получения на некоторой стадии техноло- гического процесса двух и более продуктов; 2) сложного технологического процесса, состоящего из не- скольких стадий (переделов). 4.4. Методы исключения и распределения являются вариантами: 1) попередельного метода; 2) позаказного метода. 4.5. Метод эквивалентных коэффициентов применяется: 1) на предприятиях, производящих продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами; 2) на предприятиях, где отсутствуют или являются стабиль- ными межоперационные запасы и запасы готовой продук- ции. 4.6. В основу метода эквивалентных коэффициентов заложен принцип, согласно которому: 1) себестоимость отдельных видов продуктов находится друг с другом в определенном, достаточно устойчивом со- отношении; 2) объемы выпуска отдельных видов продуктов находятся друг с другом в определенном, достаточно устойчивом со- отношении. 4.7. Метод исключения используется: 1) в условиях сортового производства; 2) в условиях комплексного производства. 4.8. Деление продуктов на главный и побочные осуществляется при калькулировании себестоимости методом: 1) распределения; 2) исключения. 4.9. Метод распределения предполагает: 1) распределение затрат комплексного производства между всеми получаемыми продуктами; 2) отнесение всей величины затрат комплексного производ- ства на главный продукт; 3) уменьшение величины затрат комплексного производ- ства на величину потребительской стоимости побочных продуктов. 4.10. Использование принципа «пропорциональности» для рас- пределения косвенных затрат означает, что: 1) величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональ- ной зависимости; 2) величина распределяемых косвенных затрат должна на- ходиться в пропорциональной зависимости от величины прямых затрат; 3) база распределения должна находиться в пропорциональ- ной зависимости от продолжительности отчетного периода. 4.11. Дифференциация баз распределения косвенных затрат предполагает, что: 1) могут использоваться различные базы распределения для различных статей затрат и различных мест возникновения затрат; 2) для каждого отчетного периода должны использоваться различные базы распределения; 3) различные базы распределения должны использоваться для составления нормативных (плановых) и фактических калькуляций. 104 Тема 5 нормАтИВный метод учетА зАтрАт Нормативный метод учета затрат представляет собой вид учет- ной подсистемы, характеризующейся наличием норм использо- вания ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и ис- пользованием этих показателей для планирования и контроля. Принято считать, что нормативный метод учета затрат при- меним лишь в условиях массового и крупносерийного производ- ства, когда в больших количествах производится ограниченный ассортиментный перечень продуктов, и неприменим в условиях мелкосерийного и единичного производства. По нашему мнению, возможности этого метода гораздо шире и он применим во всех производствах, где затраты на изготовление продуктов могут со- поставляться с результатами труда (выработкой) через определен- ные промежутки времени. Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями: 1) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятия; 2) отражение фактических затрат с подразделением их на за- траты по нормам и отклонениям; 3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресур- сов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников образования отклонений с целью использо- вания этих данных для управления производством; 4) системный учет изменений норм с целью проверки обосно- ванности текущего уровня норм и контроля экономической эф- фективности осуществляемых организационно-технических ме- роприятий; 5) формирование отчетов о возникших затратах с детализаци- ей выявленных отклонений по факторам и виновникам, вызвав- шим данные отклонения. Благодаря указанным особенностям нормативный метод явля- ется эффективным инструментом: 105 – планирования: наличие норм облегчает планирование по- требности в производственных ресурсах (оборудование, мате- риалы, персонал) и финансовых средств для приобретения этих ресурсов. Формирование на основе норм затрат плановых каль- куляций позволяет планировать расходы, программу выпуска, от- пускные цены, объем реализации, выручку и в итоге прибыль; – оперативного контроля и принятия управленческих реше- ний: в ходе производства по различным причинам возникают отклонения от нормального течения технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении производственных ресурсов, что вызывает, как правило, дополнительные затраты на изготовление. Оперативно устраняя причины нарушения норм производственного потребления, можно восстановить нормаль- ное течение технологического процесса и предотвратить появле- ние негативных отклонений в будущем; – анализа: используя аналитическую классификацию выяв- ленных отклонений по вызвавшим их причинам, виновникам, объектам учета, можно еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности предприятия в целом и отдельных мест возникновения затрат (центров ответственно- сти), разработать программу снижения затрат. Для внедрения нормативного метода должны быть созданы следующие организационные предпосылки: 1) наличие «нормативного хозяйства»; 2) наличие регламента ведения учета и анализа отклонений. Как уже было сказано выше, нормативный метод предполагает существование: норм потребления различных производственных ресурсов в расчете на выбранную единицу продукции; норматив- ной стоимости выбранной единицы каждого вида ресурсов, то есть учетной цены. Нормативное хозяйство – термин, сохранившийся с советских времен. Он обозначает систему, которая включает методологи- ческую базу и необходимую организационно-техническую ин- фраструктуру, обеспечивающую разработку норм и учетных цен; 106 ревизию (пересмотр) норм и учетных цен; внесение изменений в нормы и учетные цены. Требование к нормам: нормы должны отражать действитель- ные потребности в потребляемых ресурсах при данном техноло- гическом и организационном уровне производства. Принято различать: – плановые нормы и учетные цены, т. е. средние в течение опре- деленного периода (года, квартала). Используются для средне- срочного и долгосрочного планирования; – текущие нормы и учетные цены, т. е. действующие в данный момент. Используются для оперативного управления. Текущие нормы и учетные цены могут совпадать с плановы- ми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается их изменение. При разработке норм используют два основных подхода: 1. Разработка так называемых «технически обоснованных» норм. Разработка норм потребления производственных ресурсов ведется в данном случае конструкторскими, технологическими и другими (отделами главного механика, энергетика, металлурга, сварщика и т. д.) подразделениями предприятия на основе отрас- левых справочных изданий расчетным, экспертным и экспери- ментальным путем. 2. Разработка норм «от достигнутого». В этом случае как тако- вой разработки норм нет. В качестве норм принимаются факти- чески сложившиеся на предприятии к настоящему моменту вели- чины потребления производственных ресурсов. То есть, так или иначе, нормы устанавливаются на основе данных прошлых пери- одов. Представленные подходы к формированию норм справедливы и по отношению к учетным ценам, которые могут разрабатывать- ся на основе фактических значений прошлых периодов (средне- взвешенное, последнее значение и т. д.); устанавливаться на ос- нове плановых, прогнозных значений без учета данных прошлых периодов. 107 Необходимость проведения ревизии норм (к учетным ценам это относится в меньшей степени, поскольку необходимость измене- ния учетных цен проявляется как бы сама собой) обусловлена сле- дующими причинами: – требуется проверять, насколько правильно нормы были уста- новлены изначально; – требуется проверять, насколько установленные нормы соот- ветствуют текущему технологическому и организационному уров- ню производства на предприятии. Формирование регламента проведения ревизии норм предпо- лагает: – определение случаев, при которых проводится ревизия норм; – определение порядка формирования (в разрезе видов ресур- сов или выпускаемых продуктов) графика (регламента) ревизии норм; – определение (в разрезе по видам ресурсов) методов прове- дения ревизии норм (проверка расчетов, использование данных опытных наблюдений и т. д.); – определение ответственных за инициирование необходимо- сти проведения ревизии, проведение ревизии, согласование и ут- верждение результатов ревизии и т. д.; – определение форм и мест хранения документов, содержащих данные о порядке проведения и результатах ревизии. Необходимость проведения изменений норм и учетных цен связана с постоянными изменениями внутренних и внешних ус- ловий хозяйствования предприятия. Описание регламента изменения норм и учетных цен предпо- лагает: 1) определение, в каких случаях возникает необходимость из- менения норм и учетных цен. В отношении норм, например, принято различать: плановое изменение норм, вызванное: – проведением организационно-технических мероприятий (за- мена оборудования, переход на другой вид сырья, на новую техно- логию, повышение квалификации персонала и т. д.); 108 – выявленным в ходе ревизии несоответствием норм текуще- му организационному и технологическому уровням производства. Как правило, в процессе плановых изменений новые нормы уста- навливаются на относительно длительное время; внеплановое изменение норм,которое может быть вызвано, на- пример, отсутствием необходимого вида материалов и необходи- мостью замены другим, необходимостью временного перехода на другой вид оборудования (когда оборудование, предусмотренное технологической картой, неработоспособно или не имеет свобод- ных производственных мощностей), использованием работников другой профессии или квалификации. Внеплановое изменение норм производится на какой-то достаточно ограниченный про- межуток времени – пока не будут устранены причины изменений (подготовлены и предоставлены предусмотренные технологией материалы, оборудование, персонал); 2) определение ответственных за инициирование изменений, за согласование, утверждение и внесение изменений в действую- щие нормы и учетные цены; 3) определение форм документов, используемых при проведе- нии изменений; 4) определение перечня подразделений и отдельных работни- ков, которые должны быть проинформированы о внесенных из- менениях. Нормативные калькуляции призваны обеспечить выполнение двух основных управленческих функций – планирования и кон- троля. Формирование бюджета производственной себестоимости (в который входят нормативные калькуляции) является необхо- димым этапом при проведении процедуры планирования. В част- ности, без нормативных калькуляций практически невозможно создать бюджет доходов и расходов (прибылей и убытков). Кроме того, показатели нормативной себестоимости непосредственно используются при принятии решений относительно производ- ственно-сбытовой программы. 109 Одновременно показатель нормативной себестоимости стано- вится инструментом контроля, отражающим успешность реализа- ции плана. Для составления нормативных калькуляций необходимы: 1) нормативные карты, содержащие данные о нормах (текущих или плановых) потребления производственных ресурсов для из- готовления единицы продукта; 2) тарифный справочник, отражающий цены на потребляемые производственные ресурсы; 3) четко прописанный алгоритм (методика) расчета себестои- мости. Вопросы разработки норм были рассмотрены выше. О форми- ровании тарифного справочника, т. е. информационного массива данных о ценах, необходимо сказать следующее. Основная мето- дологическая трудность состоит в выборе способа формирования учетных цен. Могут быть использованы несколько подходов: 1) на момент составления нормативной калькуляции соответ- ствующие производственные факторы уже приобретены (т. е. фак- тическая цена известна) или еще не приобретены, но подписаны договоры на приобретение их (т. е. цена тоже известна). В данном случае учетные и фактические цены будут совпадать; 2) определенности относительно цен в планируемом периоде нет. Учетные цены могут формироваться на основе фактических цен прошлых отчетных периодов или прогнозируемых цен буду- щих периодов; 3) существуют фактические цены на ресурсы, но для составле- ния нормативных калькуляций используются учетные. Данный подход удобен в тех случаях, когда, например, по какому-либо виду производственных ресурсов было приобретено несколько партий и каждая партия – по своей фактической цене. Единые учетные цены в данном случае делают менее трудоемкими процесс калькулирования и последующий учет в целом. Одним из средств, упрощающих процесс составления норма- тивных калькуляций, является Excel. При использовании Excel одну группу страниц рабочей книги отводят под формирование 110 массива данных о нормах потребления ресурсов в разрезе каждо- го объекта калькулирования. Следующая группа страниц содер- жит данные о ценах в разрезе видов ресурсов, поскольку каждый вид ресурсов может использоваться при производстве нескольких продуктов. Третья группа страниц содержит формулы расчета се- бестоимости продуктов, причем формулы зависимыми ссылками связаны с двумя вышеуказанными группами страниц. Благодаря этому процесс калькулирования практически времени не занима- ет. Вводятся данные о новом значении нормы или учетной цены, и тут же появляется новый показатель себестоимости. При использовании нормативного калькулирования необходи- ма организация ведения учета и анализа отклонений. Описание регламента ведения учета и анализа отклонений предполагает: 1. Определение (в разрезе видов ресурсов) методов выявления фактических величин потребления ресурсов (и, соответственно, отклонений от нормативных величин) и лиц, ответственных за ре- ализацию этих методов. Подходы к формированию методов выявления фактических величин зависят в первую очередь от вида производственных ре- сурсов и характера (типа) производства. Например, для учета ма- териальных затратиспользуются следующие основные методы: сигнальное документирование – используется, как правило, в случае внепланового изменения норм и превышения лимита по- требления производственных ресурсов; партионно-раскройный – каждую партию материалов обраба- тывают (раскраивают) обособленно и по окончании обработки сразу устанавливают величину отклонений; инвентарный – отклонения выявляются исходя из фактическо- го расхода материалов, исчисленного по данным инвентаризации готовой продукции и материалов на рабочих местах и в незавер- шенном производстве. Производится периодически. Для учета затрат на оплату труда(учет выработки) возможно применение следующих методов: по конечной производственной операции – работники, занятые на определенном этапе технологического процесса, объединяются 111 в сквозные бригады, выработка которых определяется исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Метод может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной опе- рации соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, т. е. там, где отсутствуют или стабильны межопе- рационные остатки незавершенного производства. Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих; инвентарный – по данным о выработке на конечной производ- ственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдель- ным рабочим местам. Сфера применения – поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых де- талей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном про- изводстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточ- ных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производства; приемки выработки на каждой производственной операции – количество изготовленной продукции устанавливается путем приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой масте- ром или работниками технического контроля. Применяется в ус- ловиях серийного и массового производства, где на отдельных ра- бочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия; расчетный – используется в случаях, когда выработка зависит от других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы; 2. Определение форм документов, используемых для отраже- ния информации о фактическом потреблении производственных ресурсов. 3. Определение порядка формирования и представления пер- вичных отчетов (кто, когда, кому представляет отчеты). 112 4. Определение методики анализа зафиксированных отклоне- ний. Анализ отклонений предполагает в том числе: - факторный анализ отклонений, т. е. определение причин и виновников отклонений. Этот аспект нормативного метода был глубоко проработан еще в советское время. Предполагалось, в частности, для удобства проведения анализа предварительное составление классификаторов (номенклатурных перечней) при- чин и виновников возникновения отклонений; - анализ возможных последствий возникших отклонений. 5. Определение порядка регулирования возникших отклоне- ний, т. е. формирование регламента действий, направленных на восстановление нормального хода производственного процесса и/или предотвращение подобных случаев. Реализуется в разрезе видов потребляемых ресурсов и в зави- симости от величин отклонений; причин отклонений; виновников отклонений. 6. Определение порядка формирования итоговых отчетов. Предполагается, что вторичные отчеты формируются по ито- гам некоторого периода (рабочей недели, декады, месяца, квар- тала) и носят характер сводных отчетов. Могут формироваться в различных разрезах, например, по причинам отклонений; вино- вникам отклонений; видам (статьям) затрат; видам продукции. Рассмотрим проведение факторного анализа отклонений. Фак- торный анализ отклонений предполагает разделение возникших отклонений по факторам (причинам), вызвавшим их появление. Выявление факторов отклонений призвано определить вино- вников возникших неблагоприятных отклонений с целью персо- нификации ответственности; предотвращения, нейтрализации факторов, приведших к неблагоприятным отклонениям. Принцип факторного анализа отклонений и его основную цель можно продемонстрировать на примере. Для простоты изложения в примере принято допущение, что отсутствуют запасы незавер- шенной и нереализованной продукции. 113 Руководителю предприятия бухгалтерской службой представ- лен отчет (табл. 5.1) о результатах деятельности за прошедший период (уровень «0»). Отчет констатирует удручающую ситуацию (фактически полученная прибыль близка к нулю), но непонятно, за счет чего она получилась. Необходим более развернутый, дета- лизированный отчет (табл. 5.2). |