Управленческий учет 978-5-7996-1743-1_2016. Управленческий учет
 Скачать 1.24 Mb.
|
|
Оценка затрат на брак продукции Как и для оценки незавершенного производства, в отношении оценки бракованной продукции также существуют два принци- пиальных направления: оценка по фактической или нормативной себестоимости и оценка по полной или ограниченной себестои- мости. Логически правильно предположить, что величина затрат на производство некачественной продукции соответствует затратам на годные изделия, так как они изготавливаются одновременно и по одной технологии. Следовательно, наиболее обоснована оцен- ка затрат на забракованную продукцию по фактическим затратам на ее изготовление. Это положение относится и к окончательному, и к исправимому браку. Вместе с тем причины брака весьма разнообразны, и брак мо- жет появиться на любой стадии производства. Калькулирование затрат на брак продукции по фактической себестоимости в ряде производств связано с трудоемкими расчетами. Поэтому в произ- водствах с большой номенклатурой выпускаемых изделий допу- скается исчисление затрат на брак исходя из нормативной себе- стоимости. Для отражения действительных потерь от брака необходи- мо определить перечень статей себестоимости, которые должны включаться в затраты на забракованную продукцию. Критерием для включения тех или иных затрат в себестоимость забракован- ной продукции является уже известный принцип «причинности». В соответствии с данным принципом неуместно, например, вклю- чать в затраты на брак общезаводские расходы, поскольку они но- сят условно-постоянный характер и существенно не изменяются в зависимости от наличия или отсутствия брака. Затраты на забракованную продукцию должны быть исчисле- ны по прямому назначению в отношении определенных изделий. Если носитель затрат оказывается шире объекта калькулирова- ния, неизбежно косвенное распределение затрат. 76 В этом случае наиболее приемлемо распределение потерь от брака между изделиями пропорционально производственной нормативной себестоимости. В индивидуальном производстве, при непериодическом каль- кулировании себестоимости, потери от брака остаются в незавер- шенном производстве. При этом известно, к какому изделию они относятся, а само изделие находится в производстве. В остальных производствах потери от брака относятся на себестоимость товар- ной продукции и в себестоимость незавершенного производства не включаются. Учет брака ведется по местам возникновения затрат с состав- лением первичных документов – извещений о браке. В последних указываются наименование продукта, операция, на которой об- наружен брак, причины и виновники его возникновения, сумма затрат на брак. Прямые переменные затраты (материалы, заработ- ная плата основных производственных рабочих, часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) можно учесть по нормам уже в момент обнаружения брака. Косвенные затраты от- носят на стоимость забракованной продукции в конце отчетного периода по их фактическому уровню в соответствующей доле. Оценка отходов производства Под отходами производства понимаются остатки материалов (сырья, полуфабрикатов), которые в ходе технологического про- цесса полностью или частично утратили исходные потребитель- ские свойства. Принято различать отходы возвратные (которые могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону) и безвозвратные (которые не могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону). В основе оценки отходов производства должна находиться их потребительская стоимость с учетом расходов на их доработку. Таким образом, оценка возвратных отходов ведется по стоимости возможного использования (замещения) или реализации. В сумме этой оценки возвратные отходы уменьшают затраты на производ- ство. Безвозвратные отходы оценке не подлежат. 77 Количественная оценка отходов достигается через инвентари- зацию: измерение, взвешивание; проведение расчетов: путем ис- числения по действующим нормам на фактический объем произ- водства. Оценка отходов регламентируется нормативными актами Рос- сийской Федерации по бухгалтерскому учету. Так, согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-произ- водственных запасов» (утверждено Приказом Министерства фи- нансов РФ от 25.10.2010 г. № 44н) «фактическая себестоимость материально-производственных запасов <…>, остающихся от вы- бытия основных средств и другого имущества, определяется ис- ходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бух- галтерскому учету» [11]. Кроме того, согласно п. 11 Методических указаний по бухгал- терскому учету материально-производственных запасов (утверж- дены Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н) «стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (т. е. по цене воз- можного использования или продажи)» [12]. Распределение затрат, собранных по носителям, между калькуляционными объектами Калькуляционный объект может: – соответствовать носителю затрат; – вместе с другим (другими) объектами калькулирования вхо- дить в один носитель затрат (т. е. быть частью носителя затрат); – включать в себя несколько носителей затрат. Во втором случае для исчисления себестоимости необходимо собранные по носителю затраты распределить между калькуляци- онными объектами. В третьем случае – суммировать затраты по носителям, входящим в данный калькуляционный объект. Выбор объектов калькулирования и калькуляционных единиц Выбор объектов калькулирования обусловливается: – особенностями применяемого технологического процесса производства; 78 – характером продукции; – особенностями организационной структуры предприятия; – целями калькулирования. С учетом данных факторов объектами калькулированиямо- гут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (се- рия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производ- ства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным про- изводственным операциям (переделам, стадиям, фазам). Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькули- рования становятся более достоверными, когда объекты кальку- лирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькули- рования должен быть кратен (т. е. включать один или несколько) технологическим переходам. В зависимости от целей калькулирования объектом калькули- рования может быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необ- ходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутри- фирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себе- стоимости продуктов по определенным технологическим перехо- дам (т. е. неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат. Кроме того, необходимо использование вспомогательных объ- ектов калькулирования. Такими объектами могут быть забрако- ванные продукты разной степени готовности, отходы. Если объект калькулирования – это вид продукта (части про- дукта, группы продуктов) разной степени готовности, то кальку- ляционная единицаявляется количественным измерителем объек- та калькулирования. Принято выделять следующие основные виды калькуляцион- ных единиц: 79 – натуральные количественные – штуки, тонны, киловатт-ча- сы, метры и т. д.; – условно-натуральные – 100 условных пар обуви, тонна услов- ного чугуна, 1000 условных консервных банок и т. д.; – условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте, – хими- ческие продукты с определенным содержанием кислоты или ще- лочи, молочные продукты с определенным процентом жирности и т. д.; – стоимостные единицы; – единицы работы персонала или средств труда – нормо-час ра- боты специалиста, машино-день, тонно-километр перевозок и т. д. Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат. Условно-натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затрудне- но калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны. В производствах, где из одних исходных материалов произво- дятся продукты с близкими по характеру, но с разными по эф- фективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества), в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с опреде- ленной величиной потребительной стоимости (например, с опре- деленным содержанием полезного вещества). Единицы работы используются в производствах, цель кото- рых – не изготовление продукции, а оказание услуг. Для целей перспективного планирования возможно примене- ние укрупненных калькуляционных единиц. Виды калькуляций по времени составления По времени составления калькуляции можно подразделить на две группы: предварительные и последующие. 80 Предварительные калькуляциисоставляются до изготовления продукта. К ним относят: – проектную калькуляцию. Применяется для обоснования экономической эффективности инновационных проектов: строи- тельства, реконструкции, разработки новых продуктов, техноло- гий и т. д.; – нормативную калькуляцию. Расчет себестоимости продуктов ведется на основе норм, действующих на определенную дату (теку- щих норм). Применяется для краткосрочного планирования; – плановую калькуляцию. Составляется на основе плановых норм – средних норм для определенного промежутка времени или будущих норм. Применяется для среднесрочного планирования; – сметную калькуляцию. Является разновидностью норматив- ной (плановой) калькуляции. Составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке. Последующие калькуляциисоставляются после изготовления продукта. Принято различать отчетную калькуляцию – расчет фактической себестоимости произведенных продуктов; хозрас- четную калькуляцию – разновидность отчетной калькуляции, отражающую фактические величины потребления производ- ственных ресурсов в оценке, предусмотренной плановым задани- ем (по учетным ценам). Может содержать данные о полученных и предъявленных суммах хозрасчетных претензий. Особенности и проблемы калькулирования в зависимости от применяемой технологии Используемые промышленные технологии принято делить на две основные группы – химико-физические и механические. Мож- но выделить проблемы калькулирования, общие для производств с данными технологиями и специфические для каждого типа про- изводств (рис. 4.1). 81 Особенности и проблемы калькулирования себестоимости продукции на предприятиях с химико-физической технологией производства Указанные предприятия характеризуются тем, что конечный продукт образуется путем переработки сырья и материалов в ряде последовательных технологических переделов, фаз, стадий, при этом продукты одного передела поступают полностью или частич- но в следующий передел. Здесь, как правило, имеется возможность часть затрат по прямому признаку относить на отдельные виды продукции внутри каждого передела. Другая часть затрат явля- ется общей для агрегата, передела, производства, предприятия в целом. Прямые затраты в каждом переделе относят на конкрет- ные виды продуктов, косвенные – распределяют пропорциональ- но базисным показателям внутри передела (по видам продуктов), внутри производства (по переделам и видам продуктов) и внутри предприятия (по производствам, переделам, видам продуктов). Рис. 4.1. Основные проблемы калькулирования 82 Исчислению себестоимости готового продукта предшествует калькулирование затрат на промежуточные продукты производ- ства (полуфабрикаты). Кроме того, для предприятий с химико- физической технологией производства характерно существование сопряженных продуктов. Специфические проблемы калькулирования себестоимости продуктов на предприятиях с химико-физической технологией производства: 1. Необходимость калькулирования промежуточных продук- тов производства (полуфабрикатов), которая вызывается следую- щими обстоятельствами: 1) сложностью производственных технологий, состава исполь- зуемых сырья и материалов. Поэтому калькулирование себесто- имости промежуточных продуктов способно упростить процесс калькулирования готового продукта; 2) кооперационными связями предприятий. С одной стороны, часть промежуточных продуктов может реализовываться пред- приятием на сторону и для нужд ценообразования необходимы данные о ее себестоимости. С другой стороны, часть полуфабрика- тов собственного производства предприятие может приобретать у других предприятий. Необходимо оценить, что целесообразнее закупать на стороне или производить самостоятельно; 3) необходимостью планирования и контроля деятельности от- дельных мест возникновения затрат (центров ответственности). 2. Наличие комплексных производств. На отдельных стадиях технологического процесса выпускается несколько продуктов, и не- обходимо калькулировать себестоимость каждого продукта, напри- мер для оценки целесообразности дальнейшей переработки. Особенности и проблемы калькулирования себестоимости продукции на предприятиях с механической технологией производства В производствах данного рода предметы труда (основные мате- риалы), образующие основу изделий, подвергаются механическим воздействиям без существенного изменения их физико-химиче- 83 ского состояния. Как правило, в ходе технологического процесса сначала изготавливаются отдельные части продуктов (комплекту- ющие), которые в ходе последующего соединения образуют гото- вый продукт. Себестоимость готового продукта, таким образом, складывается из затрат на изготовление отдельных составляющих (деталей) данного продукта и затрат на сборку составляющих в го- товый продукт. Проблемы калькулирования себестоимости в производствах данного типа могут быть вызваны: – конструктивной сложностью производимых продуктов и сложностью используемых технологических процессов; – значительной продолжительностью производственного цик- ла, которая может охватывать несколько отчетных периодов. К общим для производств с химико-физической и механиче- ской обработкой можно отнести следующие проблемы калькули- рования: 1. Очень часто наличие широкого ассортимента выпускаемой продукции. Калькулирование себестоимости всех видов выпу- скаемой продукции в таких случаях является очень трудоемкой задачей. В целях упрощения калькулирование ведется по укруп- ненным группам, внутри которых соотношение себестоимости отдельных продуктов выражается переводными коэффициентами (так называемый метод эквивалентных коэффициентов, который будет рассмотрен ниже). 2. Необходимость косвенного распределения затрат, посколь- ку часть затрат невозможно или нецелесообразно в момент уче- та связать с носителями затрат (объектами калькулирования) по прямому признаку. Методы калькулирования Рассмотренная классификация производств по типу используе- мых технологий – с химико-физической и механической обработ- кой – определяет, в свою очередь, деление методов калькулирова- ния на попередельный и позаказный. 84 Принято считать, что попередельный метод применяется в хи- мической, нефтеперерабатывающей, текстильной, лакокрасочной, пищевой, стекольной, металлургической, цементной промышлен- ности и др., т. е. в производствах, где применяется химико-физиче- ская технология производства. Перечисленные производства характеризуются, как правило, массовым выпуском продукции, которая проходит обработку по нескольким стадиям, называемым переделами. Областью применения позаказного метода является строитель- ная и издательская деятельность, мебельное производство, маши- ностроение во всех его вариантах, проектные исследовательские работы и т. д. Данные производства в основном носят серийный и единич- ный характер. Кроме того, «Основными положениями по планированию, уче- ту и калькулированию себестоимости продукции на промышлен- ных предприятиях» определено: «При попередельном методе учета в качестве объектов учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции… При позаказном методе объектом учета и калькулирования яв- ляется отдельный производственный заказ» [13]. Таким образом, в основу деления методов калькулирования на попередельный и позаказный заложены следующие критерии: – вид используемой технологии (химико-физическая и механи- ческая обработка); – тип производства по степени массовости (массовое, серий- ное, единичное); – тип объекта учета и калькулирования (вид/группа продук- ции, заказ). Однако, по нашему мнению, сформулированные критерии не настолько существенны, чтобы обеспечить однозначную класси- фикацию методов калькулирования. Например, в металлургическом производстве (которое фор- мально относится к производствам с химико-физической тех- 85 нологией) на первых этапах технологического процесса может быть использована химико-физическая технология обработки, а на заключительных этапах – механическая технология обра- ботки. С другой стороны, на машиностроительном предприятии (которое формально относится к производствам с механической технологией обработки) производимые детали могут, например, подвергаться гальванической обработке, т. е. будет использовать- ся химико-физическая технология. Поэтому «технологический» критерий неоднозначен. Что можно сказать о критерии массовости производства? В современных рыночных условиях, когда завоевание симпатий потребителей является важнейшим условием успешной деятель- ности предприятия, производство становится все более клиенто- ориентированным. Выражается это в том числе и в переходе от массового и крупносерийного производства к мелкосерийному (партийному) и единичному. Поэтому можно говорить о том, что массового производства (как области, использующей попередель- ный метод) скоро практически не будет. Кроме того, как принято говорить, попередельный метод при- меняют там, где производимые продукты проходят последователь- ную обработку по нескольким стадиям, называемым переделами. А разве на машиностроительном предприятии, где формально должно применяться позаказное калькулирование, обрабатывае- мая в процессе производства деталь не проходит последователь- ную обработку по нескольким стадиям (операциям, переходам)? В отношении позаказного метода существует формулировка, что он применим на предприятиях, где затраты на основные мате- риалы и затраты на обработку легко идентифицировать с конкрет- ными продуктами (группами продуктов). Если попытаться раз- вить заложенную в данную формулировку логику, то получится, что позаказный метод применяется только при наличии прямых затрат. А значит, при калькулировании с использованием попере- дельного метода прямых затрат вообще нет. Но это обстоятель- ство не выдерживает никакой критики. 86 Не добавляет ясности и использование третьего критерия – тип объекта учета и калькулирования, поскольку трудно провести четкую грань между видом/группой продукции и заказом. Поэтому, по нашему мнению, представленные критерии раз- деления методов калькулирования на позаказный и попередель- ный нельзя признать однозначными и бесспорными. Данное об- стоятельство признается многими авторами. В частности, в книге Хорнгрена и Фостера «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» говорится о том, что «на практике нет строгого разграни- чения между позаказным и попередельным методами. Более того, можно встретить много гибридных методов» [2]. Именно поэтому мы взяли на себя смелость сформулировать собственный критерий разделения методов калькулирования – сложность продукта. Попередельный метод применятся в случае простого, т. е. не делимого на отдельные составляющие, продукта, который в про- цессе производства проходит нескольких последовательных тех- нологических этапов (переделов). Позаказный метод используется для калькулирования себесто- имости сложных продуктов, т. е. включающих в себя два и более продукта. Иными словами, при позаказном методе проводится операция суммирования, когда себестоимость сложного продукта представляет собой сумму себестоимостей входящих в него про- стых (или даже сложных) продуктов. Пример сложного продукта – редуктор, в который входят де- сятки простых продуктов (шестерни, шпонки, фланцы, болты). Но это пример «конструктивно» сложного продукта. Продукт может быть и «коммерчески» сложным. Например, заказ, формируемый для определенного покупателя, включающий 500 т уголка № 16; 120 т швеллера № 22; 60 т двутавра № 18. Можно сказать, что различие между попередельным и позаказ- ным методами связано с различием объектов калькулирования: попередельный метод используется для калькулирования се- бестоимости простого (одноэлементного) продукта после опреде- ленной стадии обработки; |